Omesso versamento ritenute: la prova del rilascio CUD

La Cassazione annulla una condanna per omesso versamento ritenute, stabilendo che per configurare il reato non è sufficiente la presentazione del Modello 770. È indispensabile provare l’effettivo rilascio delle certificazioni (CUD) ai dipendenti, prova che nel caso di specie mancava. La sentenza sottolinea come, a seguito di una pronuncia della Corte Costituzionale, il reato sussiste solo per le ritenute certificate e rilasciate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omesso Versamento Ritenute: Non Basta il Modello 770, Serve la Prova del Rilascio delle Certificazioni

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 41557/2025) ha riaffermato un principio fondamentale in materia di reati tributari: per configurare il delitto di omesso versamento ritenute, non è sufficiente dimostrare il mancato pagamento e la presentazione del Modello 770. È essenziale che l’accusa provi l’effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti, ovvero ai dipendenti. Questa pronuncia chiarisce i confini tra illecito amministrativo e reato penale, offrendo importanti spunti per datori di lavoro e professionisti.

I Fatti del Caso

Il legale rappresentante di una società di sicurezza era stato condannato in primo grado per il reato previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era di aver omesso il versamento di ritenute fiscali per circa 196.000 euro relative all’anno 2015. La Corte d’Appello, pur dichiarando il reato estinto per prescrizione, aveva confermato la confisca diretta.

L’imprenditore, tramite il suo difensore, ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo un punto cruciale: non era mai stata fornita la prova che la società avesse effettivamente rilasciato le certificazioni (i cosiddetti CUD) ai propri dipendenti. Secondo la difesa, la sola presentazione del Modello 770 e la testimonianza di un funzionario dell’Agenzia delle Entrate, che confermava la ricezione telematica dei dati, non potevano costituire prova sufficiente dell’elemento costitutivo del reato.

Omesso Versamento Ritenute e la Decisione della Cassazione

La Corte Suprema di Cassazione ha accolto il ricorso, annullando la sentenza senza rinvio con la formula “perché il fatto non sussiste”. La decisione si fonda su un’interpretazione rigorosa della norma, alla luce di un precedente e fondamentale intervento della Corte Costituzionale.

L’Impatto della Sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022

Il punto di svolta è la sentenza n. 175 del 2022 della Consulta. Questa decisione ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di una modifica legislativa del 2015 che aveva ampliato la portata del reato. La modifica puniva l’omesso versamento delle ritenute “dovute sulla base della stessa dichiarazione”, indipendentemente dal fatto che fossero state certificate e che le certificazioni fossero state rilasciate.

La Corte Costituzionale ha di fatto ripristinato il regime precedente, stabilendo che la rilevanza penale scatta solo per le ritenute certificate. Di conseguenza, il mancato versamento di ritenute che risultano solo dalla dichiarazione (Modello 770), ma per le quali non vi è prova del rilascio delle certificazioni, costituisce un semplice illecito amministrativo-tributario, non un reato.

Cosa Significa “Rilascio” delle Certificazioni?

La Cassazione ha ulteriormente chiarito che per “rilascio” non si intende la mera compilazione dei documenti. È necessario un atto di esternazione: la materiale consegna delle certificazioni ai rispettivi destinatari (i dipendenti o collaboratori). L’invio telematico della dichiarazione all’Agenzia delle Entrate è un adempimento distinto e non può surrogare la prova della consegna ai sostituiti. Nel caso di specie, la testimonianza del funzionario erariale si limitava a confermare l’acquisizione dei CUD nel sistema dell’Anagrafe Tributaria, senza poter dimostrare che gli stessi fossero stati consegnati ai lavoratori.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che l’onere della prova dell’avvenuto rilascio delle certificazioni spetta all’accusa. Il ragionamento seguito dalla Corte d’Appello, che riteneva la prova integrata dalla sola acquisizione del Modello 770 e dei CUD da parte del sistema tributario, è stato giudicato errato sotto un duplice profilo: fattuale e giuridico.

Dal punto di vista giuridico, la Corte ha ribadito che, dopo la sentenza della Consulta, l’elemento che distingue l’illecito penale da quello amministrativo è proprio il rilascio della certificazione al sostituito. Questo atto attesta che il datore di lavoro ha formalmente dichiarato al dipendente di aver operato la ritenuta. Se questa prova manca, il fatto, pur rimanendo un illecito tributario, non integra la fattispecie penale dell’art. 10-bis.

La Corte ha quindi concluso che, in assenza di prove certe e oltre ogni ragionevole dubbio sulla consegna delle certificazioni, l’imputato doveva essere assolto con la formula più ampia perché il fatto non costituisce reato, con conseguente revoca della confisca.

Le Conclusioni

Questa sentenza ha implicazioni pratiche significative. Per i sostituti d’imposta, emerge l’importanza non solo di operare e versare le ritenute, ma anche di documentare e poter provare l’avvenuta consegna delle certificazioni ai percipienti. Una corretta gestione di questo adempimento è fondamentale per evitare di incorrere in responsabilità penali.

Per gli operatori del diritto, la pronuncia conferma che l’accusa di omesso versamento ritenute richiede un accertamento probatorio rigoroso. Non ci si può basare su presunzioni derivanti dalla sola presentazione del Modello 770. È necessario dimostrare l’elemento materiale del rilascio, che rappresenta il presupposto per la configurabilità del delitto. In mancanza di tale prova, l’unica conseguenza per il contribuente sarà una sanzione di natura amministrativa.

Per il reato di omesso versamento di ritenute, è sufficiente presentare il Modello 770 per provare il reato?
No. Secondo la Corte di Cassazione, a seguito della sentenza n. 175/2022 della Corte Costituzionale, la sola presentazione del Modello 770 non è sufficiente. Per integrare il reato è necessario provare anche l’effettivo rilascio delle certificazioni (CUD) ai sostituiti (dipendenti/collaboratori).

Cosa intende la legge per “rilascio” delle certificazioni ai dipendenti?
Per “rilascio” si intende l’effettiva esternazione e consegna materiale delle certificazioni ai rispettivi destinatari. La semplice compilazione dei documenti o la loro trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate non sono considerate equivalenti al rilascio ai sostituiti.

Qual è la conseguenza se non si prova il rilascio delle certificazioni, ma solo il mancato versamento?
Se non viene fornita la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, il mancato versamento delle ritenute, pur risultando dalla dichiarazione, non costituisce un reato penale ma un illecito amministrativo-tributario, sanzionabile in via amministrativa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 41557 Anno 2025

REPUBBLICA ITALIANA Relatore: COGNOME NOME

Penale Sent. Sez. 3 Num. 41557 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Data Udienza: 25/11/2025

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

Composta da

– Presidente –

NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME

SENTENZA

Sul ricorso proposto da: NOME COGNOME, nato a Genk (Belgio) il DATA_NASCITA, avverso la sentenza dell’11/11/2024 della Corte di appello di Lecce; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza dell’11 marzo 2021, il Tribunale di Lecce condannava NOME COGNOME alla pena di sei mesi di reclusione, in quanto ritenuto responsabile del reato di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, COGNOME, in qualità di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, non versava entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione modello NUMERO_DOCUMENTO le ritenute operate con riferimento all’anno 2015 per un ammontare pari ad euro 196.469,23, disponendo le pene accessorie di legge ed ordinando la confisca diretta e per equivalente.
Con sentenza dell’11 novembre 2024, la Corte di appello di Lecce, in riforma della pronuncia di primo grado, dichiarava non doversi procedere nei confronti dell’imputato, essendo il reato estinto per intervenuta prescrizione, eliminando le pene accessorie e la confisca per equivalente e confermando la sola confisca diretta.

Avverso la sentenza della Corte di appello di Lecce, NOME, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando un vizio di violazione di legge in relazione all’erronea applicazione dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ed un vizio di manifesta illogicità della motivazione.

Dopo aver premesso che, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, deve essere esclusa la idoneità in giudizio dell’invio del solo modello 770 a provare l’elemento costitutivo del reato costituito dal rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni ai sostituiti, ed aver sostenuto, nel caso in esame, non esservi prova del rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni ai sostituiti, la difesa ha lamentato che la Corte di appello ha ritenuto integrata la fattispecie sulla base della mera produzione del modello 770 e della audizione del funzionario dell’RAGIONE_SOCIALE che ha solo confermato la presentazione telematica dei CUD, senza però riferire sulla effettiva corresponsione della retribuzione ai dipendenti, accertamento non eseguito, per cui, mancando così la prova dell’avvenuto rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni ai sostituiti, la Corte di
appello avrebbe dovuto assolvere l’imputato perchØ il fatto non costituisce reato.

CONSIDERATO IN DIRITTO

In via preliminare, si osserva che sussiste l’interesse a coltivare il ricorso. Invero, pacifica l’estinzione del reato quantomeno per prescrizione, già dichiarata con la sentenza impugnata, il ricorrente vanta il concreto interesse a vedersi riconoscere una formula terminativa per lui piø favorevole.

2. Il ricorso Ł fondato.

La Corte costituzionale, con sentenza n. 175 del 2022, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 158 del 2015 nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell’art. 10-bis del D.lgs. 74/2000 e dello stesso art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”, puntualizzando in motivazione che «per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicchØ da una parte l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10- bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall’altra il mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma RAGIONE_SOCIALE quali non c’Ł prova del rilascio RAGIONE_SOCIALE relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario».
Il testo dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 Ł stato poi novellato dall’art. 1, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 87 del 2024, recependo la pronuncia della Consulta e, nel contempo, modificandone la struttura.

2.1. Ebbene, la Corte costituzionale ha esposto le ragioni della illegittimità costituzionale, spiegando che il legislatore delegato, con il d.lgs. n. 158 del 2015, ha introdotto nell’art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto), affiancandola a quella già esistente (omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti), senza essere autorizzato a farlo dalla legge di delega, mentre sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito per poter essere rispettoso anche del principio di stretta legalità in materia penale (art. 25, secondo comma, Cost.).
Per cui, prosegue la Corte costituzionale, ‘per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicchØ da una parte l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall’altra il mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma RAGIONE_SOCIALE quali non c’Ł prova del rilascio RAGIONE_SOCIALE relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario’, confermando così la necessità che l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute certificate assume rilevanza penale solo in presenza di prova del rilascio della relativa certificazione al sostituito.
2.2. Tanto premesso, nella sentenza qui impugnata, all’imputato odierno ricorrente Ł stato contestato, successivamente alla modifica della norma incriminatrice fatta oggetto della parziale declaratoria d’illegittimità costituzionale, di aver omesso di versare «entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione modello NUMERO_DOCUMENTO le ritenute operate con riferimento all’anno 2015 per un ammontare pari ad € 196.469,23; reato commesso in Racale in data 14/09/2016 ed accertato in data 07/01/2019».

Come già illustrato dalla giurisprudenza di questa Sezione (Sez. 3, n. 47687 del

09/11/2022, COGNOME, non mass.; nello stesso senso, piø di recente, Sez. 3, n. 530 del 29/10/2024, dep. 2025, COGNOME, non mass.), se la modifica normativa operata con il d.lgs. n. 158 del 2015 aveva avuto l’effetto di rendere sufficiente la contestazione dell’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute (certificate o meno) risultanti dalla dichiarazione fiscale che il sostituto d’imposta Ł tenuto a presentare – sì che la formulazione dell’imputazione ben poteva essere fatta nei termini avvenuti anche nel presente procedimento – la parziale declaratoria d’illegittimità costituzionale della disposizione incriminatrice ha reso invece necessario, in sede penale, accertare se (e, ancor prima, contestare in imputazione che) l’omesso versamento si riferisca a ritenute risultanti da certificazioni rilasciate ai soggetti sostituiti.
In altri termini, per quanto fin qui esposto, ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, non Ł sufficiente il solo inoltro, in via telematica, all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della dichiarazione del sostituto d’imposta (Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801), posto che tale adempimento non si traduce nella materiale consegna ai sostituiti della certificazione, nØ risulta a questa equipollente (Sez. 3, n. 18214 del 07/03/2024, COGNOME, Rv. 286284; Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, COGNOME, Rv. 279743): il rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni ai sostituiti costituisce, dunque, l’elemento che attribuisce rilievo penale all’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute (cfr. Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, COGNOME, Rv. 279743), per un complessivo importo quantomeno superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice (Sez. 3, n. n. 13610 del 14/02/2019, COGNOME, Rv. 275901), diversamente residuando l’illecito amministrativo tributario sanzionato in via amministrativa.
L’art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6-quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede, infatti, come adempimenti diversi, e ben distinti tra loro, la trasmissione telematica RAGIONE_SOCIALE certificazioni uniche all’RAGIONE_SOCIALE e il rilascio della certificazione a ciascun sostituito, attestando la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l’inoltro della dichiarazione – da parte del sostituto all’RAGIONE_SOCIALE.

Nel caso in esame, la Corte territoriale ha ritenuto che il reato potesse ritenersi integrato, avendo il funzionario della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dichiarato di aver acquisito anche i CUD dei lavoratori.

L’affermazione Ł errata sotto un duplice aspetto.

Innanzitutto, sotto il profilo fattuale, essendosi limitato il testimonio a riferire che i CUD erano stati acquisiti al sistema dell’Anagrafe tributaria, senza però effettuare il riscontro tra i CUD e i dati esposti nel modello 770.

Ma l’affermazione Ł anche in contrasto con l’orientamento di questa Corte, in base al quale, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all’art. 10 bis d.lgs. n. 74 del 2000, per integrare il “rilascio” ai sostituiti RAGIONE_SOCIALE certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta, non si richiede soltanto la formazione, ancorchØ perfezionata attraverso la loro sottoscrizione, RAGIONE_SOCIALE certificazioni in esame, ma Ł necessaria l’avvenuta esternazione di queste ultime rispetto alla sfera del loro redattore e la loro materiale consegna ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi (Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, COGNOME, Rv. 279743; nello stesso senso, Sez. 4, n. 15410 del 21/02/2024, COGNOME, non mass.). NØ Ł sufficiente l’acquisizione della dichiarazione ovvero la testimonianza del funzionario erariale sul contenuto RAGIONE_SOCIALE stesse, occorrendo dimostrare l’effettivo rilascio ai sostituiti RAGIONE_SOCIALE certificazioni da cui risultano le ritenute il cui versamento Ł stato omesso (Sez. 3, n. 55758 del 27/06/2017, Boffetti, Rv. 272425).
Pertanto, il ragionamento seguito dalla Corte di appello in base al quale la prova dell’avvenuto rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni era compendiata nell’acquisizione del NUMERO_DOCUMENTO e dei CUD acquisiti al sistema dell’Anagrafe tributaria, ritenuti suscettibili di restituire processualmente la prova oltre ogni ragionevole dubbio del rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni di imposta ai sostituiti, non Ł tale da giustificare la sussistenza dell’elemento costitutivo del reato contestato che richiede la prova di avere rilasciato – termine da intendersi nell’accezione di “consegnato” – le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che il modello 770 non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni (Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 2015, Rispoli, Rv. 262365, in motivazione; nello stesso senso Sez. 3, n. 4904 del 13/09/2022, COGNOME, non mass.).
3. In conclusione, non sussistendo la prova dell’elemento costitutivo del reato, atteso il disposto dell’art. 620, comma 1, lett. l), cod. proc. pen., non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio perchØ il fatto non sussiste, con eliminazione della confisca diretta.

P.Q.M

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata, perche’ il fatto non sussiste. Revoca la confisca diretta.

Così Ł deciso, 25/11/2025

Il Consigliere estensore NOME COGNOME

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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