Omessa dichiarazione: quando si consuma il reato?

La Corte di Cassazione chiarisce il momento esatto in cui si perfeziona il reato di omessa dichiarazione. La sentenza analizza il caso di un amministratore condannato per non aver presentato la dichiarazione dei redditi di una società, stabilendo che il reato si consuma solo dopo la scadenza dei 90 giorni successivi al termine ordinario. Questa precisazione è cruciale per il calcolo della prescrizione. Il ricorso dell’imputato è stato dichiarato inammissibile perché basato su una errata interpretazione della norma.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omessa Dichiarazione: La Cassazione Chiarisce Quando si Consuma il Reato

Il rispetto delle scadenze fiscali è un dovere fondamentale per ogni contribuente, ma cosa succede quando una dichiarazione viene presentata in ritardo o non viene presentata affatto? Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 9702/2024) ha fornito un chiarimento decisivo sul reato di omessa dichiarazione, specificando il momento esatto in cui esso si considera perfezionato. Questa precisazione ha implicazioni dirette e significative sul calcolo della prescrizione, un aspetto cruciale in ogni procedimento penale.

I Fatti del Processo

Il caso riguardava l’amministratore di una società cooperativa, condannato in primo e secondo grado per il reato di omessa dichiarazione previsto dall’articolo 5 del D.Lgs. 74/2000. L’imputato non aveva presentato la dichiarazione dei redditi e dell’IVA per l’anno d’imposta 2011, nonostante la società avesse conseguito ricavi superiori alla soglia di punibilità, quantificati in oltre 135.000 euro. La condanna prevedeva una pena di quattro mesi di reclusione e la confisca del profitto del reato, pari a circa 118.000 euro. L’imputato ha quindi proposto ricorso per Cassazione, affidandosi a diverse argomentazioni legali.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La difesa dell’imputato ha sollevato quattro principali motivi di ricorso:

1. Errata modifica dell’imputazione: Si sosteneva che la Corte d’Appello avesse illegittimamente modificato la data di consumazione del reato, un potere riservato al Pubblico Ministero.
2. Vizio di motivazione: La difesa lamentava che i giudici di merito non avessero adeguatamente considerato elementi a favore dell’imputato, come la messa in liquidazione della società o la mancanza di prove sull’effettivo incasso di corrispettivi non fatturati.
3. Intervenuta prescrizione: Secondo il ricorrente, il reato si sarebbe prescritto prima della sentenza d’appello, calcolando il termine a partire dalla scadenza originaria per la presentazione della dichiarazione (30 settembre 2012).
4. Inapplicabilità della confisca: Si contestava l’applicazione di una norma sulla confisca (art. 578 bis c.p.p.) ritenuta non applicabile a fatti commessi prima della sua entrata in vigore.

La Decisione della Corte di Cassazione sulla Omessa Dichiarazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile perché manifestamente infondato, rigettando tutte le argomentazioni della difesa e confermando la solidità delle decisioni dei giudici di merito. Il punto centrale della sentenza ruota attorno alla corretta interpretazione del momento consumativo del reato.

La Corretta Individuazione della Data di Consumazione del Reato

La Corte ha chiarito che la rettifica della data di consumazione del reato da parte della Corte d’Appello (dal 30 settembre 2012 al 30 dicembre 2012) non costituiva una modifica illegittima dell’imputazione. Si trattava, invece, di una corretta applicazione dell’articolo 5, comma 2, del D.Lgs. 74/2000.

Questa norma stabilisce che la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario non si considera omessa. Di conseguenza, il reato di omessa dichiarazione si perfeziona (o ‘consuma’) solo allo scadere di questo ulteriore periodo. Nel caso specifico, essendo la scadenza il 30 settembre 2012, il reato si è consumato il 30 dicembre 2012. Questa precisazione non ha leso in alcun modo il diritto di difesa dell’imputato, in quanto il nucleo dell’accusa è rimasto invariato.

La Prescrizione del Reato di Omessa Dichiarazione

Stabilire la corretta data di consumazione è stato decisivo per respingere il motivo relativo alla prescrizione. Il termine massimo di prescrizione per questo reato è di 10 anni. Facendo partire il calcolo dal 30 dicembre 2012 e tenendo conto di un periodo di sospensione del processo, la prescrizione non era ancora maturata al momento della sentenza d’appello (emessa il 2 maggio 2023). Pertanto, la doglianza dell’imputato è stata giudicata infondata.

La Genericità degli Altri Motivi

Gli altri motivi sono stati considerati generici o irrilevanti. La critica alla motivazione è stata respinta in quanto tendeva a una nuova valutazione dei fatti, non consentita nel giudizio di legittimità. L’argomento sulla confisca è risultato ininfluente, dato che il reato non era prescritto al momento della decisione d’appello.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha basato la sua decisione su principi giuridici consolidati. In primo luogo, ha ribadito che la rettifica della data di consumazione di un reato non costituisce una modifica sostanziale dell’accusa se deriva dalla corretta applicazione della legge e non pregiudica la difesa. In secondo luogo, ha sottolineato che l’individuazione del dies a quo per la prescrizione del reato di omessa dichiarazione deve tenere conto del termine di grazia di 90 giorni concesso al contribuente. Infine, ha confermato che l’inammissibilità del ricorso preclude la possibilità di rilevare cause di estinzione del reato, come la prescrizione, maturate successivamente alla sentenza impugnata. Questo principio ‘cristallizza’ la situazione processuale al momento della decisione di secondo grado, impedendo all’imputato di beneficiare del tempo trascorso per il giudizio di Cassazione se il suo ricorso è privo di fondamento.

Conclusioni

La sentenza offre un’importante lezione pratica: il reato di omessa dichiarazione non si consuma alla scadenza ordinaria del termine di presentazione, ma 90 giorni dopo. Questo ‘periodo di tolleranza’ legale, pensato per consentire presentazioni tardive ma valide, ha l’effetto di posticipare il momento in cui il reato si perfeziona, con dirette conseguenze sul calcolo dei termini di prescrizione. Per i contribuenti e i professionisti, è un monito a non confondere il termine ordinario con quello ultimo per evitare conseguenze penali. Per gli operatori del diritto, è la conferma di un principio interpretativo che garantisce certezza e coerenza nell’applicazione della legge penale-tributaria.

Quando si considera commesso (o ‘consumato’) il reato di omessa dichiarazione?
Il reato di omessa dichiarazione non si consuma alla data di scadenza ordinaria per la presentazione, ma solo dopo che sono trascorsi 90 giorni da tale scadenza, come previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000. Una dichiarazione presentata entro questo termine di 90 giorni, sebbene tardiva, non è considerata omessa ai fini penali.

La modifica della data di consumazione del reato in una sentenza è sempre una modifica illegittima dell’accusa?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la rettifica della data di consumazione non costituisce una modifica sostanziale dell’imputazione se è una semplice applicazione corretta della legge, non altera il nucleo essenziale del fatto contestato e non causa un pregiudizio concreto ai diritti di difesa dell’imputato.

Cosa accade se il reato si prescrive dopo la sentenza d’appello ma prima della decisione della Cassazione?
Se il ricorso presentato alla Corte di Cassazione viene dichiarato inammissibile (ad esempio, perché manifestamente infondato), la Corte non può dichiarare l’estinzione del reato per prescrizione, anche se questa è maturata nel frattempo. L’inammissibilità del ricorso ‘congela’ la situazione processuale alla data della sentenza di secondo grado.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 9702 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 9702 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 17/01/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da

COGNOME NOME, nato a Salerno il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 02/05/2023 della Corte d’appello di Salerno visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo di dichiarare l’inammissibilità del ricorso; udita per il ricorrente l’AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 2 maggio 2023 la Corte d’appello di Salerno ha respinto l’impugnazione proposta da NOME COGNOME nei confronti della sentenza del 31 ottobre 2022 del Tribunale di Nocera Inferiore, con la quale lo stesso COGNOME era stato ritenuto responsabile del delitto di cui all’art. 5 d.lgs. 74/RAGIONE_SOCIALE (perché al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, non presentava, essendovi obbligato in qualità di legale rappresentante della società RAGIONE_SOCIALE, la dichiarazione relativa ai redditi conseguiti nell’anno 2011 e alla relativa iva, pur avendo conseguito ricavi per euro 135.466,45), ed era stato condannato alla pena di quattro mesi di reclusione, con la confisca, in via diretta e per equivalente, del profitto del reato, pari alla somma di euro 118.626.78.
Avverso tale sentenza l’imputato ha proposto ricorso per cassazione, mediante l’AVV_NOTAIO, che lo ha affidato a quattro motivi.

2.1. Con il primo motivo ha denunciato la violazione dell’art. 516 cod. proc. pen. per avere la Corte di appello indebitamente proceduto alla modifica della contestazione, rettificando la data di consumazione della condotta, pur trattandosi di potestà riservata al Pubblico Ministero e determinando ciò una modificazione del fatto ritenuto nella sentenza di primo grado.

2.2. Con un secondo motivo ha denunciato la mancanza e la manifesta illogicità della motivazione per avere omesso il giudice dell’impugnazione di confrontarsi con le specifiche censure avanzate nell’atto di appello, in ordine alla sussistenza di una pluralità di elementi – quali la messa in liquidazione della società a conferma dell’insussistente redditività d’impresa, il mancato accertamento da parte della Guardia di Finanza dell’incasso di corrispettivi non fatturati, il mancato rinvenimento di fatture emesse – che consentirebbero di confutare quanto affermato nelle sentenze di merito, secondo cui i soli costi sostenuti per il personale sarebbero idonei a dimostrare il conseguimento di ricavi superiori a quelli fatturati.
2.3. Con un terzo motivo ha lamentato la violazione dell’art. 129 cod. proc. pen., con riferimento al mancato rilievo della intervenuta prescrizione del reato contestatogli, in quanto, considerando come dies a quo dal quale far decorrere il termine di prescrizione il 30 settembre 2012, come risultante dal capo di imputazione, il reato si sarebbe prescritto il 21 maggio 2023.

2.4. Infine, con un quarto motivo, ha lamentato la violazione dell’art. 578 bis cod. proc. pen., trattandosi di istituto non applicabile alle condotte, come quelle ascrittegli, poste in essere prima della sua entrata in vigore, trattandosi di disposizione di natura anche sostanziale, soggetta al divieto di applicazione retroattiva.

t.,

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è manifestamente infondato.

2. Per quanto riguarda il primo motivo, mediante il quale è stata eccepita la violazione dell’art. 516 cod. proc. pen., a causa della ritenutamente indebita modifica della data di consumazione del reato, va, anzitutto, ricordato come, da tempo, nella giurisprudenza di legittimità sia stato affermato il principio secondo cui, in tema di correlazione fra imputazione contestata e sentenza, per aversi mutamento del fatto occorre una trasformazione radicale, nei suoi elementi essenziali, della fattispecie concreta nella quale sia stata riassunta l’ipotesi astratta prevista COGNOME dalla COGNOME legge, COGNOME così COGNOME da COGNOME determinare un’incertezza sull’oggetto dell’imputazione, da cui scaturisca un reale pregiudizio per i diritti della difesa; ne consegue che l’indagine volta ad accertare la violazione di tale principio non va esaurita nel mero confronto, puramente letterale, fra contestazione e oggetto della statuizione di sentenza, perché, vertendosi in materia di garanzie e di difesa, la violazione è insussistente quando l’imputato, attraverso l’iter del processo, si sia venuto a trovare nella condizione concreta di potersi difendere in ordine all’oggetto dell’imputazione così come ritenuta in sentenza (cfr. Sez. U, n. 16 del 19/06/1996, COGNOME, Rv. 205619; Sez. U, n. 36551 del 15/07/2010, COGNOME, Rv. 248051; conf., ex plurimis, Sez. 4, n. 16900 del 04/02/2004, COGNOME, Rv. 228042; Sez. 4, n. 41663 del 25/10/2005, COGNOME, Rv. 232423; Sez. 3, n. 35225 del 28/06/2007, COGNOME, Rv. 237517; Sez. 3, n. 15655 del 27/02/2008, COGNOME, Rv. 239866; Sez. 4, n. 4497 del 16/12/2015, dep. 03/02/2016, RAGIONE_SOCIALE e altri, Rv. 265946).
Quanto, poi, alla data di realizzazione del reato, va ricordato che la rettifica della data di consumazione della condotta non costituisce modifica dell’imputazione, se, come nel caso in esame, non incide sul sostanziale nucleo dell’addebito, poiché non preclude all’imputato l’agevole individuazione del fatto e il conseguente esercizio del diritto di difesa (Sez. 3, n. 29405 del 04/04/2019, COGNOME, Rv. 276547; Sez. 5, n. 48879 del 17/09/2018, L., Rv. 274159; Sez. 5, n. 4175 del 07/10/2014, COGNOME, Rv. 262844; Sez. 5, n. 48727 del 13/10/2014, Ranieri, Rv. 261229). 4 (
Ora, nel caso in esame, il ricorrente, nel denunciare la ritenuta illegittima modifica dell’imputazione che sarebbe stata compiuta dalla Corte d’appello, oltre a non prospettare alcun pregiudizio quale conseguenza di tale lamentata modifica, con la conseguente mancanza di interesse a dolersi di tale modifica, non ha considerato come la rettifica della data di consumazione del reato, contestato come commesso il 30/09/2012 e ritenuto come consumato il 30/12/2012, oltre a non aver inciso in alcun modo sul nucleo essenziale della condotta, che è rimasto
inalterato, è avvenuta applicando quanto stabilito dal secondo comma dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del RAGIONE_SOCIALE.

Secondo tale disposizione, ai fini di quanto stabilito dai commi 1 e 1-bis della stessa, non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine, ossia entro il 30 dicembre (o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto), cosicché correttamente la consumazione del reato è stata collocata al 30 dicembre 2012, facendo applicazione della disposizione che consente utilmente di presentare la dichiarazione omessa fino a tale data, per cui anche sotto tale profilo la rettifica della data di consumazione, oltre a non aver determinato una apprezzabile modificazione del fatto contestato nel senso anzidetto, risulta essere stata compiuta applicando il criterio stabilito dalla legge per individuare il termine ultimo per la utile presentazione della dichiarazione: tale termine dilatorio concesso al contribuente per la presentazione della dichiarazione rappresenta un ulteriore termine per adempiere all’obbligo dichiarativo, alla scadenza del quale può ritenersi consumato il reato di omessa dichiarazione (Sez. 3, n. 36387 del 12/06/2019, COGNOME, Rv. 276884 – 01; Sez. 3, n. 19196 del 24/02/2017, COGNOME, Rv. 269635 – 01).
3. La correttezza della collocazione cronologica della consumazione del reato al 30 dicembre 2012 comporta anche la manifesta infondatezza dei rilievi fatti valere con il terzo e il quarto motivo di ricorso, da esaminare, in ordine logico, preliminarmente, attenendo alla prescrizione del reato, il cui termine massimo, pari a 10 anni, ai sensi dell’art. 17, comma 1 bis, d.lgs. n. 74 del RAGIONE_SOCIALE, non era decorso al momento della pronuncia della sentenza impugnata, essendo scaduto il 22 agosto 2023, tenendo conto di 235 giorni di sospensione per rinvio d’udienza dal 4/3/201 al 25/10/2021, riconosciuti anche dal ricorrente, con la conseguente manifesta infondatezza della doglianza di mancato rilievo della estinzione per prescrizione del reato ascritto al ricorrente e anche di indebita applicazione dell’art. 578 bis cod. proc. pen., non essendo stata fatta applicazione di tale disposizione, posto che al momento della decisione della impugnazione da parte della Corte d’appello di Salerno e di conferma della confisca del profitto del reato non era decorso il termine massimo di prescrizione del reato.
Va aggiunto, in ogni caso, che anche volendo considerare il reato come commesso il 30/09/2012, il relativo termine decennale di prescrizione, tenendo conto della suddetta sospensione, non era comunque decorso alla data di pronuncia della sentenza impugnata, ossia al 2/5/2023, essendo scaduto, considerando quale data iniziale il 30/9/2012 e la sospensione, il 23 maggio 2023, successivamente alla pronuncia di detta sentenza, con la conseguente manifesta infondatezza anche sotto tale profilo dei rilievi del ricorrente.
4. Il secondo motivo di ricorso, mediante il quale è stato denunciato un vizio della motivazione, con riferimento all’elemento oggettivo del reato, la cui sussistenza sarebbe stata confermata senza il prescritto confronto con quanto esposto nell’atto d’appello, nel quale erano stati indicati una serie di elementi (la messa in liquidazione della società, il mancato accertamento da parte della Guardia di Finanza dell’incasso di corrispettivi non fatturati, il mancato rinvenimento di fatture emesse) idonei a dimostrare l’insussistenza di ricavi superiori a quelli fatturati, di ammontare tale da determinare il superamento della soglia di punibilità, è manifestamente infondato, essendo volto a censurare un accertamento di fatto, in ordine ai ricavi conseguiti, adeguatamente giustificato.
Tale doglianza risulta, anzitutto, generica, in quanto consiste nella mera elencazione di una serie di elementi di fatto, priva della illustrazione della loro decisività nell’accertamento dei ricavi conseguiti dall’impresa del ricorrente e di confronto critico con la motivazione RAGIONE_SOCIALE concordi sentenze di merito, nelle quali l’accertamento dell’esistenza di detti ricavi non fatturati è stato giustificato, modo logico, applicando massime di comune esperienza in ordine al rapporti tra costi d’impresa (in particolare per il personale) e ricavi.
Essa, inoltre, è volta a censurare la valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie, proponendone una non consentita rivisitazione, allo scopo di pervenire a una loro lettura alternativa, da contrapporre a quella dei giudici di merito, non consentita, in presenza di motivazione sufficiente e non manifestamente illogica (fondata nel caso in esame su una logica applicazione di massime di comune esperienza circa il rapporto tra costi e ricavi), nel giudizio di legittimità, nel quale resta esclusa, dopo la modifica dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., la possibilità di una nuova valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze acquisite, da contrapporre a quella effettuata dal giudice di merito, attraverso una diversa lettura, sia pure anch’essa logica, dei dati processuali, o una diversa ricostruzione storica dei fatti, o un diverso giudizio di rilevanza, o comunque di attendibilità RAGIONE_SOCIALE fonti di prova (Sez. 2, n. 27816 del 22/03/2019, COGNOME, Rv. 276970; Sez. 2, n. 7667 del 29/01/2015, COGNOME, Rv. 262575; Sez. 3, n. 12226 del 22/01/2015, G.F.S., non massimata; Sez. 3, n. 40350, del 05/06/2014, C.C. in proc. M.M., non massimata; Sez. 3, n. 13976 del 12/02/2014, P.G., non massimata; Sez. 6, n. 25255 del 14/02/2012, Minervini, Rv. 253099; Sez. 2, n. 7380 del 11/01/2007, Messina ed altro, Rv. 235716).
Il ricorso deve, dunque, essere dichiarato inammissibile, a cagione della manifesta infondatezza di tutti i motivi ai quali è stato affidato.

L’inammissibilità del ricorso esclude la rilevanza dell’eventuale prescrizione intervenuta posteriormente alla sentenza di secondo grado (posto che questa, e… 2 /

come evidenziato al par. 3, sarebbe comunque maturata successivamente alla pronuncia di tale sentenza anche considerando come data di consumazione del reato il 30/9/2012, tenendo conto della sospensioni di detto termine), poiché tale inammissibilità preclude l’instaurazione di un valido rapporto processuale d’impugnazione in sede di legittimità e impedisce di rilevare una causa di estinzione del reato eventualmente intervenuta dopo l’emissione del provvedimento impugnato (Sez. un., 22 novembre RAGIONE_SOCIALE, n. 32, COGNOME, Rv. 217266; conformi, Sez. un., 2/3/2005, n. 23428, COGNOME, Rv. 231164, e Sez. un., 28/2/2008, n. 19601, COGNOME, Rv. 239400; in ultimo Sez. 2, n. 53663 del 20/11/2014, COGNOME Scalora, Rv. 261616; nonché Sez. U, n. 6903 del 27/05/2016, dep. 2017, Aiello, Rv. 268966).
Alla inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., l’onere RAGIONE_SOCIALE spese del procedimento, nonché del versamento di una somma in favore della RAGIONE_SOCIALE, che si determina equitativamente, in ragione dei motivi dedotti, nella misura di euro 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

Così deciso il 17/1/2024

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