Omessa dichiarazione: quando scatta il reato penale

La Corte di Cassazione conferma la condanna per omessa dichiarazione a carico di un’imprenditrice. La sentenza chiarisce che le caparre incassate dai clienti e mai restituite, a seguito della cessazione dell’attività, costituiscono ricavi imponibili. Il superamento, anche non ingente, della soglia di punibilità e la mancata restituzione delle somme sono stati ritenuti sufficienti a dimostrare il dolo di evasione e a escludere la non punibilità per particolare tenuità del fatto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omessa Dichiarazione: Caparre non Restituite Configurano Ricavo Imponibile

Con la sentenza n. 7532 del 2024, la Corte di Cassazione affronta un caso significativo in materia di omessa dichiarazione, stabilendo principi importanti sulla qualificazione delle caparre non restituite come ricavi e sulla prova del dolo di evasione. La decisione chiarisce quando la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, a fronte di somme incamerate e non più dovute, integra il reato previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000.

Il Caso: Dalle Caparre per Auto all’Accusa di Evasione

La vicenda processuale riguarda un’imprenditrice, condannata sia in primo che in secondo grado per il reato di omessa dichiarazione. L’accusa si fondava sul fatto che la società da lei amministrata, operante nel settore della compravendita di autoveicoli, aveva incassato numerose caparre confirmatorie dai clienti. Successivamente, l’attività aziendale era cessata e le caparre non erano state restituite.

L’amministrazione finanziaria aveva qualificato tali somme come ricavi non dichiarati, calcolando un’imposta evasa superiore alla soglia di punibilità di 50.000 euro. Secondo i giudici di merito, l’iscrizione di tali importi a bilancio come debiti verso clienti era una mera operazione contabile per nascondere la loro reale natura di ricavi, dato il definitivo incameramento a seguito della cessazione dell’attività e della mancata esecuzione dei contratti.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La difesa dell’imputata ha presentato ricorso in Cassazione basandosi su cinque motivi principali:
1. Inversione dell’onere della prova: i giudici avrebbero basato la condanna sulla mancata prova contraria da parte dell’imputata.
2. Travisamento della prova: l’accertamento sarebbe stato puramente induttivo e presuntivo, basato su un bilancio provvisorio, senza un’analisi concreta.
3. Violazione di legge: la valutazione del giudice penale non può basarsi esclusivamente sul metodo induttivo valido in sede tributaria, ma richiede un’autonoma verifica degli elementi probatori.
4. Insussistenza del dolo: mancava la prova della consapevolezza di superare la soglia di punibilità e dell’intenzione di evadere le imposte.
5. Errata esclusione della non punibilità: si chiedeva l’applicazione dell’art. 131-bis c.p. per particolare tenuità del fatto, dato il minimo scostamento dalla soglia di legge.

Analisi della Cassazione sul reato di omessa dichiarazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, respingendo tutte le censure della difesa e confermando la solidità della decisione impugnata. La Corte ha chiarito che la valutazione dei giudici di merito non si è fondata su un mero metodo induttivo, bensì su elementi concreti e convergenti.

La Natura delle Caparre non Restituite

Il punto centrale della decisione è la qualificazione giuridica delle caparre. Inizialmente registrate come debito, esse hanno cambiato natura nel momento in cui è diventato certo il loro mancato rimborso a causa della cessazione dell’attività. In quel momento, tali somme si sono trasformate in componenti positivi di reddito (ricavi), che avrebbero dovuto essere dichiarati ai fini fiscali. La mancata restituzione, unita alla cessazione dell’attività, è stata considerata un dato oggettivo e non una semplice presunzione.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha ritenuto le argomentazioni della ricorrente come un tentativo di rivalutare il merito della vicenda, attività preclusa in sede di legittimità. I giudici hanno sottolineato che la ricostruzione dei fatti operata dalla Corte d’Appello era logica e fondata su prove documentali (i dati di bilancio) e fattuali (la cessazione dell’attività e la mancata esecuzione dei contratti).

Per quanto riguarda il dolo di evasione, la Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato: nel reato di omessa dichiarazione, la prova del dolo specifico si desume dall’entità del superamento della soglia di punibilità e dalla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’ammontare dell’imposta dovuta. L’elevato importo evaso è stato ritenuto un indicatore sufficiente della volontà di sottrarsi agli obblighi fiscali.

Infine, è stata respinta la richiesta di applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto. Lo scostamento dalla soglia, pari a oltre 12.000 euro, non è stato considerato ‘esiguo’ o ‘minimo’. La Corte ha ricordato che la soglia di 50.000 euro rappresenta già una valutazione del legislatore sulla rilevanza penale della condotta. Superarla in modo non trascurabile, come nel caso di specie, rende l’offesa non tenue.

Le Conclusioni

La sentenza n. 7532/2024 offre importanti spunti operativi. In primo luogo, conferma che le somme ricevute a titolo di caparra, se non restituite a seguito dell’inadempimento contrattuale e della cessazione dell’attività, perdono la loro natura di debito e diventano ricavi imponibili. Gli amministratori di società devono quindi prestare la massima attenzione alla corretta qualificazione contabile e fiscale di tali poste.

In secondo luogo, la decisione ribadisce che il dolo nel reato di omessa dichiarazione può essere provato in via indiretta, valorizzando elementi oggettivi come l’ammontare dell’imposta evasa. Infine, la pronuncia delimita in modo restrittivo l’applicabilità dell’art. 131-bis c.p. ai reati tributari, escludendola quando il superamento della soglia di punibilità non è del tutto irrisorio.

Quando una caparra versata da un cliente può essere considerata un ricavo tassabile per l’azienda?
Secondo la sentenza, una caparra diventa un ricavo imponibile quando viene definitivamente incamerata dalla società. Ciò avviene, ad esempio, quando l’attività cessa e diventa certo che le prestazioni contrattuali non saranno eseguite e le somme non saranno restituite. In quel momento, la somma perde la sua natura di debito e si trasforma in un componente positivo di reddito.

Come viene provato il dolo specifico nel reato di omessa dichiarazione?
La Corte di Cassazione afferma che la prova del dolo specifico di evasione può essere desunta da elementi oggettivi, in particolare dall’entità del superamento della soglia di punibilità stabilita dalla legge, unitamente alla piena consapevolezza da parte del contribuente dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta.

È possibile invocare la ‘particolare tenuità del fatto’ se l’imposta evasa supera di poco la soglia di punibilità?
No, la Corte ha escluso questa possibilità nel caso specifico. La causa di non punibilità è applicabile solo se lo scostamento dalla soglia è ‘vicinissimo’ o ‘esiguo’. Un superamento di oltre 12.000 euro, come nel caso analizzato, è stato ritenuto non tenue e quindi insufficiente per escludere la punibilità.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 7532 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 7532 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 15/11/2023

SENTENZA

Oggi, 21 FEB, 2024

IL nel procedimento a suo carico; GLYPH LLWILI avverso la sentenza del 21/10/2022 della Corte di Appello di Bologna; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; lette le conclusioni del Pubblico Ministero, che ha concluso per la dichiarazion inammissibilità del ricorso. sul ricorso proposto da COGNOME NOME nata il DATA_NASCITA a Modica;

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 21 ottobre 2022 la Corte di appello di Bologna confermava la sentenza del tribunale di Modena, con cui COGNOME NOME er stata condannata in relazione al delitto di cui all’art. 5 del Dlgs. 74/2000.

Avverso la sentenza suindicata COGNOME NOME, mediante il proprio difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando cinque motivi impugnazione.

Deduce con il primo il vizio di violazione di legge. I giudici avrebb operato un’inversione dell’onere della prova, avendo gli stessi rite dimostrato l’elemento oggettivo del reato, il superamento della soglia punibilità previsto dalla norma incriminatrice e la volontà di evadere le imp sulla base della mancata allegazione, da parte dell’imputata, di elementi di p a confutazione dell’ipotesi accusatoria.

4. Con il secondo motivo deduce il vizio di motivazione, avendo la corte d appello travisato gli elementi di prova: sarebbe illogico l’avere ritenut l’ammontare della imposta evasa sarebbe stato ricavato dagli operanti mediant la semplice lettura dei dati analizzati e non attraverso accertamenti di car induttivo, atteso che la stessa Guardia di Finanza avrebbe fatto espre riferimento a tale metodo con riferimento al periodo di imposta del 2015, tan al fine di verificare l’ammontare dell’imponibile che la imposta dovuta: la Guar di Finanza, disponendo solo di un bilancio provvisorio della RAGIONE_SOCIALE – come tale inidoneo a fini fiscali e non integrante una prova certa a fini (nemmeno quanto all’ammontare delle caparre come stabilito in sentenza) avrebbe determinato l’imponibile solo in base ai documenti disponibili, sen preoccuparsi della gravità, precisione e concordanza di tali elementi indizi Dapprima, per presunzioni, avrebbero accertato l’inattività della società 2015, quindi, il reddito sarebbe stato stabilito in base a due ulteriori presun quella della esistenza di lacune, denunce, querele, nei confronti della societ truffa/ appropriazione indebita di caparre versate da clienti, a dimostrazio un completo incameramento delle caparre stesse per l’intero importo risultan dal bilancio provvisorio del 2014, e quella per cui, in assenza di prova contr fornita dall’imputata, la società non avrebbe restituito le caparre nel 2015 avendone la capacità. Quindi, in tal modo l’importo delle caparre di cui al bila provvisorio del 2015 avrebbe costituito la base imponibile su cui calcol l’imposta, secondo gli operanti. E peraltro, considerando l’importo come rica illecito piuttosto che come debito sociale, trattandosi di somme dolosament incamerate e non restituite, si sarebbe dovuta applicare l’aliquota prevista proventi illeciti pari al 27,5% con determinazione finale della imposta evasa p a 62.177,05 euro. Si ribadisce la assenza, quindi, di un procedimento di let ed elaborazione di dati analizzati. Corte di RAGIONE_SOCIALEzione – copia non ufficiale
Si aggiunge che la difesa avrebbe cercato di evidenziare il processo presunti che avrebbe determinato la fissazione della base imponibile e della impost evasa, con assenza anche di detrazione di costi affrontati dalla azienda. Risp a tali prospettazioni difensive sarebbe emersa l’assenza totale di susseguente, autonoma valutazione del giudice.

Sarebbe infine immotivata la conclusione per cui l’indicazione degli introit bilancio, quali caparre confirmatorie, sarebbe stata una operazione di maquilla diretta a celare la vera natura di ricavi non registrati, al fine di evi tassazione. Ciò alla luce delle “schede contabili” da cui si evince che trat davvero di caparre confirmatorie nonchè alla luce dell’oggetto sociale del società, che occupandosi di compravendita di auto ragionevolmente richiedeva agli acquirenti il versamento iniziale di una caparra. Oltre che alla luce deg
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processuali, da cui risulterebbe l’illecita acquisizione delle somme se restituzione e infine alla luce del bilancio esibito dalla imputata, che non r l’importo in contestazione sotto la voce ricavi.

Con il terzo motivo deduce la violazione dell’art. 5 del Dlgs. 74/2000 l’illogicità della motivazione per travisamento del fatto, emergente dal confro tra atti del processo. Il vizio di violazione di legge conseguirebbe determinazione in via induttiva pura, ammissibile solo in sede tributaria, de imposta evasa e del superamento della soglia di punibilità. In tal caso sare mancata l’autonoma valutazione da parte del giudice, pur necessaria, deg elementi emersi, senza affidarsi esclusivamente al predetto metodo. E contesta la tesi della corte per cui l’operato degli operanti si sarebbe f sulla mera lettura di dati.
In tal modo la corte avrebbe altresì omesso di confrontarsi con la difesa ci l’assenza di prova in ordine alla appropriazione delle caparre e sulla es determinazione della imposta evasa. Si aggiunge la mancata produzione delle denunce-querele sporte dai potenziali acquirenti, la mancata audizione di ques ultimi, il ridotto importo riconducibile alle denunce-querele in parola, pari al numero di tre e per una delle quali l’importo certo sarebbe pari ad euro 18.0 così che le altre due comunque non potrebbero ragionevolmente condurre alla somma imponibile considerata, pari a 226.100,00 euro. Ed ancora, si sottoline come un teste abbia confermato che la mancata restituzione delle somme sarebbe stata solo presunta, né è stato accertato l’esito delle querele di c dato conto. Con travisamento del fatto e illogicità della motivazione. rappresenta come, inoltre, alla luce di una testimonianza di un operante sareb risultato che le querele contro l’imputata sarebbero solo tre, mentre molto numerosi sarebbero i contratti di compravendita che diedero luogo ad altrettant caparre per l’ammontare descritto in contestazione, con la conseguenza per cu le somme versate a titolo di caparra avrebbero fatto riferimento a proposte acquisto regolari e solo in parte inadempiute, per cui le caparre costituireb un debito del venditore e non potrebbero essere trattate alla stregua di ri illeciti soggetti a tassazione. Si osserva che l’imputata, con sentenz dicembre 2012, sarebbe stata assolta dalla accusa di truffa contrattuale in da di taluni querelanti perché il fatto non sussiste. Con dimostrazione dell’errore in cui sarebbe incorsa la corte, sul rilievo per cui le citate querele sarebbero di illegittima appropriazione. Corte di RAGIONE_SOCIALEzione – copia non ufficiale
Con il quarto motivo deduce il vizio di manifesta illogicità in ordine al di evasione. Atteso che non sarebbe emersa la consapevolezza di avere superato la soglia di punibilità in relazione al reato contestato e dell’esatto ammo

dell’imposta evasa, oltre alla intenzione di sottrarsi al pagamento dell’imp dovuta. Né avrebbe alcun valore il silenzio, sul punto del dolo di evasio dell’imputata.

Con il quinto motivo deduce la violazione dell’art. 131 bis cod. pen., n avendo considerato la corte tutti i presupposti di cui all’art. 133 comma 1 pen. né i comportamenti successivi. E rilevato che nell’incertezza della prec determinazione dell’imponibile il discostamento dalla soglia di punibilità sare minimo.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il primo, secondo e terzo motivo, incentrati sulla considerazione de processo logico-giuridico posto a fondamento della decisione qui contestata i ordine alla ritenuta responsabilità penale dell’imputato, è manifestamen infondato. Tale è innanzitutto la questione relativa al criticato ricorso al m induttivo puro siccome destituita di fondamento: i giudici infatti, fa riferimento, tra l’altro e in particolare, a dati di bilancio inerenti l incassate a titolo di caparra e alla loro mancata restituzione siccome iscri debito nel bilancio stesso, nonché si rifanno al dato, confermativo de ricostruzione contabile di cui sopra, del mancato adempimento delle prestazioni correlate alle caparre, emergente anche dalla intervenuta cessazione di attivi rimasta incontestata. In tale quadro la censura sviluppata nei tre motiv esame si traduce in una mera rivalutazione del merito dei dati disponibili quindi risulta inammissibile in questa sede.
Quanto al quarto motivo e al ritenuto dolo del reato, si tratta di valutazione conforme alla giurisprudenza di questa Suprema Corte, secondo la quale in tema di reati tributari, la prova del dolo specifico di evasione, nel d di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), può esser desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitame alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esa ammontare dell’imposta dovuta (Sez. 3 – n. 18936 del 19/01/2016 Rv. 267022 01). Rispetto a detta valutazione si oppone ancora una volta una censur meramente riva lutativa del merito.
Anche il quinto motivo è inammissibile. L’esclusione della fattispecie di cu all’art. 131 bis cod. pen. risulta congruamente motivata con riferimento a sussistenza di un discostamento dalla soglia di punibilità non esiguo, par 12.177,50 euro, tale da non potersi ritenere tenue, in linea con gli indiriz questa Suprema Corte secondo i quali in tema di omessa presentazione della

dichiarazione dei redditi ai fini di evasione delle imposte, la causa d punibilità prevista dall’art. 131-bis cod. pen. è applicabile laddove la omis abbia riguardato un ammontare vicinissimo – diversamente dal caso concreto alla soglia di punibilità, fissata ad euro 50.000,00 dall’art. 5 del d.lgs. 1 2000 n. 74, in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il r stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilev penale. (Fattispecie di affermata esclusione della causa di non punibilità riferimento ad una evasione di imposta eccedente la soglia di legge per u ammontare di euro 5.825,21, superiore all’il% dell’importo della soglia stess (Sez. 3 – n. 16599 del 20/02/2020 Rv. 278946 – 01). Né è valida la doglianz relativa alla mancata considerazione di tutti i presupposti di cui all’ar comma 1 cod. pen. e dei comportamenti successivi, sia perché generica sia perché ai fini dell’applicabilità della causa di esclusione della punibili particolare tenuità del fatto, prevista dall’art. 131-bis cod. pen., il giudi tenuità dell’offesa dev’essere effettuato con riferimento ai criteri di cui 133, comma primo, cod. pen., ma non è necessaria la disamina di tutti g elementi di valutazione previsti, essendo sufficiente l’indicazione di quelli ri rilevanti (Sez. 7 -, Ordinanza n. 10481 del 19/01/2022 Cc. (dep. 24/03/2022 Rv. 283044 – 01).
Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertan che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere pe il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le s procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale i data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione de causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la som determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE.

P.Q.M.

dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento dell spese processuali e della somma di euro tremila in favore della RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE

Così deciso, il 15.11.2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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