Omessa dichiarazione: quando la data non cambia il reato

La Corte di Cassazione ha analizzato un caso di omessa dichiarazione in cui la difesa lamentava la violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza a seguito della modifica della data di consumazione del reato. La Corte ha rigettato il ricorso, specificando che la correzione della data, essendo determinata per legge, non costituisce una modifica del fatto contestato. Il reato relativo a un anno d’imposta è stato dichiarato prescritto, mentre per l’altro è stato disposto un rinvio per la rideterminazione della pena.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omessa Dichiarazione: La Correzione della Data non Salva dalla Condanna

Il reato di omessa dichiarazione è una delle violazioni fiscali più comuni e serie, ma cosa succede se la data del reato contestata inizialmente si rivela errata e viene corretta in corso di causa? Questa modifica può invalidare la condanna per violazione del diritto di difesa? La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 42373/2024, ha fornito un chiarimento fondamentale su questo punto, stabilendo un principio importante riguardo la correlazione tra accusa e sentenza nei reati tributari.

Il Caso: Un Amministratore e le Dichiarazioni Mancanti

Il caso riguarda l’amministratore di una società a responsabilità limitata, condannato in primo e secondo grado per il reato continuato di omessa dichiarazione per gli anni d’imposta 2012 e 2013. La Corte d’Appello, tuttavia, aveva corretto le date di consumazione dei reati, posticipandole di un anno rispetto a quelle originariamente indicate nel capo d’imputazione (rispettivamente al 30/12/2013 e 30/12/2014).

L’imputato ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo due motivi principali:
1. La modifica della data avrebbe causato una lesione del suo diritto di difesa, poiché si sarebbe trovato a difendersi da un’accusa temporalmente diversa da quella iniziale.
2. La prova dell’elemento soggettivo (il dolo di evasione) era basata su testimonianze relative a un periodo antecedente alla nuova data di consumazione, rendendola quindi inefficace.

La Difesa: Violazione del Diritto per Cambio di Data?

Secondo la difesa, lo “slittamento di addirittura un anno in avanti” della data del reato rappresentava una modifica sostanziale del fatto contestato (immutatio facti). Ciò avrebbe impedito all’imputato di articolare una linea difensiva adeguata per il nuovo periodo, durante il quale avrebbero potuto esistere situazioni personali ostative alla presentazione della dichiarazione. In sostanza, si contestava una violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza.

Omessa Dichiarazione e Tempus Delicti: La Decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha respinto le argomentazioni della difesa, ritenendole infondate. I giudici hanno chiarito che la correzione operata dalla Corte d’Appello non costituisce affatto una immutatio facti. La data di consumazione del reato di omessa dichiarazione non è un elemento fattuale discrezionale, ma un dato stabilito direttamente dalla legge.

Il delitto si perfeziona, infatti, una volta trascorsi novanta giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale. Di conseguenza, la Corte territoriale si è limitata a correggere un mero errore materiale nell’imputazione, applicando correttamente la normativa tributaria. La difesa, secondo la Cassazione, avrebbe potuto e dovuto desumere facilmente l’errore, considerando che il termine per la dichiarazione dei redditi di un dato anno non può scadere prima della fine dell’anno stesso.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha ulteriormente approfondito le proprie motivazioni, smontando anche il secondo motivo di ricorso relativo all’elemento psicologico. I giudici hanno affermato che la consapevolezza e la volontà di evadere le imposte (dolo specifico) devono essere valutate sulla base delle circostanze emerse durante l’anno d’imposta a cui la dichiarazione si riferisce, e non necessariamente nel preciso istante della consumazione del reato.

Nel caso specifico, l’istruttoria aveva dimostrato il pieno coinvolgimento dell’amministratore nella gestione della società negli anni 2012 e 2013. La sua presenza nei cantieri, le direttive impartite agli operai e la custodia della documentazione contabile presso la sua abitazione erano tutti elementi che provavano il suo ruolo non di semplice prestanome, ma di gestore di fatto. Questa posizione gli conferiva la piena consapevolezza del giro d’affari e, di conseguenza, dell’obbligo dichiarativo e del superamento delle soglie di punibilità.

Inoltre, la Corte ha sottolineato che, al momento della verifica fiscale nel 2015, l’imputato era ancora legale rappresentante della società e avrebbe potuto rimediare alle omissioni.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha stabilito che la rettifica della data di consumazione del reato di omessa dichiarazione, se conforme alla legge, è legittima e non lede il diritto di difesa. Tuttavia, i giudici hanno rilevato d’ufficio l’intervenuta prescrizione per il reato relativo all’anno d’imposta 2012, annullando senza rinvio la sentenza su quel punto. Per il reato residuo (anno d’imposta 2013), il ricorso è stato rigettato riguardo all’affermazione di responsabilità, ma la sentenza è stata annullata con rinvio ad altra sezione della Corte d’Appello per la sola rideterminazione della pena e della confisca.

La modifica della data di consumazione del reato di omessa dichiarazione da parte del giudice costituisce una violazione del diritto di difesa?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che non si tratta di una modifica sostanziale del fatto (immutatio facti), ma di una semplice correzione di un errore materiale. La data di consumazione è un dato fissato dalla legge (90 giorni dopo la scadenza per la presentazione) e quindi prevedibile dalla difesa.

Come si valuta l’intenzione (dolo) nel reato di omessa dichiarazione se le prove si riferiscono a un periodo precedente alla consumazione del reato?
L’intenzione di evadere le imposte viene valutata sulla base delle circostanze fattuali emerse durante l’anno di imposta di riferimento. Il coinvolgimento attivo dell’amministratore nella gestione societaria in quel periodo è sufficiente a dimostrare la sua consapevolezza e la volontà di non presentare la dichiarazione, anche se le prove non si collocano esattamente nel giorno di consumazione del reato.

Cosa accade se uno dei reati contestati si estingue per prescrizione durante il processo di Cassazione?
La Corte annulla la sentenza limitatamente al reato prescritto. Se rimangono altri reati, il caso viene rinviato alla Corte d’Appello per ricalcolare la pena e le eventuali sanzioni accessorie, come la confisca, applicabili ai soli reati non estinti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 42373 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 42373 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: PAZIENZA VITTORIO

Data Udienza: 08/10/2024

SENTENZA

Sul ricorso proposto da: COGNOME NOME, nato a Parma il DATA_NASCITA avverso la sentenza emessa il 26/10/2023 dalla Corte d’Appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in person a del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; udito il difensore del ricorrente, AVV_NOTAIO, che ha concluso insistendo per l’accoglimento dei motivi di ricorso

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 26/10/2023, la Corte d’Appello di Bologna – dopo aver corretto le date di consumazione dei reati di omessa dichiarazione in quelle del 30/12/2013 e 30/12/2014 – ha confermato la sentenza emessa dal Tribunale di Parma, in data 14/09/2021, con la quale COGNOME NOME era stato condannato alla pena di giustizia in relazione al reato continuato di cui all’art. 5 d.lgs. n. del 2000, a lui ascritto nella qualità di amministratore della RAGIONE_SOCIALE (il Tribunale aveva altresì dichiarato non doversi procedere, nei confronti del COGNOME e degli altri imputati, in ordine all’ulteriore reato di cui all’art. 10-quater d.l 74, perché estinto per prescrizione).
Ricorre per cassazione il COGNOME, a mezzo del proprio difensore, deducendo:

2.1. Violazione di legge e vizio di motivazione con riferimento alla violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza. Si osserva che lo spostamento in avanti di un anno della data di consumazione del reato aveva determinato un rilevante mutamento del fatto, ed una pesante lesione dei diritti di difesa considerando che, tra l’altro, le date originarie erano state tenute presenti dal primo giudice e che il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO presso la Corte d’Appello aveva sollecitato una declaratoria di estinzione del reato con riferimento all’anno 2012, basandosi sulla data originariamente contestata. Si deduce, al riguardo, che il ricorrente non aveva in alcun modo potuto articolare una linea difensiva per l’ulteriore periodo considerato dalla Corte territoriale, in relazione al quale avrebbe potuto dedurre situazioni personali ostative alla presentazione della dichiarazione entro il 30/12/2014.
2.2. Violazione di legge e vizio di motivazione con riferimento alla ritenuta sussistenza dell’elemento soggettivo. Si deduce che nessuna prova al riguardo era stata acquisita con riferimento alla data di consumazione del reato (30/12/2014), dal momento che i testi escussi, e valorizzati dalla Corte territoriale, si erano riferi alla presenza del COGNOME nei cantieri e comunque ad un suo coinvolgimento nelle vicende societarie in un periodo ben antecedente a quella data di consumazione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

L’infondatezza delle censure difensive (per le ragioni che verranno qui di seguito esposte) impone in questa sede di prendere atto dell’estinzione del reato di omessa dichiarazione relativa all’anno di imposta 2012, per intervenuta prescrizione, con conseguente annullamento senza rinvio, in parte qua, della sentenza impugnata.

Come già evidenziato nell’esposizione che precede, la difesa del COGNOME ha lamentato con il primo motivo la violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza, per effetto della precisazione del tempus commissi delicti da parte della Corte territoriale, rispetto a quanto indicato nel capo di accusa: avendo la Corte d’Appello corretto, in sentenza, le date di consumazione dei due reati di omessa dichiarazione, contestati al COGNOME per gli anni di imposta 2012 e 2013, individuandole rispettivamente nel 30/12/2013 e nel 30/12/2014 (in luogo delle date del 30/12/2012 e del 30/12/2013, indicate nell’imputazione).
In particolare, secondo il difensore, lo “slittamento di addirittura un anno in avanti” aveva determinato un rilevantissimo mutamento degli elementi essenziali del fatto, con conseguente irreparabile vulnus al diritto di difesa che avrebbe dovuto contrastare l’ipotesi accusatoria (quanto al ruolo effettivamente svolto in società, alla consapevolezza o all’accettazione del rischio di mancata presentazione delle dichiarazioni, nonché alla consapevolezza di superare le soglie

di punibilità) con riferimento all’anno successivo rispetto a quanto contestato nell’imputazione e a quanto ritenuto sia nella sentenza di primo grado, sia nelle conclusioni del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO presso la Corte di Appello (che aveva sollecitato una declaratoria di estinzione del reato quanto all’anno 2012).

Deve osservarsi, al riguardo, che l’intervento della Corte territoriale non può in alcun modo considerarsi una immutatio facti, essendo semplicemente stata corretta la data di commissione dei reati di omessa dichiarazione che, pacificamente, costituisce un dato stabilito dalla legge (cfr. sul punto Sez. 3, n. 48304 del 20/09/2016, Gioia, Rv. 268576 – 01, secondo la quale «il termine di novanta giorni dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all’imposta sui redditi od IVA, individuato ex lege quale momento consumativo del delitto di cui all’art. 5 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, decorre, ove le scadenze siano diverse a seconda della modalità prescelta dal contribuente per la presentazione della dichiarazione, dall’ultima scadenza prevista dalle leggi tributarie». Nello stesso senso, cfr. Sez. 3, n. 19647 del 20/02/2019, COGNOME Muli, Rv. 275747 – 01, secondo cui «in materia di reati tributari, ai fini dell’individuazione della soglia di punibilità del delitto di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 d.l 10 marzo 2000, n. 74 vigente ratione temporis, deve farsi riferimento al momento della consumazione del reato, che va fissato nel termine di novanta giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all’imposta sui redditi o all’IVA»).
Si è dunque del tutto al di fuori di una modifica del fatto contestato, avendo la Corte d’Appello semplicemente precisato la data di consumazione del reato di omessa dichiarazione nel senso determinato dal legislatore. Del resto, che si trattasse di un mero errore materiale poteva immediatamente desumersi, anche da parte della difesa, sulla scorta della semplice considerazione per cui il termine per la dichiarazione dei redditi conseguiti negli anni di imposta 2012 e 2013 non poteva, con ogni evidenza, scadere in un momento (rispettivamente, 30/12/2012 e 30/12/2013) anteriore alla fine degli anni medesimi.
3. Le considerazioni fin qui svolte consentono di ritenere infondate anche le ulteriori censure, aventi ad oggetto la linea difensiva che si sarebbe potuto allestire, sulla scorta delle date ritenute in sentenza, nonché la ritenuta sussistenza dell’elemento psicologico del reato, dal momento che l’istruttoria svolta in ordine al ruolo svolto dal COGNOME nelle vicende societarie aveva riguardato gli anni 2012 e 2013, e dunque il suo coinvolgimento in periodi anteriori a quelli rispettivamente indicati quale tempus commissi delicti.
Deve osservarsi, al riguardo, che il primo ordine di doglianze appare generico, dal momento che la difesa prospetta in termini meramente congetturali la possibile sussistenza nel 2014 di situazioni ostative, per il COGNOME, alla presentazione della dichiarazione relativa all’anno 2013.

Quanto poi ai rilievi in punto di elemento psicologico, ritiene il Collegio che, per un verso, la figura del ricorrente sia stata correttamente ricostruita, dai test

escussi, con riferimento agli anni di imposta cui si riferiscono le accuse di omessa dichiarazione (dalle deposizioni emerge che il COGNOME, lungi dall’essere un mero prestanome, era coinvolto nell’attività gestoria della RAGIONE_SOCIALE, come dimostrato dalla sua presenza in cantiere, dalle direttive impartite agli operai, ecc.: cfr. pag. 4 della sentenza impugnata, in cui si evidenzia altresì che la documentazione contabile della società era custodita nel garage dell’appartamento in uso al COGNOME). E ciò in quanto sono le circostanze fattuali emerse negli anni di imposta, e non in quelli successivi, a costituire il parametro di riferimento pe le valutazioni in ordine alla consapevolezza del giro di affari della società e del conseguente dolo specifico del reato, anche in relazione al superamento della soglia di legge.
Per altro verso, occorre valorizzare adeguatamente il fatto (desumibile dalla sentenza di primo grado, pienamente valutabile in questa sede secondo i noti principi in tema di “doppia conforme”) che il COGNOME, alla data di avvio della verifica fiscale (07/07/2015), era ancora il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, ed era dunque perfettamente legittimato ad attivarsi, anche prima degli accertamenti tributari, per rimediare alle condotte omissive per cui è causa.

Quanto precede impone di annullare senza rinvio la sentenza impugnata quanto al delitto di omessa dichiarazione per l’anno di imposta 2012, non emergendo in atti elementi idonei a fondare una pronuncia di proscioglimento nel merito. Quanto all’anno 2013, deve adottarsi una decisione di rigetto del ricorso quanto all’affermazione di penale responsabilità, e di annullamento della sentenza impugnata quanto alla determinazione della pena per il residuo reato (il primo giudice non individua, nel fissare il trattamento sanzionatorio, il reato più grave) e alla quantificazione della relativa confisca, con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Napoli.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente al reato di cui all’anno di imposta 2012 perché estinto per prescrizione e con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Bologna relativamente al trattamento sanzionatorio per il residuo reato e alla confisca. Rigetta nel resto il ricorso.

Così deciso il 08 ottobre 2024

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