Omessa Dichiarazione: la Prova Induttiva è Valida

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per il reato di omessa dichiarazione. La sentenza conferma che un accertamento fiscale induttivo, basato su presunzioni e studi di settore, costituisce una prova valida nel processo penale, purché il giudice ne valuti autonomamente la fondatezza. La Corte ha inoltre ribadito che non è possibile introdurre nuovi elementi di fatto, come una consulenza di parte, per la prima volta in sede di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omessa Dichiarazione: la Prova Induttiva è Valida in Tribunale

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema cruciale nel diritto penale tributario: l’utilizzabilità dell’accertamento induttivo come prova nel processo penale per il reato di omessa dichiarazione. La pronuncia conferma un orientamento consolidato, ribadendo che gli elementi raccolti in sede fiscale, anche se basati su presunzioni, possono fondare una sentenza di condanna, a patto che il giudice penale ne faccia una valutazione autonoma e critica. Questo caso offre spunti fondamentali sui limiti della difesa in Cassazione e sulla prova del dolo nei reati fiscali.

I Fatti del Processo: Dalla Condanna alla Cassazione

Il caso riguarda un imprenditore, socio al 50% di una società operante nel settore dei supermercati, condannato in primo e secondo grado per il reato di omessa dichiarazione previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa contestava la mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi e IVA, con una conseguente evasione di imposte dirette per oltre 150.000 euro, calcolata sulla sua quota di partecipazione.

L’accertamento fiscale che ha dato origine al procedimento penale era di tipo induttivo. Gli uffici finanziari, partendo dai dati sugli acquisti intracomunitari della società, avevano ricostruito i ricavi applicando un ricarico del 20%, un indice standard previsto dagli studi di settore per i prodotti alimentari. Sulla base di questa ricostruzione, veniva determinato il reddito societario evaso e, di conseguenza, il reddito da partecipazione non dichiarato dal socio.

Le Argomentazioni Difensive nell’Omessa Dichiarazione

L’imprenditore ha presentato ricorso per cassazione, basando la sua difesa su diversi punti. In primo luogo, ha contestato l’utilizzabilità dell’accertamento induttivo, ritenendolo insufficiente a fondare una responsabilità penale perché basato su presunzioni tributarie e non su prove concrete. Inoltre, ha lamentato che i giudici di merito non avessero considerato una consulenza tecnica di parte che, a suo dire, dimostrava un’errata quantificazione dei ricavi.

Un altro argomento difensivo, introdotto per la prima volta in Cassazione, riguardava la distinzione tra omessa dichiarazione e dichiarazione infedele. La difesa sosteneva che fosse stata presentata una dichiarazione “a zero”, e che quindi il reato contestabile sarebbe dovuto essere, al più, quello di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000), e non la più grave omissione totale.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso manifestamente infondato e, quindi, inammissibile, fornendo chiarimenti essenziali su tre aspetti fondamentali.

L’Inammissibilità di Nuovi Elementi nel Giudizio di Legittimità

Il primo punto toccato dai giudici riguarda i limiti del ricorso per cassazione. La Corte ha sottolineato che non è possibile introdurre per la prima volta in sede di legittimità elementi di fatto nuovi, come la consulenza di parte non discussa in appello, o nuove linee difensive basate su una diversa qualificazione giuridica del fatto (la distinzione tra dichiarazione omessa e infedele). Il perimetro del giudizio di Cassazione è limitato ai vizi denunciati con i motivi d’appello; le eccezioni non sollevate in quella sede si considerano rinunciate e non sono recuperabili.

La Validità dell’Accertamento Induttivo come Prova Penale

Il cuore della sentenza risiede nella conferma della piena utilizzabilità dell’accertamento induttivo nel processo penale. La Corte ha richiamato il principio di atipicità dei mezzi di prova (art. 189 c.p.p.), secondo cui il giudice può avvalersi anche di prove non espressamente disciplinate dal codice. L’accertamento fiscale, sebbene basato su presunzioni, è un elemento che il giudice può e deve valutare, senza essere vincolato alle sue conclusioni. Nel caso specifico, i giudici di merito avevano correttamente motivato la loro adesione alla ricostruzione operata dagli uffici finanziari, anche perché l’imputato non aveva fornito alcun elemento concreto per contestarla o per dimostrare una realtà economica diversa.

La Prova del Dolo Specifico di Evasione

Infine, la Corte ha ritenuto la censura sull’elemento psicologico del reato (il dolo) puramente formale. La giurisprudenza costante afferma che il dolo specifico di evasione, necessario per integrare i reati tributari, può essere desunto da elementi presuntivi e indiziari. L’entità dell’imposta evasa, che in questo caso era di rilevante importo, e il comportamento successivo di persistente inadempimento sono stati considerati elementi sufficienti a dimostrare la volontà cosciente dell’imprenditore di sottrarsi agli obblighi fiscali.

Le Conclusioni

La sentenza consolida principi fondamentali per chi si occupa di diritto penale tributario. In primo luogo, conferma che la difesa contro un’accusa di omessa dichiarazione deve essere costruita sin dai primi gradi di giudizio, contestando nel merito i dati e le ricostruzioni dell’accertamento fiscale. Attendere il giudizio di Cassazione per introdurre nuovi temi è una strategia destinata al fallimento. In secondo luogo, ribadisce che l’accertamento induttivo non è una “prova di serie B”, ma un valido strumento che, se ben motivato dal giudice, può legittimamente fondare una sentenza di condanna penale. Per gli imprenditori, la lezione è chiara: la trasparenza contabile e la corretta presentazione delle dichiarazioni sono la prima e più efficace forma di difesa.

Un accertamento fiscale basato su presunzioni (induttivo) può essere usato come prova in un processo penale?
Sì. La Corte di Cassazione conferma che l’accertamento induttivo, compiuto dagli uffici finanziari anche mediante studi di settore, è un mezzo di prova utilizzabile nel processo penale, in base al principio di atipicità dei mezzi di prova. Il giudice penale deve però valutarlo autonomamente e motivare la sua decisione.

È possibile presentare nuove prove o argomenti difensivi per la prima volta davanti alla Corte di Cassazione?
No. La Corte ha ribadito che il giudizio di cassazione è limitato all’esame dei vizi denunciati con i motivi di appello. L’introduzione di nuovi elementi di fatto (come una consulenza tecnica) o di nuove questioni giuridiche è inammissibile in questa sede.

Come viene provato l’intento di evadere le tasse (dolo specifico) nel reato di omessa dichiarazione?
La prova del dolo specifico di evasione può essere desunta da elementi indiretti. La sentenza specifica che l’elevata entità dell’imposta evasa e il perdurare dell’inadempimento fiscale sono fattori sufficienti a dimostrare la volontà dell’imputato di sottrarsi ai propri obblighi fiscali.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 22024 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 22024 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 03/04/2024

SENTENZA

sul ricorso di COGNOME NOME, nato a Montella il DATA_NASCITA, avverso la sentenza in data 28/04/2023 della Corte di appello di Napoli, visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME, che ha concluso chiedendo l’inammissibilità del ricorso; letta per l’imputato la memoria dell’AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso

RITENUTO IN FATTO

1.Con sentenza in data 28 aprile 2023 la Corte di appello di Napoli ha confermato la sentenza in data 17 dicembre 2020 del Tribunale di Avellino che aveva condannato NOME COGNOME alle pene di legge per il reato dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, in qualità di socio al 50% della RAGIONE_SOCIALE, non aveva presentato la dichiarazione dei redditi, con evasione RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e dell’IVA.

L’imputato ricorre per cassazione sulla base di un unico motivo per violazione di legge, violazione di norme processuali e vizio di motivazione.

Espone che aveva ricevuto un avviso di accertamento per omessa dichiarazione dei redditi; che l’accertamento non era stato eseguito dal personale dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE bensì dai funzionari dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dogane, i quali si erano limitati al controllo dei dati rilevati al sistema Index sugli acquisti e su vendite intracomunitarie senza tener conto dei costi sostenuti dalla società; che i Giudici non avevano valutato la consulenza di parte del AVV_NOTAIO. NOME COGNOME. Contesta, in definitiva, l’utilizzazione dell’accertamento induttivo e l’omessa valutazione della consulenza.

CONSIDERATO IN DIRITTO

3. Il ricorso è manifestamente infondato.

Nell’anno 2012, l’imputato ha evaso l’IRPEF relativa alla quota di partecipazione al supermercato nella misura del 50% per euro 154.105. Tale importo è stato calcolato dagli Uffici tributari sulla base dei dati acquisiti da banche dati. Più in dettaglio, il Tribunale ha accertato che il reddito evaso dalla società stato pari a 2.136.811 euro, per acquisti intracomunitari pari a euro 1.393.956, su cui è stato calcolato un ricarico del 20%, nonché per vendite di beni, ulteriori rispetto a quelli indicati, pari a euro 464.064.
Nell’atto di appello, l’imputato ha chiesto la rinnovazione dell’istruttoria per acquisire documenti e sentire i testi per un maggiore approfondimento (primo motivo), l’assoluzione con la formula più piena (secondo motivo), in via gradata l’assoluzione ai sensi dell’art. 530, comma 2, cod. proc. pen. (terzo motivo), la riduzione della pena con concessione di ogni possibile attenuante e beneficio di legge nonché l’applicazione dell’art. 131-bis cod. pen. (quarto motivo). Con specifico riferimento all’accertamento di responsabilità, con il secondo e con il terzo motivo, ha negato l’omesso versamento di imposte e ha contestato l’accertamento presuntivo, escludendo il dolo.
Nel ricorso per cassazione, l’imputato ha inammissibilmente introAVV_NOTAIOo degli elementi fattuali non sottoposti all’attenzione della Corte territoriale. H evidenziato infatti che era stato attinto da un avviso di accertamento per omessa dichiarazione dei redditi da partecipazione sebbene il funzionario sentito in dibattimento avesse riferito che la dichiarazione era stata presentata a zero; che l’RAGIONE_SOCIALE aveva acriticamente recepito gli accertamenti effettuati dall’RAGIONE_SOCIALE; che i Giudici non avevano tenuto conto della consulenza del AVV_NOTAIO. NOME COGNOME, secondo cui “le vendite non erano state sottratte ai ricavi induttivamente accertati, bensì sommate, così giungendo ad una alterata ed irragionevole quantificazione del ricalcolo”. Ha quindi censurato la decisione della Corte territoriale che aveva confermato la sentenza di condanna del Tribunale,
senza distinguere tra l’inutilizzabilità dell’accertamento presuntivo e quello della valutazione della prova atipica costituita dalle presunzioni tributarie.

Nella “breve memoria” presentata per l’udienza del 3 aprile 2024, ha ulteriormente evidenziato che la dichiarazione era stata presentata, per cui non ricorreva l’elemento soggettivo, e ha ribadito che la Corte territoriale non aveva effettuato un’autonoma valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze dell’accertamento induttivo e del materiale probatorio acquisiti né aveva correttamente valutato le specifiche allegazioni difensive in punto di ricostruzione dei ricavi.

A ben vedere, sia il ricorso per cassazione che la memoria, da un lato, ribadiscono il tema difensivo principale, cioè l’insufficienza dell’accertamento presuntivo a fondare la responsabilità penale, dall’altro, introducono un elemento di fatto nuovo, cioè la consulenza di parte, e un elemento di giudizio nuovo come la differenza tra l’omessa presentazione della dichiarazione e l’infedele dichiarazione.

Il perimetro di decisione della Corte di cassazione è costituito dai vizi della sentenza di secondo grado nei limiti di quello che è stato devoluto. Quindi, non si può tener conto della consulenza, che il ricorrente ha dichiarato di aver inutilmente proAVV_NOTAIOo in Tribunale, ma il cui omesso esame non è stato censurato in appello, con rinuncia implicita a tale eccezione non recuperabile nel grado di legittimità. E non si può neanche tener conto dell’eccezione relativa alla differenza tra omessa presentazione della dichiarazione e dichiarazione infedele, che si fonderebbe su un travisamento della prova da parte del Tribunale, neppure lamentato con i motivi di appello dove non si nega l’omessa presentazione della dichiarazione benà l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE imposte. La distinzione tra l’omessa dichiarazione, che integra il reato dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, e la dichiarazione infedele, tra quella “a zero”, che integra il reato dell’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, risu sviscerata da questa Sezione con sentenza n. 5141 del 22/12/2021, dep. 2022, Barbato, Rv. 282832-01 le cui rigorose conclusioni vanno qui ribadite. Tuttavia, va evidenziato che il Tribunale, pur recependo l’indicazione del funzionario secondo cui l’imputato aveva presentato una dichiarazione “a zero”, ha ritenuto corretta la contestazione dell’Accusa in termini di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 secondo l’indicazione dell’avvis di accertamento. Tale ricostruzione non è stata confutata dal ricorrente che, invero, si è limitato a lamentare l’insufficienza probatoria dell’accertamento presuntivo, anche sotto il profilo psicologico. Pertanto, la Corte territoriale non ha esaminato il tema, sotto il diverso punto di vista prospettato nel ricorso per cassazione e nella memoria. Ma non è possibile un recupero dell’esame del fatto in sede di legittimità, essendo limitata la cognizione del giudice alla sola sufficienza dell’accertamento tributario a fondare l’accertamento penale.
Rispetto a tale prospettazione va osservato che l’RAGIONE_SOCIALE prima e l’RAGIONE_SOCIALE poi hanno accertato che il RAGIONE_SOCIALE ha effettuato acquisti intracomunitari per euro 1.393.956, nonché vendite di beni ulteriori rispetto a quelli indicati per euro 464.064. Tali dati, che non appaiono essere presuntivi, non sono stati contestati dal ricorrente. Sul volume di acquisti gli Uffici hanno applicato un ricarico del 20%, che è l’indice di ricarico sui proAVV_NOTAIOi alimentari previsto dagl Studi di settore. Anche tale dato non è stato specificamente contestato dal ricorrente. A differenza di quanto genericamente argomentato, la giurisprudenza di legittimità ha in plurime occasioni chiarito che in tema di reati tributari, per principio di atipicità dei mezzi di prova nel processo penale, di cui è espressione l’art. 189 cod. proc. pen., il giudice può avvalersi dell’accertamento induttivo, compiuto mediante gli studi di settore dagli Uffici finanziari, per la determinazione dell’imposta dovuta, ferma restando l’autonoma valutazione degli elementi emersi secondo i criteri generali previsti dall’art. 192, comma 1, cod. proc. pen. (tra le più recenti, Sez. 3, n. 36207 del 17/04/2019, Menegoli, Rv. 277581 – 01). Nel caso in esame, i Giudici di merito hanno dimostrato di condividere l’operato degli Uffici tributari e hanno motivatamente validato l’accertamento tributario. Per contro, l’imputato non ha offerto elementi di giudizio idonei a ribaltare la ricostruzione in fatto né, va aggiunto, ha mai allegato di aver impugnato l’avviso di accertamento innanzi al giudice tributario.
La censura in ordine all’elemento psicologico è di mero stile, collegata sempre al motivo sull’accertamento presuntivo.

La Corte territoriale ha desunto il dolo specifico dall’evasione totale di un’imposta di rilevante importo. La decisione è in linea con la giurisprudenza di legittimità, secondo cui il dolo di evasione, che è integrato già nella forma del dolo eventuale (Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, dep. 2018, Venturini, Rv. 27257801), può desumersi anche dall’entità dell’importo sottratto all’Erario (Sez. 3, n. 18936 del 19/10/2016, V., Rv. 267022-01) nonché da comportamenti successivi, quali il perdurante inadempimento (Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, Veruari, Rv. 278966-01 e n. 44170 del 04/07/2023, Marra, Rv. 285221-01) che pure ricorre nella specie.
Sulla base RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Così deciso, il 3 aprile 2024

Il Consigliere estensore

Il Presidente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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