Omessa dichiarazione IVA: quando il ricorso è perso

La Corte di Cassazione conferma la condanna per un imprenditore per omessa dichiarazione IVA. Il ricorso, basato su un presunto errore nel calcolo dell’imposta evasa (in particolare sulla qualificazione di alcune somme come caparre confirmatorie) e sulla richiesta di non punibilità per particolare tenuità del fatto, è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha stabilito che il superamento significativo della soglia di punibilità esclude l’applicazione della causa di non punibilità e che l’onere di provare la natura non imponibile delle somme incassate grava sul contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omessa Dichiarazione IVA: La Cassazione Conferma la Condanna

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un caso di omessa dichiarazione IVA, confermando la condanna di un imprenditore e fornendo importanti chiarimenti su due aspetti cruciali: la qualificazione fiscale delle somme incassate come acconti o caparre e l’applicabilità della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto quando si superano le soglie di legge. La decisione ribadisce la linea dura della giurisprudenza in materia di reati tributari.

I Fatti del Caso

Il legale rappresentante di una società di costruzioni è stato condannato in primo e secondo grado per il reato di cui all’art. 5 del D.Lgs. 74/2000, per non aver presentato la dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2011. Secondo l’accertamento, l’imposta evasa ammontava a oltre 121.000 euro, una cifra ben superiore alla soglia di punibilità di 50.000 euro allora vigente.

La difesa dell’imputato ha contestato il calcolo, sostenendo che una parte consistente delle somme (circa 70.000 euro di IVA presunta) derivasse da importi erroneamente considerati come acconti imponibili, mentre in realtà si trattava di caparre confirmatorie, per loro natura esenti da IVA in quanto aventi funzione risarcitoria e non di corrispettivo.

I Motivi del Ricorso e l’Omessa Dichiarazione IVA

L’imprenditore ha presentato ricorso in Cassazione basandosi su diversi motivi:

1. Erronea valutazione delle prove: La difesa lamentava il mancato accoglimento della richiesta di una perizia contabile, ritenuta necessaria per chiarire la natura delle somme incassate.
2. Errato calcolo dell’imposta evasa: Il punto centrale era la contestazione della natura imponibile delle somme qualificate come caparre confirmatorie.
3. Mancato riconoscimento della “particolare tenuità del fatto”: Si sosteneva che lo scostamento dalla soglia di punibilità non fosse tale da impedire l’applicazione della causa di non punibilità prevista dall’art. 131-bis c.p.
4. Diniego delle attenuanti generiche: Veniva criticata la motivazione della Corte d’Appello nel negare le circostanze attenuanti.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, rigettando tutte le argomentazioni della difesa con motivazioni nette e in linea con il proprio orientamento consolidato.

### Sulla Natura delle Somme Incassate: l’Onere della Prova

Il punto più interessante riguarda le caparre confirmatorie. La Corte ha stabilito che la difesa non ha fornito alcuna prova concreta (come contratti o ricevute specifiche) a sostegno della tesi che le somme incassate fossero effettivamente caparre. Anzi, la stessa difesa aveva ammesso che parte di tali somme era stata fatturata, un comportamento che milita a favore della loro natura di corrispettivo per prestazioni di servizi o forniture. In assenza di prove contrarie, la cui produzione è onere del contribuente, i giudici hanno correttamente ritenuto che si trattasse di acconti imponibili ai fini IVA.

### Sulla Non Punibilità per “Particolare Tenuità del Fatto”

Anche su questo fronte, la Corte è stata categorica. Il principio, più volte affermato, è che nei reati tributari caratterizzati da una soglia di punibilità, il superamento di tale soglia è già di per sé un indicatore di non tenuità del fatto. Il legislatore, fissando un valore monetario, ha già operato una valutazione sulla rilevanza penale della condotta.

La Corte precisa che solo in caso di uno sforamento minimo della soglia, il giudice può procedere a una valutazione più ampia della condotta. Nel caso di specie, l’imposta evasa accertata era più del doppio della soglia di legge, escludendo in radice qualsiasi possibilità di considerare il fatto come “particolarmente tenue”.

### Sul Rigetto degli Altri Motivi

Infine, la Corte ha ritenuto legittimo il diniego della perizia, in quanto la sua ammissione in appello è discrezionale e non obbligatoria. Anche il diniego delle attenuanti generiche è stato giudicato correttamente motivato, in base ai precedenti penali dell’imputato.

Le Conclusioni

Questa sentenza offre due importanti lezioni pratiche. In primo luogo, ribadisce che l’onere di dimostrare la natura non imponibile di un’entrata (come una caparra confirmatoria) spetta interamente al contribuente, che deve munirsi di documentazione chiara e inequivocabile. In secondo luogo, consolida un principio fondamentale in materia di reati tributari: superare significativamente le soglie di punibilità rende quasi impossibile appellarsi alla particolare tenuità del fatto. La soglia non è un mero dettaglio, ma il criterio definito dal legislatore per distinguere l’illecito amministrativo dal reato penale.

Una somma ricevuta come ‘caparra confirmatoria’ è soggetta a IVA?
No, di per sé la caparra confirmatoria ha una funzione risarcitoria e non rappresenta il corrispettivo di una prestazione, quindi non è soggetta a IVA. Tuttavia, come chiarito dalla sentenza, spetta al contribuente dimostrare in modo inequivocabile (con contratti o ricevute) che le somme incassate abbiano tale natura. In assenza di prova, vengono considerate acconti sul prezzo e quindi imponibili.

Se l’imposta evasa supera di poco la soglia di punibilità, si può invocare la ‘particolare tenuità del fatto’?
Secondo la Cassazione, solo se lo scostamento dalla soglia è di lieve entità, il giudice può valutare altri parametri per riconoscere la particolare tenuità del fatto. Se, come nel caso di specie, il superamento è significativo (nella sentenza era oltre il doppio), la causa di non punibilità è preclusa, poiché il legislatore ha già definito il grado di offensività del reato stabilendo la soglia stessa.

Il giudice d’appello è obbligato a disporre una nuova perizia se richiesta dalla difesa?
No. La rinnovazione di una perizia in appello è una decisione discrezionale del giudice. Può essere disposta solo se il giudice ritiene di non essere in grado di decidere sulla base degli atti già acquisiti nel processo. Il rigetto di tale richiesta, se logicamente motivato, non può essere contestato in Cassazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 3025 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 3025 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 14/11/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da

COGNOME NOMENOME nato a Medicina DATA_NASCITA

avverso la sentenza in data 18.10.2022 della Corte di Appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso u.GLA –c· GLYPH4.1A -O2O GLYPH eigeg. e N

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza in data 18.10.2022 la Corte di Appello di Bologna h integralmente confermato la pronuncia resa all’esito del primo grado di giud dal Tribunale di Ravenna che ha condannato NOME COGNOME alla pena di due ann di reclusione, ritenendolo responsabile del reato di cui all’art. 5 d. Igs. per omessa presentazione, commessa in data 30.12.2012 nella qualità di legal rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, della dichiarazione IVA rel all’anno di imposta 2011 dovuta, in base al ricostruito volume di affari
società, nella misura di C 121.163, con conseguente superamento della soglia di punibilità di C 50.000 fissata ex lege.

Avverso il suddetto provvedimento l’imputato ha proposto ricorso per cassazione articolando cinque motivi, previa richiesta di annullamento con rinvio alla Corte di appello per beneficiare della sospensione del procedimento con messa alla prova.

2.1. Con il primo motivo si duole della motivazione solo apparente resa dalla Corte di appello in ordine alla richiesta di rinnovazione istruttoria avente ad oggetto l’espletamento di una perizia, giustificata, secondo quanto addotto dalla difesa, dalla complessità della materia, dall’avere il giudice di primo grado fondato la sua decisione sui soli accertamenti induttivi dell’RAGIONE_SOCIALE e dall’errore commesso nella valutazione RAGIONE_SOCIALE caparre confirmatorie. Contesta in sintesi che l’aver definito la perizia “del tutto esplorativa e non conducente ai fatt in esame” costituisca una risposta appropriata alla richiesta inoltrata ai sensi dell’art. 603 cod. proc. pen.
2.2. Con il secondo motivo contesta il calcolo dell’imposta evasa sostenendo che del tutto erroneamente sono state inserite in detto conteggio le somme percepite dalla società a titolo di caparra confirmatoria, le quali, inerendo alla vicenda contrattuale sottostante, non possono essere equiparate al reddito. Deduce come, rispondendo la caparra confirmatoria ad una liquidazione anticipata del danno in caso di inadempimento dell’obbligato al pagamento dovuto, gli importi a tale titolo incassati dall’emittente le fatture, siano esenti da ogni tassazion prevista a fini fiscali per i soli incrementi di ricchezza derivanti dall’impiego capitale, dal godimento di un bene o dalla prestazione di un servizio. Contesta conseguentemente l’iter motivazionale della sentenza impugnata che, nel negare la natura risarcitoria di detti importi, ha sostenuto che si trattasse di ricavi n registrati, in tal guisa soltanto mascherati, senza aver fornito gli elementi su cui s fondavano le raggiunte conclusioni tali da aver trasformato uno scostamento effettivo in ordine all’IVA evasa di appena 2.000 euro e, dunque ben al di sotto della soglia di punibilità, in oltre 70.000.
2.3. Con il terzo motivo deduce il vizio di violazione di legge in relazione al diniego della causa di non punibilità di cui all’art. 131 bis cod. proc. pen. rilevand come il superamento della soglia di punibilità, integrante un elemento costitutivo della fattispecie penalmente rilevante e dunque diverso dall’offensività, non costituisce un automatismo che impedisce la valutazione di fattori concorrenti al riconoscimento della particolare tenuità del fatto. Osserva come nel caso di specie si trattasse di uno scostamento di circa il 4% dalla soglia di punibilità e che l’importo non versato si riferisse ad una sola annualità, fatto questo indicativo della non abitualità della condotta.
2.4. Con il quarto motivo deduce, in relazione al vizio di violazione di leg che la riforma introdotta dalla L. 199/2022 ha determinato un diverso quadro d valutazione della causa di non punibilità venendo ivi conferito rilievo anche condotta tenuta post delictum dal reo, occorrendo perciò tener conto dell’ista presentata dall’imputato per la rottamazione concernente i debiti IVA contestazione, indice inequivoco della volontà di voler regolarizzare la prop posizione debitoria.

2.5. Con il quinto motivo censura il diniego RAGIONE_SOCIALE attenuanti generic contestando la motivazione che aveva conferito rilevanza a precedenti dell’imputato molto lontani nel tempo, senza tenere, invece, in considerazione positiva condotta processuale, avendo il COGNOME consegnato parte dell documentazione contabile della società, avendo dichiarato, nel sottopors all’interrogatorio, che l’inadempimento in contestazione fosse la conseguenza una grave crisi economica ed avendo manifestato il proprio ravvedimento con l’istanza di rottamazione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

LI1 primo motivo è inammissibile.

Al netto del rilievo che la richiesta di una perizia esula ex se dal concet prova decisiva solo che se ne consideri la natura di mezzo di prova “neutro” quanto connotato da un’attività esplorativa di indagine, sottratto alla disponi RAGIONE_SOCIALE parti e rimesso alla discrezionalità del giudice, va ribadito che com reiteratamente affermato da questa Corte “nel dibattimento del giudizio di appel la rinnovazione di una perizia può essere disposta solo se il giudice ritiene d essere in grado di decidere allo stato degli atti, ed in caso di rigetto della richiesta di parte, il giudizio del giudice di appello, allorquando sia logicam congruamente motivato, è incensurabile in cassazione, trattandosi di giudizio fatto” (ex multis Sez. 2, Sentenza n. 34900 del 07/05/2013, Rv. 257086).
Dal momento che siffatta impossibilità può sussistere solo quando i dat probatori siano incerti ed in tal senso l’incombente richiesto deve, per supera vaglio di ammissibilità, rivestire valenza decisiva o perché idoneo a superare incertezza o perché volto a scardinare l’impianto probatorio già acquisito, consegue che il rigetto della richiesta di rinnovazione dibattimentale in tanto p costituire oggetto di censura innanzi -1:1 –eil=itg~ di legittimità in quanto la motivazione della sentenza evidenzi lacune o manifeste illogicità, ricavabili testo del provvedimento e concernenti punti di decisiva rilevanza, che sarebbe state presumibilmente evitate con l’assunzione o la riassunzione RAGIONE_SOCIALE pr richieste in appello: il giudizio di questa Corte al riguardo non concerne la con
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rilevanza dell’atto istruttorio da espletare ma soltanto la congruenza e non illogicità del ragionamento.

Che il diniego opposto dalla Corte bolognese risulti insuscettibile di censura si ricava dalla stessa formulazione della censura difensiva volta sostanzialmente a confutare che potessero entrare a far parte RAGIONE_SOCIALE somme inevase a titolo di IVA le cd. caparre confirmatorie risultanti dal bilancio della società, secondo quanto più specificamente dedotto con il secondo motivo. In definitiva è proprio la contestazione dell’interpretazione dei dati contabili passati in rassegna ai fini della ricostruzione del volume di affari della società ad escludere la decisività e, ancor più a monte, la necessità della perizia invocata.
2. Quanto all’accertamento compiuto sull’ammontare dell’imposta IVA evasa, il ricorrente non contesta la ricostruzione del reddito di impresa compiuto sulla falsariga di quanto indicato dall’RAGIONE_SOCIALE sulla base dei ricavi e dei costi indicati nel conto economico e nel bilancio che porta, secondo un mero calcolo contabile, un debito di imposta per l’anno in contestazione di C 52.181,68, importo già di per sé superiore alla soglia di punibilità, ma incentra le sue doglianze sull’ulteriore imponibile di C 344.906 costituito, secondo entrambe le sentenze di merito, dalle somme figuranti quale acconto versato da parte dei clienti sugli acquisti effettuati senza emissione della corrispondente fattura da parte dell’imputato, dalle quali è statck, ritenuto’ un’ulteriore evasione a fini IV dell’importo di C 68.981,24. La natura di caparra confirmatoria addotta dalla difesa al fine di escluderne l’assoggettabilità all’IVA, riproposta in questa sede, viene integralmente disattesa dalla Corte territoriale sul rilievo ) del tutto coerente e non scalfito dalle censure difensive, che non vi fosse alcun elemento probatorio che potesse suffragarla: viene infatti non solo evidenziato che non sia stato prodotto dall’imputato genzhltlm alcun contratto o ricevuta che attestasse il diverso titolo di versamento RAGIONE_SOCIALE somme e che neppure fosse stato rinvenuto all’esito dell’accesso eseguito dalla PG il partitario dei clienti e dei fornitori, ma è addirittura la ste difesa ad affermare di aver fatturato tali somme, condotta questa che di per sé milita a sostegno del fatto che si trattasse di somme versate dai committenti a titolo di corrispettivo, sia pure parziale, della prestazione di servizi o della fornit di beni ricevuti. Corte di RAGIONE_SOCIALEzione – copia non ufficiale
A dispetto della ferrea logica che contraddistingue il ragionamento seguito dai giudici distrettuali secondo i quali gli importi in questione altro non erano che a, acconti non registrati al fine di sottrarsi alla tassazione, la difesa si limita – ribadire le medesime doglianze, compiutamente disattese dalla sentenza impugnata, articolate con l’atto di appello, senza considerare che era a suo carico l’onere di fornire la prova della natura di caparra confirmatoria RAGIONE_SOCIALE somme contabilizzate, rimasta invece integralmente inevasa. Né vale reiterare in questa sede la natura risarcitoria della caparra confirmatoria pattuita dai contraenti a garanzia
dell’esecuzione del contratto, posto che non sono le disquisizioni in diritto a poter confutare l’accertamento compiuto in fatto dalla Corte di appello che ha escluso sulla base dei rilievi sovra esposti che le somme in questione potessero essere ricondotte, al di là della indicazione nominale figurante in bilancio, all’istit civilistico in questione. Va infatti chiarito che la caparra confirmatoria proprio quanto assolve alla funzione di una liquidazione anticipata del danno causato dal soggetto che si renda inadempiente in un contratto a prestazioni corrispettive all’obbligazione a suo carico, postula la risoluzione del contratto medesimo ovvero la mancata conclusione di quello definitivo ove pattuita contestualmente ad un accordo preliminare, vicende queste sulle quali la difesa resta del tutto silente, e RAGIONE_SOCIALE quali non ha fornito alcuna dimostrazione nel giudizio di merito.
Il motivo si destina, perciò, in ragione della sua genericità all’inammissibilità.

Le censure in ordine al diniego della causa di non punibilità ex art. 131 bis cod. pen., articolate con il terzo ed il quarto motivo, non hanno miglior sorte.

Quantunque la Corte di appello si limiti a considerare soltanto l’entità dell’importo evaso non contestato dalla difesa, pari ad C 52.181,68 per escludere, alla luce dell’entità del discostamento dalla soglia di punibilità, corrispondente ad oltre il 4%, la tenuità del fatto, la decisione non può ritenersi passibile di alcun censura rispondendo all’indirizzo consolidato di questa Corte in materia di reati tributari secondo il quale il superamento in misura significativa della soglia di punibilità prevista dall’art. 10-ter decreto legislativo 74/2000 non consente la configurabilità della particolare tenuità del fatto ai sensi dell’art. 131-bis cod. pe in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutat dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale (Sez. 3, Sentenza n. 16599 del 20/02/2020, Latorre, Rv. 278946). E se è vero che l’accertamento sull’esiguità o meno del discostamento è un giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito nell’esercizio della sua discrezionalità, neppure può ritenersi che la valutazione effettuata nel caso di specie non risponda a coerenti canoni di logica sol che si consideri che la motivazione è stata resa in termini di mera concessione alla tesi della difesa, laddove invece l’importo accertato è di gran lunga superiore alla soglia di punibilità, ammontando a ben 121.163, e dunque ad oltre il doppio. E’ stato infatti precisato sul tema che già solo i superamento in misura significativa della soglia di punibilità preclude la configurabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, laddove, solo se tale sforamento è di poco superiore, può procedersi a valutare i restanti parametri afferenti la condotta nella sua interezza (Sez. 3, Sentenza n. 15020 del 22/01/2019, Moiola, Rv. 275931).
Non rilevano pertanto nel caso di specie le modifiche apportate all’art. 131 bis cod. pen. dal d. Igs. 150/2022 che conferiscono valore ai fini dell’applicazione della causa di non punibilità anche alla condotta dell’imputato successiva alla

commissione del delitto, atteso che il nuovo indice – criterio introdotto dalla novella non può comunque trovare applicazione. Il correttivo che, infatti, si impone nei reati caratterizzati, come quelli di natura tributaria, dalla presenza di una soglia d punibilità predeterminata dal legislatore è dato, ai fini dell’applicazione dell’indic criterio della particolare tenuità dell’offesa indicato dal primo comma dell’art. 131bis, dalla previa valutazione dell’entità dell’imposta evasa: assumendo in tale apprezzamento la consistenza del superamento della soglia valore prioritario, solo allorquando il suo ammontare sia vicinissimo alla soglia è consentito procedere ad una valutazione congiunta anche degli altri parametri al fine di verificare se la condotta globalmente considerata rientri nei canoni della minima offensività.
5. Quanto alla richiesta di sospensione del procedimento per poter beneficiare del regime alternativo della messa alla prova rivolta preliminarmente a questa Corte, occorre osservare che trattasi di istanza che ben poteva essere inoltrata al giudice di merito, considerato che anche secondo il regime antecedente alle modifiche introdotte dalla cd. riforma Cartabia, l’art. 168 bis cod. pen. consentiva di accedere al suddetto beneficio procedendosi per un reato, quale si configura l’art. 5 d. Igs. 74/2000 secondo la formulazione vigente al tempo del commesso delitto, punito con la pena detentiva non superiore a quattro anni.
6. Il ricorso deve essere, in conclusione, dichiarato inammissibile, con conseguente preclusione, non essendosi formato un valido rapporto di impugnazione, al rilievo di cause di non punibilità a norma dell’art.129 c.p., ivi compresa la prescrizione intervenuta nelle more del procedimento di legittimità (cfr. ex multis, Sez. 2, n. 28848 del 8/5/2013, Ciaffoni, Rv. 256463).

Segue a tale esito l’onere RAGIONE_SOCIALE spese del procedimento, nonché quello del versamento, ravvisandosi profili di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità, in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ammende, della somma, equitativamente fissata, di euro 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara il ricorso inammissibile e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di C 3.000 in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Ammende Così deciso il 14.11.2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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