Omessa dichiarazione e crediti fiscali: la decisione

La Corte di Cassazione ha confermato un sequestro preventivo per il reato di omessa dichiarazione a carico dell’amministratore di una società. Il caso riguardava l’acquisizione a costo zero di crediti fiscali fittizi, considerati proventi illeciti e quindi reddito imponibile nell’anno di acquisizione. La Corte ha stabilito che l’obbligo di dichiarazione sorge al momento dell’acquisizione dei crediti, rendendo irrilevante il loro mancato utilizzo o la possibilità di contabilizzarli in più anni, respingendo così il ricorso dell’amministratore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Omessa dichiarazione e crediti fiscali fittizi: quando scatta il sequestro?

L’acquisizione di crediti fiscali, specialmente se fittizi e a costo zero, può trasformarsi in un’insidia penale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito importanti principi in materia di omessa dichiarazione, confermando che i proventi illeciti derivanti da tali crediti costituiscono reddito imponibile nell’anno della loro acquisizione, con conseguenze significative per gli amministratori. Analizziamo il caso e le conclusioni dei giudici.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un provvedimento di sequestro preventivo emesso nei confronti dell’amministratore di una società a responsabilità limitata. La società aveva acquisito, per l’anno d’imposta 2021, un ingente ammontare di crediti fiscali (relativi a bonus edilizi) senza sostenere alcun costo. Tali crediti sono stati successivamente ritenuti fittizi, in quanto legati a lavori di ristrutturazione mai eseguiti.

L’amministratore, subentrato nella carica solo due mesi prima della scadenza per la presentazione della dichiarazione IRES, ometteva tale adempimento. L’accusa ha contestato il reato di omessa dichiarazione, calcolando l’imposta evasa sull’intero valore dei crediti fiscali acquisiti, considerati come provento illecito e quindi come base imponibile. Di conseguenza, veniva disposto il sequestro preventivo di una somma pari all’imposta evasa.

Le Argomentazioni del Ricorrente

L’amministratore ha impugnato il sequestro, sostenendo diverse tesi difensive:

1. Mancato utilizzo dei crediti: Secondo la difesa, i crediti non erano stati utilizzati e giacevano ancora nel cassetto fiscale della società al momento del sequestro. La loro mera presenza, quindi, non poteva costituire una condotta punibile né generare un danno per l’erario.
2. Contabilizzazione pluriennale: In subordine, si sosteneva che, anche qualora i crediti fossero stati considerati reddito, questo avrebbe dovuto essere “spalmato” su un arco temporale di cinque anni, secondo il principio di competenza. Ciò avrebbe ridotto l’imponibile annuale al di sotto della soglia di punibilità prevista per il reato di omessa dichiarazione.

L’omessa dichiarazione e la tassazione dei proventi illeciti

La Corte di Cassazione, nel dichiarare il ricorso inammissibile, ha ribadito alcuni principi cardine del diritto penale tributario. In primo luogo, ha richiamato la costante giurisprudenza secondo cui anche i proventi derivanti da attività illecite costituiscono reddito e, come tali, devono essere dichiarati al fisco.

Nel caso di specie, i giudici di merito avevano accertato che i crediti d’imposta erano fittizi e costituivano quindi proventi illeciti. L’acquisizione di tali crediti a titolo gratuito ha generato una “sopravvenienza attiva” per la società, che avrebbe dovuto essere inclusa nella base imponibile dell’anno in cui i crediti erano stati acquisiti, ovvero il 2021.

La confutazione delle tesi difensive

La Corte ha smontato punto per punto gli argomenti della difesa. Ha evidenziato come, contrariamente a quanto affermato, una parte cospicua dei crediti (quasi la metà) fosse stata in realtà ceduta a terzi e quindi monetizzata, smentendo la tesi del mancato utilizzo.

Anche l’argomento sulla contabilizzazione pluriennale è stato respinto. La Corte ha sottolineato che tale possibilità è legata a una scelta contabile finalizzata all’utilizzo dei crediti in compensazione. La società, invece, aveva scelto una strada diversa, quella della cessione a terzi, dimostrando un’altra finalità. Pertanto, l’intero importo doveva essere tassato nell’anno di acquisizione, conformemente anche a un parere dell’Agenzia delle Entrate citato nel provvedimento.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La decisione della Cassazione si fonda sulla corretta applicazione dei principi che regolano il sequestro preventivo e i reati tributari. Il ricorso in Cassazione contro tali misure è consentito solo per violazione di legge e non per riesaminare il merito dei fatti. Nel caso in esame, il Tribunale del Riesame aveva fornito una motivazione logica e coerente, illustrando adeguatamente le ragioni per cui riteneva sussistente il fumus commissi delicti.

Il Tribunale aveva chiarito che la base imponibile era correttamente calcolata includendo i proventi illeciti derivanti dai crediti fittizi acquisiti nel 2021. L’obbligo di presentare la dichiarazione sorgeva da questo presupposto. L’omissione di tale adempimento, superando la soglia di punibilità, integrava il reato contestato e giustificava pienamente la misura cautelare reale.

Conclusioni

Questa sentenza offre un importante monito per gli amministratori di società: l’acquisizione di crediti d’imposta, soprattutto se di dubbia provenienza o a titolo gratuito, crea un immediato obbligo fiscale. I proventi derivanti da tali operazioni, anche se illeciti, devono essere dichiarati nell’anno in cui entrano nella disponibilità giuridica della società. Il reato di omessa dichiarazione si perfeziona con la semplice mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, indipendentemente dal successivo utilizzo dei crediti. Le conseguenze possono essere gravi, incluso il sequestro preventivo di beni e somme di denaro per un valore equivalente all’imposta evasa.

L’acquisto di crediti fiscali fittizi a costo zero genera un reddito tassabile?
Sì. La Corte di Cassazione conferma che l’acquisizione di crediti fiscali senza un costo effettivo, se questi si rivelano fittizi o illeciti, genera una sopravvenienza attiva. L’intero valore nominale del credito costituisce reddito imponibile per la società nell’anno in cui il credito viene acquisito.

È possibile spalmare su più anni il reddito derivante da crediti fiscali per evitare il reato di omessa dichiarazione?
No. La Corte ha respinto questa tesi, specificando che il reddito va dichiarato interamente nell’anno di acquisizione del credito. La possibilità di ripartire il valore in più anni è legata a specifiche scelte contabili per l’utilizzo in compensazione, non applicabili quando la società opta per la cessione a terzi dei crediti stessi.

Il mancato utilizzo di un credito fiscale fittizio esclude il reato di omessa dichiarazione?
No, non lo esclude. Il reato di omessa dichiarazione si configura per il solo fatto di non aver presentato la dichiarazione dei redditi quando dovuta, a prescindere dall’effettivo utilizzo del provento che ha generato l’obbligo. L’obbligo fiscale sorge al momento dell’acquisizione del reddito (il credito), non al momento del suo utilizzo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 41433 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 41433 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 17/09/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOME, nato a Reggio Calabria il DATA_NASCITA, avverso l’ordinanza del 22/03/2024, del Tribunale di Reggio Calabria; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con ordinanza del 22 marzo 2024, il Tribunale del Riesame di Reggio Calabria ha rigettato l’appello cautelare proposto da NOME COGNOME avvers decreto di sequestro preventivo del Giudice RAGIONE_SOCIALE indagini preliminari del Tribuna di Locri, con cui era stato disposto, tra l’altro, il sequestro preventivo diret somma di 448.967,76 euro in capo alla RAGIONE_SOCIALE, società di cui era legale rappresentante il ricorrente, indagato, tra l’ reato di cui all’art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000; in subordine o per il res stato disposto il sequestro preventivo diretto della stessa somma in capo a NOME COGNOME e, in ulteriore subordine o per il residuo, era stato disposto il seques equivalente di beni nella disponibilità della predetta società o del COGNOME; il di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74/2000 era stato contestato al ricorrente perché amministratore della RAGIONE_SOCIALE, al fi evadere le imposte sui redditi, non presentava, essendovi obbligato, dichiarazione ai fini Ires per l’anno di imposta 2021 per un importo di C 1.870.69 evadendo le imposte per ammontare pari a 448.967,76 euro; fatto commesso in Gioiosa Jonica il 30 novembre 2022 (termine entro il quale avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione).
Avverso l’indicata ordinanza, NOME COGNOME, a mezzo del difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, lamentando erronea applicazione dell’ar 5 d.lgs. n. 74/2000.

In sintesi, il ricorrente premette di essere stato colpito dal provvedim ablatorio per avere acquistato le quote ed essere divenuto amministratore di u società solo due mesi prima della scadenza del termine per presentare l dichiarazione Ires, omettendo di presentare la dichiarazione, la cui rileva penale con superamento della soglia di punibilità di C 50.000,00 dipenderebbe dall’aver la società acquistato, senza alcun esborso (un anno prima che il ricorr diventasse amministratore), crediti di imposta che avrebbero dovuto esser considerati quali proventi e, quindi, valutati come imponibile.
Deduce il ricorrente che i crediti di imposta non potessero concorrere nel determinazione dell’Ires evasa poiché non erano stati utilizzati, essendo anc presenti nel cassetto fiscale al momento del sequestro. E la semplice presenza d crediti nel cassetto fiscale non poteva considerarsi condotta punibile in qu inoffensiva e totalmente neutra rispetto ad un danno erariale inesisten Aggiunge il ricorrente come quei crediti fossero stati definitivamente eliminati circuito economico, formalizzando la rinuncia e come la detrazione non rappresentasse né un contributo, né un credito d’imposta, ma uno strumento
tecnico per attuare il principio di progressività dell’imposta o per orienta investimenti, sicchè non poteva concorrere alla formazione della base imponibile.

Deduce ancora il ricorrente che se i crediti d’imposta fossero da considerar inesistenti, non vi sarebbe stato obbligo di contabilizzarli; se, invece, i cred fossero inesistenti e vi fosse l’obbligo di contabilizzazione, allora l’amministr non avrebbe dovuto considerarli per l’intero ammontare in un unico anno di imposta, nella specie l’anno 2021, ma avrebbe dovuto spalmare il credito in cinque anni, vigendo il principio della contabilizzazione alla competenza per anno, con problematiche conseguenti in tema di ammontare dell’imposta evasa e, quindi, in tema di eventuale superamento della soglia di punibilità e del quantum da sottoporre a sequestro. Richiama, sul punto, il documento dell’RAGIONE_SOCIALE) del 3 agosto 2021, secondo cui il guadagno che deri dall’acquisto di crediti fiscali è un provento finanziario da contabilizzar competenza, quindi anno per anno.
3. E’ pervenuta memoria dell’AVV_NOTAIO, difensore di fiducia di NOME COGNOMECOGNOME dove si ribadisce che, nella determinazione della base imponibil ai fini della determinazione della sussistenza del delitto di cui all’art. 5 d 74/2000, sono stati valorizzati crediti inesistenti, mai utilizzati dal ricorr anche rinunciati, con automatica eliminazione dal circuito economico, per cui l mera presenza di quei crediti nel cassetto fiscale non aveva generato alc provento per la società, restando ininfluente che quei crediti fossero stati acqu a “costo zero”. Sostiene, ancora, che la semplice presenza del credito nel casse fiscale, in assenza di utilizzazione, non fa nascere l’obbligo della presentaz della dichiarazione, dovendo pur sempre privilegiarsi il dato fattuale rispet quello meramente formale. Ribadisce, infine, l’errore contabile compiuto, da momento che, quand’anche nella determinazione dell’imponibile si volessero valorizzare quei crediti non utilizzati, il ricorrente non avrebbe dovuto valoriz il credito per l’intero, ma iscriverlo nella misura prevista dalla legge ripartizione in quote annuali (nell’arco di cinque anni), con consegue rivalutazione della base imponibile e rideterminazione del sequestro.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. In via preliminare deve richiamarsi la costante affermazione di questa Cort secondo cui il ricorso per cassazione contro le ordinanze in materia di appello e riesame di misure cautelari reali, ai sensi dell’art. 325 cod. proc. pen., è amm per sola violazione di legge, in tale nozione dovendosi ricomprendere sia g “errores in iudicando” o “in procedendo”, sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l’apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento

o del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l’itinerario logico segui dal giudice (vedasi Sez. U, n. 25932 del 29/5/2008, COGNOME, Rv. 239692; conf. Sez. 5, n. 43068 del 13/10/2009, COGNOME, Rv. 245093; Sez. 3, n. 4919 de 14/07/2016, COGNOME, Rv. 269296; Sez. 2, n. 18951 del 14/03/2017, Rv. 269656). Ed è stato anche precisato che è ammissibile il ricorso per cassazione cont ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo, pur consentito solo pe violazione di legge, quando la motivazione del provvedimento impugnato sia del tutto assente o meramente apparente, perché sprovvista dei requisiti minimi pe rendere comprensibile la vicenda contestata e riter” logico seguito dal giudice nel provvedimento impugnato (Sez. 6, n. 6589 del 10/1/2013, COGNOME, Rv. 254893).
Di fronte all’assenza, formale o sostanziale, di una motivazione, atte l’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali, viene dunque a mancare un elemento essenziale dell’atto.

2. Tanto premesso, il ricorso è manifestamente infondato, dovendo ritenersi che, nel caso di specie, rispetto alla valutazione del fumus commisi delicti, non sia configurabile né una violazione di legge, né un’apparenza di motivazione, avendo il Tribunale del Riesame adeguatamente illustrato le ragioni poste a fondamento della propria decisione di conferma del sequestro preventivo adottato dal G.I.P.

Occorre, innanzitutto, richiamare il principio di diritto secondo cui i reddi derivazione illecita, a meno che non siano assoggettati a provvedimenti ablato contestuali, dovranno essere dichiarati dal contribuente, costituen conseguentemente base imponibile soggetta agli adempimenti fiscali stabiliti dall legge (Sez. 3, n. 23079 del 20/01/2022, COGNOMECOGNOME.

Il Giudice per le indagini preliminari di Locri e il Tribunale del Riesame Reggio Calabria, nei rispettivi provvedimenti, hanno chiarito che la base imponibil per il calcolo RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi dovute dalla RAGIONE_SOCIALE per l’anno di imposta 2021 era di complessivi euro 1.870.699,0 di cui euro 1.822.852,00 quali proventi illeciti costituiti da crediti di i acquisiti nell’anno 2021 da COGNOME NOME per euro 1.105.500,00 e RAGIONE_SOCIALE per euro 717.352,00. Tali crediti di imposta erano fittizi: acquisiti da COGNOME NOMENOME monetizzati nell’anno d’imposta 2023 per importo di euro 110.550,00 mediante cessione alla società RAGIONE_SOCIALE, perché relativi a lavori riconducibili alla tipologia bonus facciate ed ecobonus mai eseguiti come accertato attraverso approfondimenti investigativi eseguit direttamente sui due immobili apparentemente oggetto di detti lavori, anche escutendo i proprietari di uno dei due immobili ed accertando il decesso de proprietario dell’altro immobile; quelli acquisiti da RAGIONE_SOCIALE, pe monetizzati anch’essi nello stesso anno d’imposta 2021 in cui erano stati acquis
mediante integrale loro cessione a RAGIONE_SOCIALE, perché anch’essi relativi a interventi di recupero edilizio o restauro facciate mai eseguiti, come accertato in altro procedimento iscritto al n. 284/2023 R.G.N.R.

Peraltro, la cessione del credito d’imposta per euro 110.550,00 alla RAGIONE_SOCIALE avveniva al prezzo di euro 82.912,50, importo che, una volta accreditato, era stato trasferito per euro 30.000,00 al ricorrente, per euro 45.000,00 alla RAGIONE_SOCIALE, società amministrata anch’essa dal ricorrente, e per euro 6.742,94 alla RAGIONE_SOCIALE, società sulla quale erano in corso approfondimenti investigativi, operazione quella descritta sulla quale era fondata la contestazione del reato di riciclaggio.
La deduzione secondo la quale i crediti andrebbero contabilizzati pro quota per anno, oltre a confliggere con la posizione assunta dall’RAGIONE_SOCIALE, non trova riscontro nei fatti, non avendo la società rappresentata dal ricorrente documentato un appostamento in bilancio finalizzato all’utilizzo dei crediti in compensazione; ed anzi, avendo la predetta società optato, sia nello stesso anno di imposta in cui i crediti erano stati acquisiti, sia negli anni di imposta successivi alla acquisizione dei predetti crediti di imposta, per un percorso del tutto diverso dalla utilizzazione dei crediti in compensazione, eseguendone la cessione per un importo complessivo prossimo alla metà del valore dei crediti. Quanto alla parte dei crediti di imposta non monetizzata, nessuna deduzione difensiva è contenuta nel ricorso in ordine alle specifiche conseguenze dell’incidenza sugli obblighi dichiarativi e sulla soglia di punibilità del reato provvisoriamente contestato.
Tribunale di Reggio Calabria ha evidenziato come nessun costo risultasse sostenuto dalla RAGIONE_SOCIALE per l’acquisto dei crediti fiscali avvenuto nell’anno di imposta 2021, sicché era stato sottoposto a tassazione – nell’anno di imposta corrispondente all’acquisizione dei crediti d’imposta – l’intero importo dei crediti fiscali acquisiti, tanto in conformità all posizione espressa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE con risposta n. 105 del 15 aprile 2020, secondo cui, “ai sensi dell’art. 88 del d.P.R. 917/1986, la sopravvenienza attiva pari alla differenza tra valore nominale e costo di acquisto del credito concorrerà alla formazione del reddito imponibile nell’esercizio in cui il credito è acquisito”. Del resto, l’affermazione del ricorrente secondo la quale i crediti di imposta non fossero stati utilizzati, permanendo nel cassetto fiscale, non corrisponde a quanto affermato dai giudici della cautela, essendo stati invece in buona parte (quasi per la metà) ceduti e monetizzati per complessivi euro 827.902,00, in parte nello stesso anno di imposta 2021 in cui erano stati acquisiti e, in altra parte, nell’anno di imposta 2023 (rispettivamente, 717.352,00 euro ceduti a RAGIONE_SOCIALE e 110.550 euro ceduti alla RAGIONE_SOCIALE), mentre la provvisoria contestazione investe l’anno di imposta 2021 in cui i crediti erano stati acquisiti. Corte di Cassazione – copia non ufficiale
All’inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 c.p.p., la condanna del ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e, in assenza di profili idone escludere la colpa nella determinazione della causa di inammissibilità, versamento, in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende, di una somma che appare equo determinare in euro tremila.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spe processuali e della somma di euro 3.000,00 in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende. Così deciso nella camera di consiglio del 17/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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