Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 39930 Anno 2025
In nome del Popolo RAGIONE_SOCIALE
Penale Sent. Sez. 3 Num. 39930 Anno 2025
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME NOME
Data Udienza: 16/09/2025
TERZA SEZIONE PENALE
Composta da
NOME COGNOME NOME
Presidente –
Sent. n. sez. 1306/2025
NOME COGNOME
Relatore –
UP – 16/09/2025
NOME COGNOME
R.G.N. NUMERO_DOCUMENTO
VITTORIO PAZIENZA
ANTONELLA DI STASI
ha pronunciato la seguente
sul ricorso proposto da:
COGNOME NOME nato a GAVARDO il DATA_NASCITA
avverso la sentenza del 04/02/2025 della Corte d’appello di Brescia
Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;
lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO che ha concluso per lÕinammissibilitˆ del ricorso.
Trattazione cartolare.
1.NOME COGNOME ricorre per lÕannullamento della sentenza del 4 febbraio 2025 della Corte di appello di Brescia che ha confermato la condanna alla pena principale di due anni e dieci mesi di reclusione (oltre pene accessorie) irrogata con sentenza del 15 dicembre 2023 del Giudice per lÕudienza preliminare del Tribunale di Bergamo, pronunciata allÕesito di giudizio abbreviato e da lui
impugnata, per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, cod. pen., 5, 10 e 10quater, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, a lui ascritto perchŽ, quale legale rappresentante delle RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (capi A, B e C della rubrica) e RAGIONE_SOCIALE (capi D, E ed F della rubrica), non aveva versato le somme dovute per lÕanno di imposta 2018 utilizzando in compensazione crediti inesistenti riferiti al medesimo periodo di imposta (capi A e D), aveva occultato o comunque distrutto le fatture di vendita emesse dalle due RAGIONE_SOCIALE nel 2018 (211 emesse dalla TBA, 265 emesse dalla MGM) in modo da non consentire la corretta ricostruzione dei redditi e del volume degli affari (capi B ed E), al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto aveva omesso di presentare le relative dichiarazioni annuali (capi C ed F).
1.1.Con il primo motivo deduce la violazione di legge in relazione allÕutilizzabilitˆ delle sue dichiarazioni rese nel corso della verifica fiscale, ritenute dai Giudici di merito valide e determinanti. Si tratta, in particolare, delle dichiarazioni contenute nel PVC del 19 maggio 2021 redatto a carico della RAGIONE_SOCIALE cui ha fatto immediatamente seguito la comunicazione della notizia di reato e la sua iscrizione nel registro di cui allÕart. 335 cod. proc. pen. Appare perci˜ evidente – prosegue – che al momento in cui le dichiarazioni erano state rilasciate erano giˆ emersi indizi di reitˆ a proprio carico, dichiarazioni che, pertanto, non avrebbero potuto essere assunte senza le garanzie previste dal codice di rito.
1.2.Con il secondo motivo deduce lÕinosservanza o lÕerronea applicazione dellÕart. 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Con riferimento al superamento della soglia di punibilitˆ relativa allÕIVA evasa dalla MGM, lamenta lÕinutilizzabilitˆ delle dichiarazioni da lui rilasciate in sede di verifica fiscale circa lÕeffettivitˆ delle prestazioni fatturate. Con riferimento, invece, al superamento della soglia di punibilitˆ relativa allÕIRES sostiene che lÕutilizzo del metodo induttivo per la ricostruzione del reddito non dichiarato non pu˜ essere arbitrario. LÕAgenzia delle Entrate ha considerato come ricavi gli importi di tutte le fatture emesse da TBA benchŽ quattro clienti avessero dichiarato di non aver mai avuto rapporti commerciali con la RAGIONE_SOCIALE emittente; tra queste la RAGIONE_SOCIALE nei cui confronti risultano emesse fatture, nemmeno saldate, per somme complessivamente superiori a 600.000 euro. Anche MGM risulta aver emesso fatture nei confronti di clienti che hanno negato rapporti commerciali che ammontano a circa due milioni di euro. Si domanda, il ricorrente, come sia possibile per unÕimpresa realizzare cinque milioni di ricavi a fronte di costi pari a soli 600.000 euro.
1.3.Con il terzo motivo deduce lÕinosservanza e lÕerronea applicazione dellÕart. 10quater d.lgs. n. 74 del 2000. Osserva che, diversamente da quanto sostenuto dalla Corte di appello, la mancata presentazione della dichiarazione ai fini IVA non è rilevante per lÕintegrazione del reato di indebita compensazione perchŽ il credito
non dichiarato non è per ci˜ solo inesistente. Aggiunge che alcun accertamento è stato effettuato sulla reale esistenza dei crediti compensati.
1.4.Con il quarto ed il quinto motivo deduce lÕinosservanza e lÕerronea applicazione dellÕart. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 ed il vizio di motivazione carente ed illogica con riferimento alla ritenuta condotta di occultamento della contabilitˆ piuttosto che di distruzione, essendo certo – afferma – che egli il 3 dicembre 2018 ritir˜ presso il tenutario tutta la documentazione contabile delle due RAGIONE_SOCIALE e che da allora tale documentazione non è stata più trovata. EÕ più realistico e corretto ritenere che egli lÕabbia distrutta, non spiegandosi altrimenti le ragioni del ritiro, laddove non è corretto sostenere che la prova dellÕoccultamento derivi dalla sua mancata ammissione della distruzione non potendosi pretendere che lÕimputato si autoaccusi di un reato.
1.5.Con il sesto motivo deduce la violazione dellÕart. 62-bis cod. pen. in relazione al diniego delle circostanze attenuanti generiche.
2.Il ricorso è inammissibile.
3.Il primo ed il secondo motivo devono essere esaminati congiuntamente.
3.1.Dalla lettura della sentenza impugnata e di quella di primo grado risulta che lÕammontare degli imponibili non dichiarati è stato ricostruito dalla RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE in base alle fatture emesse dalle due RAGIONE_SOCIALE nel 2018 per fornitura di manodopera e cessione di materiale edile.
3.2.In particolare: TBA aveva emesso 211 fatture per un ammontare complessivo imponibile di euro 3.573.167,86 (più IVA pari ad euro 31.742,74) e tre note di credito per un ammontare pari ad euro 16.510,20, per un totale complessivo di ricavi pari ad euro 3.556.657,74. Da tale somma sono stati sottratti euro 2.366.974,10, quali costi per beni e servizi, ed euro 737.204,59 quali costi sostenuti per il personale, cos’ che il reddito di impresa non dichiarato è stato determinato in euro 452.476.97. LÕIRES evasa è stata cos’ quantificata in euro 108.594,00 e lÕIVA non versata quantificata in euro 31.743,00 (questÕultima sotto la soglia di punibilitˆ di cui allÕart. 5 d.lgs. n. 74 del 2000).
3.3.RAGIONE_SOCIALE aveva emesso 265 fatture per un importo complessivo di euro 5.229.254,56 (più IVA pari ad euro 157.065,05) e una nota di credito di euro 450,20, per un importo complessivo di euro 5.228.804,56. Da tale somma sono stati sottratti euro 621.359,26 a titolo di costi sostenuti per beni e servizi, ed euro 915.593,79 a titolo di costi per il personale, cos’ che il reddito di impresa non
dichiarato veniva determinato in euro 3.691.851,51, lÕIRES evasa in euro 886.044,00 e lÕIVA non versata in euro 159.065,00.
3.4.In appello il ricorrente aveva lamentato che lÕaccertamento delle imposte evase era stato effettuato qualificando come ricavi tutte le fatture emesse da TBA nonostante quattro clienti avessero dichiarato di non aver mai avuto rapporti commerciali con la RAGIONE_SOCIALE. La sola RAGIONE_SOCIALE (nei cui confronti erano state emesse fatture, non saldate, per un ammontare superiore ad euro 600.000) aveva dichiarato di non aver mai avuto rapporti commerciali con TBA. Con riferimento a RAGIONE_SOCIALE aveva dedotto che alcuni clienti avevano negato rapporti con la RAGIONE_SOCIALE e lÕimporto complessivo delle fatture emesse nei confronti di costoro è pari a circa euro 2.000.000, laddove è incongruo sostenere che lÕimpresa possa aver realizzato ricavi per somme superiori a cinque milioni di euro a fronte di costi pari a soli 600.000 euro, tanto più ove si consideri che parte dei ricavi è costituita da cessione di merce che deve essere stata necessariamente acquistata e moltissime fatture hanno ad oggetto la cessione di merce con prestazione di manodopera (pavimentazioni e loro posa in opera).
3.5.La Corte di appello ha disatteso le deduzioni difensive osservando che: (i) lÕimposta sul valore aggiunto è dovuta anche quando le fatture sono emesse per operazioni inesistenti o non vengono saldate; (ii) in ogni caso, con riferimento ad MGM, la RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE non si era limitata a prendere atto dellÕesistenza delle fatture, ma ne aveva anche verificato e documentato, una per una, le modalitˆ di pagamento (tutte con bonifici bancari, tranne una saldata con assegni); (iii) tali accertamenti, effettuati sulla base di documentazione specificamente indicata, superano il dato che quattro RAGIONE_SOCIALE avevano smentito di aver mai avuto rapporti con MGM; (iv) lo stesso COGNOME aveva riferito, in sede di verifica, di aver eseguito effettivamente le operazioni indicate nelle fatture e che le prestazioni erano state pagate; (v) nei confronti di TBA era stato effettuato lo stesso accertamento documentale ed anche in questo caso il dato documentale supera la negazione di quattro RAGIONE_SOCIALE di aver avuto rapporti con la RAGIONE_SOCIALE del ricorrente il quale aveva pure riferito che le operazioni fatturate erano state regolarmente eseguite e pagate; (vi) lÕesiguitˆ dei costi deriva dalla mancata indicazione di altre voci di costo diverse da quelle rilevate dai verificatori.
3.6.Appare, insomma, chiaro il ragionamento della Corte di appello che si muove lungo quattro direttrici: (i) lÕirrilevanza, ai fini dellÕevasione dellÕimposta sul valore aggiunto, della effettivitˆ delle prestazioni fatturate e dei relativi pagamenti; (ii) la prova documentale che le fatture sono state comunque pagate; (iii) la mancanza di prova di voci di costo diverse da quelle accertate in sede di verifica fiscale; (iv) la non corrispondenza a vero che i redditi sono stati accertati con metodo induttivo (quantomeno puro).
3.7.In questo contesto si colloca la doglianza oggetto del primo motivo, avendo la Corte di appello fatto riferimento (anche) alle dichiarazioni rese dal ricorrente in sede di verifica fiscale.
3.8.Viene, dunque, in rilievo lÕattivitˆ ispettiva/accertativa della RAGIONE_SOCIALE il cui esercizio non postula necessariamente lÕesistenza di una notizia di reato, non costituisce attivitˆ di indagine preliminare e non si svolge attraverso atti tipici dellÕindagine stessa. Ci˜ nondimeno, nel corso di tali attivitˆ ispettive possono emergere Òindizi di reatoÓ, nel qual caso Çgli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quantÕaltro possa servire per lÕapplicazione della legge penale sono compiuti con lÕosservanza delle disposizioni del codice È (art. 220 disp. att. cod. proc. pen.).
3.9.La Corte di cassazione, nella sua massima composizione (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2000, dep. 2001, Raineri, Rv. 220291 – 01), ha spiegato che il significato dell’espressione “quando…emergano indizi di reato” – contenuta nellÕart. 220 disp. att. cod. proc. pen. e tesa a fissare il momento a partire dal quale, nell’ipotesi di svolgimento di ispezioni o di attivitˆ di vigilanza, sorge l’obbligo di osservare le disposizioni del codice di procedura penale per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire ai fini dell’applicazione della legge penale – deve intendersi nel senso che presupposto dell’operativitˆ della norma sia non l’insorgenza di una prova indiretta quale indicata dallÕart. 192 cod. proc. pen., bens’ la sussistenza della mera possibilitˆ di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall’inchiesta amministrativa e nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata.
3.10.SicchŽ le dichiarazioni rese da persona nei cui confronti siano emersi, nel corso di attivitˆ ispettiva, anche semplici dati indicativi di un fatto apprezzabile come reato, sono inutilizzabili nel caso in cui esse siano state assunte in violazione delle norme poste dal codice di rito a garanzia del diritto di difesa (Sez. 3, n. 3207 del 02/10/2014, dep. 2015, COGNOME, Rv. 262010 Ð 01; Sez. 5, n. 43542 del 23/09/2004, COGNOME, Rv. 230065 Ð 01, che ha ulteriormente precisato che lÕinutilizzabilitˆ è assoluta e vale anche in caso di giudizio abbreviato).
3.11.Costituisce declinazione pratica di questo insegnamento, lÕaffermazione che le dichiarazioni etero-accusatorie rese alla RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE dalla persona soggetta all’accertamento amministrativo senza l’osservanza degli artt. 63 e 64 cod. proc. pen. sono utilizzabili nel processo penale se, al momento in cui erano state rese, non risultava ancora accertato il superamento della soglia di punibilitˆ del reato tributario (Sez. 3, n. 31233 del 04/06/2019, Di Vico, Rv. 276679 Ð 01).
3.12.Orbene, il ricorrente non precisa, nŽ deduce in quale preciso momento sono state rese le sue dichiarazioni ai verbalizzanti posto che, vertendosi in tema di omessa presentazione di una delle dichiarazioni annuali di cui allÕart. 5 d.lgs. n.
74 del 2000, ai fini della mera possibilitˆ di attribuire comunque rilevanza penale al fatto omissivo è comunque necessario che emergano elementi tali da far ritenere superata la soglia di punibilitˆ. Il ricorrente sostiene che le dichiarazioni sono trasfuse nel PVC del 19 maggio 2021, atto cui ha fatto immediatamente seguito la comunicazione della notizia di reato, ma si tratta di deduzione generica perchŽ non coglie il punto: non rileva lÕovvia immediatezza della trasmissione della notizia di reato al Pubblico ministero; rileva il preciso momento nel quale, durante la verifica fiscale, le dichiarazioni sono state rese. Ma questo dato non è nemmeno accennato, prima ancora che dedotto.
3.13.Le deduzioni difensive sono generiche anche sotto un altro profilo.
3.14.Secondo il consolidato insegnamento della giurisprudenza di legittimitˆ, nell’ipotesi in cui con il ricorso per cassazione si lamenti l’inutilizzabilitˆ di un elemento a carico, il motivo di impugnazione deve illustrare, a pena di inammissibilitˆ per aspecificitˆ, l’incidenza dell’eventuale eliminazione del predetto elemento ai fini della cosiddetta “prova di resistenza”, in quanto gli elementi di prova acquisiti illegittimamente diventano irrilevanti ed ininfluenti se, nonostante la loro espunzione, le residue risultanze risultino sufficienti a giustificare l’identico convincimento (Sez. 2, n. 30271 dellÕ11/05/2017, Rv. 270303 – 01; Sez. 2, n. 7986 del 18/11/2016, dep. 2017, Rv. 269218 – 01; Sez. 3, n. 3207 del 02/10/2014, dep. 2015, Rv. 262011 – 01; Sez. 6, n. 18764 del 05/02/2014, Rv. 259452 – 01).
3.15.Orbene, a prescindere dalla fondatezza della questione dedotta con il primo motivo, il ricorrente non assolve allÕonere indicato al capoverso che precede, onere tanto più stringente a fronte della netta (e non contestata) presa di posizione della Corte di appello sulla tracciabilitˆ dei pagamenti delle fatture, comprese quelle emesse nei confronti delle RAGIONE_SOCIALE che avevano negato rapporti commerciali con quelle del ricorrente a prescindere dalle dichiarazioni di questi richiamate a conferma di un solido quadro probatorio giˆ autosufficiente.
4.Anche il secondo motivo è generico.
4.1.In disparte il riferimento alla dedotta inutilizzabilitˆ delle proprie dichiarazioni, il ricorrente reitera alla lettera le deduzioni oggetto del corrispondente primo motivo di appello, negligendo completamente la ratio decidendi.
4.2.Manca, allÕevidenza, una specifica correlazione tra i vizi denunciati e le ragioni poste a fondamento dellÕatto impugnato.
4.3.Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di inammissibilitˆ del ricorso per cassazione, i motivi devono ritenersi generici non solo quando risultano intrinsecamente indeterminati, ma altres’ quando difettino della necessaria correlazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento
impugnato (Cass., Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013 Rv. 255568); cosicchŽ è inammissibile il ricorso per cassazione quando manchi l’indicazione della correlazione tra le ragioni argomentate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’atto d’impugnazione, che non pu˜ ignorare le affermazioni del provvedimento censurato (cfr., ex plurimis , Cass., Sez. 2, n. 19951 del 15/05/2008 Rv. 240109). Ai fini della validitˆ del ricorso per cassazione non è, perci˜, sufficiente che il ricorso consenta di individuare le statuizioni concretamente impugnate e i limiti dell’impugnazione, ma è altres’ necessario che le ragioni sulle quali esso si fonda siano esposte con sufficiente grado di specificitˆ e che siano correlate con la motivazione della sentenza impugnata; con la conseguenza che se, da un lato, il grado di specificitˆ dei motivi non pu˜ essere stabilito in via AVV_NOTAIO ed assoluta, dall’altro, esso esige pur sempre – a pena di inammissibilitˆ del ricorso – che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle del ricorrente, volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime. é quindi onere del ricorrente, nel chiedere l’annullamento del provvedimento impugnato, prendere in considerazione gli argomenti svolti dal giudice di merito e sottoporli a critica, nei limiti – s’intende delle censure di legittimitˆ (cos’, in motivazione, Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Rv. 259425 – 01).
4.4.é dunque inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi che si risolvono nella pedissequa reiterazione di quelli giˆ dedotti in appello e puntualmente disattesi dalla corte di merito, dovendosi gli stessi considerare non specifici ma soltanto apparenti, in quanto omettono di assolvere la tipica funzione di una critica argomentata avverso la sentenza oggetto di ricorso (Sez. 2, n. 42406 del 17/07/2019, Rv. 277710 – 01; Sez. 6, n. 20377 dellÕ11/03/2009, Rv. 243838 – 01; Sez. 5, n. 11933 del 27/01/2005, Rv. 231708 – 01; Sez. 6, n. 12 del 29/10(1996, dep. 1997, Rv. 206507 – 01).
4.5.In ogni caso, secondo lÕinsegnamento della giurisprudenza di legittimitˆ, il giudice deve accertare e determinare l’ammontare dell’imposta evasa attraverso una verifica che, pur non potendo prescindere dalle specifiche regole stabilite dalla legislazione fiscale per quantificare l’imponibile, subisce le limitazioni che derivano dalla diversa finalitˆ dell’accertamento penale; con la conseguenza che occorre tenere conto dei costi non contabilizzati solo in presenza (quanto meno) di allegazioni fattuali, da cui desumere la certezza o comunque il ragionevole dubbio della loro esistenza (Sez. 5, n. 40412 del 13/06/2019, COGNOME, Rv. 277120 – 01; Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, COGNOME, Rv. 275856 – 01; Sez. 3, n. 37094 del 29/05/2015, COGNOME, Rv. 265160 – 01).
4.6.é stato precisato che, ai fini del superamento delle soglie normative di punibilitˆ nei reati tributari, le spese e gli oneri afferenti i ricavi e gli altri proventi che concorrono a formare il reddito sono ammessi in deduzione se e nella misura
in cui risultano da elementi certi e precisi anche quando non sono indicati nelle scritture contabili (Sez. 3, n. 53907 del 01/06/2016, COGNOME, Rv. 268717 – 01; Sez. 3, n. 37131 del 09/04/2013, COGNOME, Rv. 257678 – 01 che ha affermato che il giudice ha l’onere di procedere ad una disamina analitica dei documenti prodotti per la quantificazione di costi la cui esistenza è rilevabile agli atti, anche in caso di irregolaritˆ macroscopica, delle scritture contabili).
4.7.Va al riguardo ribadito che quando il reddito imponibile viene ricostruito incrociando la contabilitˆ di impresa con quella “in nero”, è preciso onere del contribuente indicare gli ulteriori costi non contabilizzati effettivamente sostenuti per il conseguimento dei maggiori ricavi a loro volta non contabilizzati (Cass. civ., Sez. 5, n. 16198 del 27/10/2001, Rv. 551333; Cass. civ. Sez. 5, n. 11514 del 07/09/2001, Rv. 549206; Cass. civ. Sez. 5, n. 12330 del 08/10/2001, Rv. 549549; Cass. civ. Sez. 5, n. 1709 del 26/01/2007, Rv. 595661; Cass. civ. Sez. 5, n. 11205 del 16/05/2007, Rv. 599458; Cass. civ. Sez. 5, n. 21184 del 08/10/2014, Rv. 632824; Cass. civ. Sez. 6-5, ord. n. 27458 del 09/12/2013, Rv. 629460; cfr. altres’ Cass. civ. Sez. 5, n. 5192 del 04/03/2011, 617112; Cass. civ. Sez. 5, n. 2935 del 13/02/2015, Rv. 634377; Cass. civ. Sez. 5, n. 20679 del 01/10/2014, Rv. 632502). Non sussiste, infatti, alcuna automatica correlazione tra ricavi non contabilizzati ed eventuali costi anche essi (in tesi) non contabilizzati. La mancata contabilizzazione di ricavi, insomma, non necessariamente comporta che i costi sostenuti per ottenerli non siano stati a loro volta annotati nei registri. Le spese e gli altri componenti negativi, infatti, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza solo se certi o comunque determinabili in modo obiettivo (art. 109, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917); non possono essere puramente e semplicemente presunti. Il giudice penale non è certamente vincolato ai risultati degli accertamenti effettuati ai sensi dell’art. 39, d.P.R. n. 600 del 1973 nŽ ai criteri di giudizio previsti dalla legislazione fiscale e civilistica, essendo suo preciso dovere ricostruire in modo autonomo e con le regole proprie del processo penale i fatti che danno luogo a responsabilitˆ penale (Sez. 3, n. 2246 del 01/02/1996, COGNOME, Rv. 205395; Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013, Piccolo, Rv. 254852). Ci˜ non significa che il giudice penale possa prescindere dalle specifiche regole stabilite dalla legislazione fiscale per determinare e quantificare l’imponibile dell’imposta sui redditi e quella sul valore aggiunto (e dunque l’imposta evasa): cambia la regola di giudizio, non la regola da applicare. La diversa regola di giudizio pu˜ condizionare l’ambito di applicabilitˆ della norma tributaria, ma impone comunque al giudice penale di tenerne conto. SicchŽ anche ai fini della ricostruzione dell’imposta evasa ai sensi dell’art. 1, lett. f), d.lgs. n. 74 del 2000 è necessario attingere alle regole stabilite dalla normativa fiscale ma con le limitazioni che derivano dalla diversa finalitˆ dell’accertamento penale, per cui i costi concorrono s’ alla determinazione dell’imponibile purchŽ ne sussista la certezza o, come si
vedrˆ, anche solo il ragionevole dubbio circa la loro esistenza. PoichŽ l’ammontare della Çimposta evasaÈ è elemento costitutivo del reato di cui all’art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, della relativa prova deve farsi carico il Pubblico Ministero il quale, dovendo svolgere accertamenti anche su fatti e circostanze a favore della persona sottoposta alle indagini, deve individuare i costi sostenuti per il conseguimento dei maggiori ricavi che siano stati comunque accertati, senza attendere che a ci˜ provveda la persona sottoposta alle indagini. é necessario, per˜, che di tali costi non contabilizzati sussista la prova, diretta o indiziaria. SicchŽ, ove a fronte dell’esistenza certa di ricavi non dichiarati la persona sottoposta alle indagini lamenti la mancata deduzione dei costi ad essi inerenti, deve provarne l’esistenza (artt. 187 e 190, cod. proc. pen.), o comunque allegare i dati dai quali l’esistenza di tali costi poteva essere desunta e dei quali nŽ il Pubblico Ministero, nŽ il Giudice hanno tenuto conto. Non è perci˜ legittimo, nemmeno in sede penale, presumere lÕesistenza di costi deducibili in assenza quantomeno di allegazioni fattuali che rendano almeno legittimo il dubbio in ordine alla loro sussistenza (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 37131 del 09/04/2013, COGNOME, Rv. 257678). Il criterio di giudizio imposto dall’art. 533, comma 1, cod. proc. pen., investe tutti gli elementi costitutivi del reato, sicchŽ ove sussista il ragionevole dubbio circa il superamento delle soglie di punibilitˆ indicate dall’art. 4, d.lgs. n. 74 del 2000 (e dunque l’ammontare dell’imposta evasa), il giudice deve affermare l’insussistenza del fatto; purchŽ si tratti di un dubbio Òragionevole”, fondato cioè su fatti verificabili, non su mere congetture, ipotesi, astrazioni ed automatismi.
4.8.Nel caso di specie, i costi sono stati quantificati in base a quelli che risultavano dalla contabilitˆ. Il ricorrente non ha mai dedotto, nŽ allegato lÕesistenza di costi ulteriori e diversi; ha anzi negato tale esistenza nella misura in cui ha sostenuto che la sproporzione tra costi e ricavi depone a favore della (parziale) inesistenza dei ricavi stessi, argomento questÕultimo superato dalla Corte di appello con motivazione – come detto – non specificamente contrastata.
4.9.Peraltro, la questione relativa ai costi riguarda solo la determinazione dellÕimponibile ai fini delle imposte dirette, non di certo dellÕimposta sul valore aggiunto. Ai fini del calcolo dellÕimposta sul valore aggiunto non rilevano i costi sostenuti per lÕesercizio dellÕimpresa, ma solo lÕammontare dellÕimposta eventualmente assolta o dovuta dal soggetto passivo o quella a lui addebitata a titolo di rivalsa (ex art. 18, d.P.R. n. 633 del 1972) in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nellÕesercizio dellÕimpresa, arte o professione.
4.10.La base imponibile dellÕIVA è, in AVV_NOTAIO, costituita dallÕammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore, Òcompresi gli oneri e le spese inerenti allÕesecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committenteÈ (art. 13, d.P.R.n. 633 del 1972) e il volume di affari si calcola in base allÕammontare complessivo delle cessioni dei beni e delle
prestazioni di servizi effettuate, registrate o soggette a registrazione nellÕanno solare (art. 20, d.P.R. n. 633 del 1972).
4.11.La giurisprudenza delle sezioni civili della Corte di cassazione spiega, nel suo più autorevole consesso, che la neutralitˆ dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicchŽ, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non pu˜ essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Cass. civ., Sez. U, n. 17757 del 08/09/2016, Rv. 640943 01).
4.12.SennonchŽ, lÕargomento ÒdetrazioneÓ di cui allÕart. 19, d.P.R. n. 633 del 1972, non è mai stato oggetto di devoluzione nei termini sopra indicati, nemmeno in appello, con conseguente irrilevanza (e inammissibilitˆ) del tema relativo ai costi deducibili e la cristallizzazione del dato numerico che riguarda lÕevasione dellÕimposta sul valore aggiunto.
5.Il terzo motivo è inammissibile perchŽ generico.
5.1.La rubrica imputa al ricorrente di aver utilizzato in compensazione crediti inesistenti relativi al periodo di imposta 2018 non versando in tal modo le somme dovute da TBA e MGM. In particolare, erano stati compensati crediti IVA relativi allÕannualitˆ in questione ritenuti inesistenti dal primo Giudice a seguito della omessa presentazione delle relative dichiarazioni fiscali. Il ricorrente se ne era doluto in appello avendo sostenuto che la mancata presentazione della dichiarazione ai fini IVA non osta alla compensazione dei crediti che non sono per questo sol fatto inesistenti. La Corte di appello ha rigettato il motivo richiamando, da un lato, giurisprudenza di questa Corte di cassazione (in particolare, Sez. 3, n. 43627 del 21/06/2018, N., Rv. 274062 – 01, secondo cui, ai fini dell’integrazione del delitto di indebita compensazione, sono inesistenti i crediti Iva non risultanti dalle dichiarazioni o dalle denunce periodiche di cui all’art.17 del d.lgs. n. 241 del 1997), dallÕaltro sostenendo, in fatto, lÕeffettiva inesistenza dei crediti compensati siccome relativi ad operazioni inesistenti. Si tratta, in particolare, di crediti derivanti da fatture passive emesse dalle RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE del tutto inesistenti che non avevano nemmeno una sede effettiva.
5.2.Ancora una volta, il ricorrente rifugge dal confronto critico con la ratio decidendi rendendo oltremodo generico anche il terzo motivo che non affronta affatto lÕargomento accusatorio come sviluppato, in fatto, dalla Corte di appello.
6.Il quarto ed il quinto motivo, che riguardano il medesimo argomento, sono anchÕessi generici e manifestamente infondati.
6.1.Incontestata la circostanza di fatto che il ricorrente effettivamente ritir˜ la documentazione contabile presso il tenutario delle scritture (ci˜ che ne prova lÕeffettiva esistenza), la Corte di appello sostiene lÕoccultamento (e non la distruzione) perchŽ lo stesso imputato ne aveva promesso lÕesibizione in sede di verifica, salvo poi disattendere tale impegno. LÕargomento difensivo secondo il quale il ritiro della documentazione si spiega esclusivamente con la volontˆ di distruggerla e non di occultarla, da un lato non si misura, ancora una volta, con la ricostruzione dei fatti operata dai Giudici distrettuali (dai quali risulta il persistente e dichiarato dominio del contribuente sulle sorti della documentazione), dallÕaltro compie un evidente salto logico nella misura in cui attribuisce al ritiro della documentazione la prova della sua distruzione piuttosto che dellÕoccultamento, laddove non si capisce perchŽ la sottrazione della contabilitˆ dal luogo dove ufficialmente è conservata non equivalga al suo occultamento in un luogo sconosciuto ai verificatori.
6.2.Come noto, la condotta del reato previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, pu˜ consistere sia nella distruzione che nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, con conseguenze diverse rispetto al momento consumativo, giacchŽ la distruzione realizza un’ipotesi di reato istantaneo, che si consuma con la soppressione della documentazione, mentre l’occultamento -consistente nella temporanea o definitiva indisponibilitˆ della documentazione da parte degli organi verificatori costituisce un reato permanente, che si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale, dal quale soltanto inizia a decorre il termine di prescrizione. SicchŽ, quando, come nel caso di specie, è contestato anche lÕoccultamento delle scritture contabili, l’imputato è tenuto a dimostrare sia la circostanza che la documentazione contabile era stata distrutta, e non semplicemente occultata, sia l’epoca di tale distruzione (Sez. 3, n. 14461 del 25/05/2016, dep. 2017, COGNOME, Rv. 269898; Sez. 3, n. 38376 del 09/07/2015, Palermo, Rv. 264676; Sez. 3, n. 5974 del 05/12/2012, COGNOME, Rv. 254425; Sez. 3, n. 3055 del 14/11/2007, COGNOME, Rv. 238612; Sez. 3, n. 13716 del 07/03/2006, COGNOME, Rv. 234239). Va ribadito che il delitto di cui all’art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, realizzato sub specie di occultamento totale o parziale delle scritture contabili, ha natura permanente, perdurando l’obbligo di esibizione dei documenti fiscali finchŽ
prosegue il controllo da parte degli organi ispettivi, sicchŽ la sua consumazione postula la conclusione e non il mero inizio di tale accertamento, indipendentemente da eventuali condotte collaborative del contribuente sottoposto a verifica (Sez. 3, n. 11469 del 07/03/2025, COGNOME, Rv. 287669 01; Sez. 3, n. 40317 del 23/09/2021, COGNOME, Rv. 282340 – 01; Sez. 3, n. 4871 del 17/01/2006, COGNOME, Rv. 234053 – 01).
6.3.La deduzione difensiva secondo la quale lÕimputato sarebbe costretto ad autoaccusarsi della distruzione per poter beneficiare delle conseguenze che derivano dalla natura istantanea del reato è suggestiva e mal posta.
6.4.A fronte della certezza del dato (quantomeno) dellÕoccultamento delle scritture contabili da lui effettivamente sottratte dal luogo della loro custodia e non più rinvenute nel corso dellÕispezione fiscale, e dunque a fronte della certezza della oggettiva sussistenza del reato di cui allÕart. 10 d.lgs. n. 74 del 2000, lÕonere dellÕimputato di ÒconfessarneÓ la distruzione non comporta alcun pregiudizio nei suoi confronti nŽ viola il diritto di difesa poichŽ, in realtˆ, sul piano sanzionatorio e della integrazione del reato, entrambe le condotte si equivalgono per cui non si tratta di ÒconfessareÓ un reato che sussiste a prescindere dalla confessione stessa, bens’ di introdurre elementi favorevoli allÕimputato. La distruzione pu˜ essere ÒconfessataÓ in qualunque momento, anche nel corso del processo, salvo lÕonere dellÕimputato di dimostrarla (art. 187 cod. proc. pen.).
6.5.Correttamente, pertanto, i Giudici di merito hanno applicato il più grave regime sanzionatorio introdotto dallÕart. 39, comma 1, lett. n), d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, conv. con modificazioni dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, trattandosi di normativa preesistente alla conclusione della ispezione fiscale.
7.Anche lÕultimo motivo è manifestamente infondato.
7.1.La Corte di appello ha disatteso la richiesta di applicazione delle circostanze attenuanti generiche in considerazione dellÕassenza di elementi positivi favorevoli ed in considerazione dei precedenti penali per violazione delle norme a tutela della salubritˆ e sicurezza dei luoghi di lavoro che, affermano i Giudici distrettuali, pur non specifici denotano una certa spregiudicatezza dellÕimputato nel gestire lÕattivitˆ di impresa.
7.2.Il ricorrente se ne duole lamentando la svalutazione della sua incensuratezza e del suo buon comportamento processuale.
7.3.Il rilievo è generico e manifestamente infondato.
7.4.Il diniego delle circostanze attenuanti generiche pu˜ essere legittimamente giustificato con l’assenza di elementi o circostanze di segno positivo, a maggior ragione dopo la modifica dell’art. 62 bis, disposta con il D.L. 23 maggio 2008, n. 92, convertito con modifiche nella legge 24 luglio 2008, n. 125, per effetto della quale, ai fini della concessione della diminuente non è più
sufficiente lo stato di incensuratezza dellÕimputato (Sez. 1, n. 39566 del 16/02/2017, Starace, Rv. 270986; Sez. 3, n. 44071 del 25/09/2014, COGNOME, Rv. 260610; Sez. 1, n. 3529 del 22/09/2013, COGNOME, Rv. 195339).
7.5.LÕargomento ÒincensuratezzaÓ non pu˜ pertanto essere speso a sostegno della richiesta di applicazione delle circostanze attenuanti generiche che, peraltro, sono state negate anche in considerazione delle precedenti condanne del ricorrente il quale, ancora una volta, omette di confrontarsi con la ratio decidendi introducendo in questa sede un dato smentito dalla Corte di appello in assenza di travisamenti di sorta. Nè egli deduce di aver sottoposto ai Giudici distrettuali elementi positivi di valutazione in tesi negletti.
8.Alla declaratoria di inammissibilitˆ del ricorso consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., essendo essa ascrivibile a colpa del ricorrente (C. Cost. sent. 7-13 giugno 2000, n. 186), l’onere delle spese del procedimento nonchŽ del versamento di una somma in favore della RAGIONE_SOCIALE delle ammende, che si fissa equitativamente nella misura di 3.000,00. Il Collegio intende in tal modo esercitare la facoltˆ, introdotta dallÕart. 1, comma 64, legge n. 103 del 2017, di aumentare, oltre il massimo edittale, la sanzione prevista dallÕart. 616 cod. proc. pen. in caso di inammissibilitˆ del ricorso considerate le ragioni della inammissibilitˆ stessa come sopra indicate.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE delle Ammende.
Cos’ deciso in Roma, il 16/09/2025.
Il AVV_NOTAIO estensore
Il Presidente
NOME COGNOME
NOME COGNOME