Motivazione rafforzata: la Cassazione annulla condanna

La Corte di Cassazione ha annullato con rinvio una sentenza di condanna della Corte d’Appello che aveva ribaltato una precedente assoluzione per reati fiscali. La Cassazione ha ritenuto la motivazione della Corte d’Appello gravemente carente, in violazione del principio della motivazione rafforzata. Quest’ultima non aveva adeguatamente confutato le argomentazioni della sentenza di primo grado, né aveva chiarito gli elementi che distinguevano la condotta da un mero abuso del diritto, penalmente irrilevante, a una frode fiscale penalmente sanzionabile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Riforma dell’assoluzione: la Cassazione impone la motivazione rafforzata

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, ha riaffermato un principio cruciale del nostro ordinamento processuale: l’obbligo di motivazione rafforzata per il giudice d’appello che intende ribaltare una sentenza di assoluzione. Questo principio garantisce che una condanna in secondo grado non sia il risultato di una diversa valutazione delle prove, ma di una critica puntuale e argomentata della decisione precedente. Il caso in esame, relativo a reati tributari, offre un’eccellente occasione per approfondire la linea di demarcazione tra l’abuso del diritto, fiscalmente rilevante ma penalmente lecito, e la frode fiscale, che costituisce reato.

I fatti di causa

Un imprenditore veniva assolto in primo grado dall’accusa di dichiarazione fraudolenta. Il Tribunale aveva ritenuto che le operazioni immobiliari contestate, sebbene complesse e finalizzate a un risparmio d’imposta, rientrassero nella categoria dell’elusione fiscale o dell’abuso del diritto, condotte non penalmente sanzionabili. Secondo il primo giudice, le operazioni erano reali e produttive di effetti giuridici, mancando quindi gli elementi di frode o simulazione richiesti dalla norma penale.

La Corte di Appello, tuttavia, ribaltava completamente la decisione, condannando l’imprenditore a due anni di reclusione. Contro questa sentenza, la difesa proponeva ricorso in Cassazione, lamentando principalmente la carenza di motivazione in ordine alla sussistenza degli elementi del reato e la violazione dell’obbligo di motivazione rafforzata.

La distinzione tra abuso del diritto e frode fiscale

La Corte di Cassazione coglie l’occasione per ribadire la differenza sostanziale tra l’abuso del diritto e la frode fiscale. L’articolo 10-bis dello Statuto del Contribuente definisce l’abuso del diritto come una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur rispettando formalmente le norme, realizzano vantaggi fiscali indebiti. Queste operazioni sono inopponibili all’amministrazione finanziaria, ma non sono nulle né, di per sé, penalmente rilevanti.

La rilevanza penale scatta solo quando si travalicano i confini dell’abuso e si entra nel campo della frode. Ciò avviene quando i fatti contestati integrano fattispecie penali connotate da elementi specifici come la simulazione di operazioni, l’utilizzo di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei a trarre in inganno il fisco, come previsto dall’art. 3 del D.Lgs. 74/2000.

La violazione dell’obbligo di motivazione rafforzata

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nella censura mossa alla Corte d’Appello per non aver rispettato l’obbligo di motivazione rafforzata. Questo principio, ormai ius receptum, impone al giudice di secondo grado, che intenda riformare un’assoluzione, un onere argomentativo più intenso. Non è sufficiente fornire una lettura alternativa e plausibile delle prove; è necessario spiegare in modo convincente perché la valutazione del primo giudice era errata, incompleta o illogica, superando ogni ragionevole dubbio.

Nel caso di specie, la Corte d’Appello si era limitata a una motivazione scarna, senza un confronto critico con le dettagliate argomentazioni del Tribunale.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rilevato gravi lacune motivazionali nella sentenza impugnata. In primo luogo, la Corte d’Appello non ha adeguatamente analizzato e confutato gli elementi di fatto che avevano portato il Tribunale a qualificare la condotta come abuso del diritto. Si è limitata ad affermare l’esistenza di un “fenomeno di interposizione”, senza però specificarne il contenuto, la dimensione concreta e, soprattutto, il carattere simulatorio che l’avrebbe resa penalmente rilevante.

In secondo luogo, è risultata del tutto omessa la motivazione sulla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato, ovvero il dolo specifico di evasione. La Corte d’Appello non ha spiegato perché le operazioni, qualificate come reali dal primo giudice, fossero supportate dalla finalità deliberata ed esclusiva di sottrarsi al pagamento delle imposte.

In sostanza, i giudici di secondo grado non hanno esplicitato il quid pluris che avrebbe trasformato una serie di operazioni legittime, seppur fiscalmente elusive, in una condotta penalmente rilevante ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 74/2000.

Le conclusioni

La Cassazione ha quindi annullato la sentenza di condanna, rinviando il processo ad un’altra sezione della Corte d’Appello per un nuovo giudizio. Questa decisione riafferma con forza due principi fondamentali: la netta separazione tra l’illecito tributario (abuso del diritto) e l’illecito penale (frode fiscale), e l’imprescindibile necessità di una motivazione rafforzata per poter riformare una sentenza di assoluzione. Una condanna non può fondarsi su una mera rilettura dei fatti, ma deve demolire, punto per punto e con argomenti logicamente superiori, la struttura argomentativa che ha portato all’assoluzione in primo grado, nel pieno rispetto delle garanzie dell’imputato.

Cosa significa ‘motivazione rafforzata’ quando una Corte d’Appello ribalta un’assoluzione?
Significa che il giudice d’appello non può limitarsi a una diversa interpretazione delle prove, ma deve confutare specificamente i principali argomenti della sentenza di primo grado, spiegando perché sono incompleti o incoerenti e dimostrando la colpevolezza dell’imputato con una forza persuasiva superiore, tale da eliminare ogni ragionevole dubbio.

Qual è la differenza tra ‘abuso del diritto’ e un reato fiscale come la dichiarazione fraudolenta?
L’abuso del diritto consiste in operazioni economiche reali che, pur rispettando formalmente la legge, sono usate per ottenere vantaggi fiscali indebiti; di norma non è un reato. La dichiarazione fraudolenta, invece, è un reato che richiede una condotta ingannevole, come operazioni simulate, uso di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti, supportata dalla specifica intenzione di evadere le imposte.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza di condanna in questo caso?
La Corte di Cassazione ha annullato la sentenza perché la Corte d’Appello ha violato l’obbligo di motivazione rafforzata. Non ha adeguatamente confutato le ragioni dell’assoluzione di primo grado, non ha specificato quali fossero gli elementi fraudolenti o simulatori delle operazioni contestate e ha completamente omesso di motivare la sussistenza del dolo di evasione, cioè l’intenzione di commettere il reato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 46246 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 46246 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 10/09/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOMECOGNOME nato a Cagliari il 27/07/1963

avverso la sentenza del 12/12/2023 della Corte di appello di Cagliari

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME lette le richieste scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sost Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo la declaratoria di inammissibilità del ricorso;

lette per l’imputato le conclusioni scritte dell’avv. NOME COGNOME e dell’ NOME COGNOME che hanno concluso chiedendo l’annullamento della sentenza impugnata.

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RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 12/12/2023, la Corte di appello di Cagliari, in riforma della sentenza in data 30/11/2021 del Tribunale di Oristano, con la quale COGNOME NOME era stato assolto dai reati di cui agli artt. 2 e 3 d.lgs 74/2000 perché il fatt non sussiste, dichiarava il predetto responsabile dei reati ascrittigli e l condannava alla pena di anni due di reclusione ed alle relative pene accessorie, concedendo il beneficio della sospensione condizionale della pena.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione COGNOME COGNOME a mezzo dei difensori di fiducia, articolando quattro motivi di seguito enunciati.

Con il primo motivo deduce omessa motivazione in ordine all’applicazione dell’art. 37 d.P.R. n. 600/1973 e violazione dell’onere di motivazione rafforzata.

Argomenta che la motivazione della sentenza impugnata non consente di comprendere le ragioni che hanno condotto la Corte territoriale ad affermare, in riforma della sentenza assolutoria di primo grado, la sussistenza di operazioni asseritarriente simulate e, di conseguenza, del delitto di cui all’art. 3 d.lg 74/2000; la scarna motivazione della decisione impugnata, in violazione dell’obbligo di motivazione rafforzata, non contiene alcun confronto critico con le argomentazioni poste dal Tribunale a fondamento dell’esito assolutorio nè chiarisce quali sarebbero gli elementi fraudolenti tali da superare i confini dell’abuso del diritto per rientrare in quelli dell’interposizione fittizia; le con abusive/elusive, irrilevanti sul piano penal-tributario, si caratterizzano, infatti, p la realizzazione di negozi legittimi e, quindi, produttivi di effetti giuridici, i vengono disconosciuti, attraverso una finzione giuridica, solamente a fini tributari; la Corte territoriale ha unificato le due operazioni immobiliari oggetto di contestazione senza chiarire quali negozi ricadrebbero nell’ambito di applicazione. dell’art. 37 d.P.R. n. 600/1973 e senza dare risposta alle due memorie difensive depositate in occasione dell’udienza del 7/11/2023, con le quali si argomentava in ordine alle questioni affrontate dalla sentenza di primo grado, che aveva affermato che i fatti contestati configuravano ipotesi di elusione fiscale, ai sensi dell’art. bis d.P.R. 600/1973 (capo a) e di abuso del diritto ex art. 10-bis I 212/2000 (restanti capi di imputazione); inoltre, la Corte territoriale aveva rinnovat l’istruttoria per esaminare l’ufficiale di polizia giudiziaria, già sentito in p grado, ed i consulenti tecnici della difesa, senza però, valutare tali dichiarazioni in sede di decisione.
Con il secondo motivo deduce violazione dell’art. 37 d.P.R. n. 600/1973 in relazione al capo A dell’imputazione e dell’art. 10-bis I. n.212/2000 con riferimento ai capi B e C dell’imputazione.

Argomenta che la Corte territoriale non ha indicato gli elementi dai quali ha desunto la sussistenza di negozi simulati tra quelli contestati, richiamando circostanze tipiche di una diversa fattispecie, penalmente irrilevante, rispetto a quella di cui all’art. 37 dpr n. 600/1973; con argomentazioni erronee, in violazione della predetta norma, è stato affermato che la RAGIONE_SOCIALE sarebbe un soggetto fittiziamente interposto dalla RAGIONE_SOCIALE al fine di ottenere un indebito risparmio di imposta.

Con il terzo motivo deduce omessa motivazione in ordine alla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato.

Lamenta che la sentenza impugnata ha omesso qualsiasi argomentazione in ordine al dolo, limitandosi a definirlo di particolare intensità nella parte del motivazione relativa al diniego delle circostanze attenuanti generiche, in violazione dell’obbligo di motivazione rafforzata.

Con il quarto motivo deduce vizio di motivazione in relazione al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche.

Lamenta che la Corte territoriale ha espresso sul punto in questione una motivazione apparente, limitandosi a richiamare il dolo, senza che in precedenza vi era stata motivazione in merito all’elemento soggettivo dei reati contestati, e la reiterazione delle condotte, nonostante, trattandosi di contestazione dell’evasione delle quote di ammortamento, le stesse si riferivano a due sole operazioni, realizzate quindici ed undici anni addietro.

Chiede, pertanto, l’annullamento della sentenza impugnata.

La difesa dell’imputato ha rassegnato conclusioni scritte nelle memorie del 28/6/2024 e del 29/07/2024; il PG ha depositato conclusioni scritte.

CONSIDERATO IN DIRITTO

I primi tre motivi di ricorso, oggettivamente connessi perché tutti afferenti all’affermazione di responsabilità, sono fondati.

1.2. Deve osservarsi, innanzitutto, che, secondo il disposto dell’art. 10-bis della L. 212/2000 “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti”. Queste operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che ne può disconoscere i vantaggi tributari determinando le imposte secondo le regole ordinarie, fermo restando il riconoscimento di quanto già versato dal contribuente. Nel testo viene precisato
che: a) per “operazioni prive di sostanza economica” si intendono i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, “inidonei a produrre effetti significativi di da quelli fiscali” (ad esempio, indici di mancanza di sostanza economica possono essere “la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”); b) per “vantaggi fiscali indebiti”, i benefici, anche non immediati, contrastanti con le finalità delle norme tributarie o con i principi dell’ordinamento tributario. In ogni caso, il legislatore sancisce che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni economiche, non marginali, anche di ragione organizzativo o gestionale, “che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente”. È comunque ferma la facoltà di scelta tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale.
La norma stabilisce, dunque, che configurano “abuso del diritto” le operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. La previsione individua, quindi, i tre presupposti pe l’esistenza dell’abuso: 1) l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito; 3) la circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione.
La condotta abusiva è “inopponibile” all’Amministrazione finanziaria che, di conseguenza, ne disconosce i vantaggi conseguiti dal contribuente applicando i tributi secondo le disposizioni eluse: in altri termini, l’individuazione della condotta abusiva non rende nulli i negozi conclusi dal contribuente, ma li rende solo inefficaci ai fini tributari.

Secondo il pacifico orientamento di questa Corte, l’istituto dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis I. 27 luglio 2000, n. 212, che, per effetto della modi introdotta dall’art. 1 del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, esclude ormai la rilevanza penale delle condotte ad esso riconducibili, ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti comportamenti fraudolenti, simulatori o comunque finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa di cui al d.lgs. 1 marzo 2000, n. 74, cosicché esso non viene mai in rilievo quando i fatti in contestazione integrino le fattispecie penali connotate da tali elementi costitutivi (Sez.3, n. 40272 del 01/10/2015, Rv. 264950 – 01; Sez. 3, n. 38016 del 21/04/2017, Rv.270551 – 01).
Questa Corte ha chiarito che l’ art. 10 bis, dello “Statuto”, prevede che l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di disposizioni del d.lgs. n. 74 dei 2000, ovvero la violazione di altre disposizioni; ne consegue che “la disciplina dell’abuso

del diritto ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti la simulazione o i reati tributari, in particolare, l’evasione e la frode: ques fattispecie vanno perseguite con gli strumenti che l’ordinamento già offre. Se, ad esempio, una situazione configura fattispecie regolata dal d.lgs. n. 74/2000 in quanto frode o simulazione, l’abuso non può essere invocato” (Sez.3, n. 40272 del 01/10/2015,.cit).

1.3. Va, poi, richiamato l’orientamento di questa Corte, in tema di obbligo di motivazione rafforzata; costituisce ius receptum il principio secondo il quale la motivazione della sentenza di appello riformatrice della pronuncia di primo grado si caratterizza per un obbligo giustificativo ulteriore, rispetto a quello general della non manifesta illogicità e non contraddittorietà, enucleabile dal testo dell’art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e).

Le diverse pronunce sul tema fanno ricorso alla locuzione “motivazione rafforzata”, che denota il più intenso obbligo di diligenza richiesto al giudice di secondo grado, che deve farsi carico di confutare, specificamente, i principali argomenti addotti dal primo giudice, dando conto delle ragioni della relativa incompletezza od incoerenza (Sez. U. 12.7.2005, n. 33748, COGNOME, Rv. 231679; cfr. Sez. feriale, n. 53562 dell’11/09/2014, Rv. 261541; Sez. 5 n. 35762 del 05/05/2008, Rv. 241169).

Il giudice di appello, quindi, non può limitarsi ad una motivazione,- pur conforme ai canoni della logica e dell’intrinseca coerenza- che dia plausibile giustificazione dell’alternativa lettura delle emergenze processuali, ma deve anche spiegare perché non possano essere condivisi gli argomenti addotti in prime cure a sostegno della pronuncia assolutoria, con argomentazioni dotate di una forza persuasiva superiore, tale da far venir meno ogni ragionevole dubbio ( tra le altre, Sez. 6, n. 40159 del 03/11/2011, COGNOME, Rv. 251066; Sez. 2, n. 11883 del 08/11/2012 dep 2013, COGNOME, Rv.254725; Sez.5, n.54300 del 14/09/2017, Rv.272082).
1.4. Va, infine, ricordato che la dichiarazione fraudolenta sanzionata dall’art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 si caratterizza, nell’attuale formulazione, come fattispecie criminosa a struttura bifasica, caratterizzata da un primo momento costituito dalla condotta tipica fraudolenta- articolata mediante tre diverse modalità di attuazione (operazioni simulate, utilizzo di documenti falsi, adozione di altri mezzi fraudolenti atti ad ostacolare e ad indurre in errore l’amministrazione), tutte autosufficienti ad integrare la condotta ed alternative tra loro -, e da una seconda fase identificata nella presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o a fini IVA. Ciò che caratterizza il reato in esam è, quindi, l’attività fraudolenta che deve supportare la dichiarazione menzognera.
Il delitto è punito a titolo di dolo, in quanto è richiesto che il soggetto agisc con la finalità specifica di conseguire un’evasione delle imposte sui redditi o sul valore, il cd dolo di evasione, che esprime un disvalore ulteriore, quale deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo, ed idoneo a selezionare gli illeciti penalmente rilevanti da quelli che tali non sono (Sez.3, n. 43809 del 24/10/2014,dep.30/10/2015, Rv.265120 – 01).
2. Tanto premesso, deve osservarsi che, nella specie, la Corte territoriale, nel ribaltare la sentenza assolutoria del Tribunale – che ha ritenuto le condotte contestate prive di rilevanza penale perché riconducibili all’ipotesi di abuso di cui all’art. 10-bis I. 27 luglio 2000, n. 212,- ha ritenuto integrati i contestakreati cui all’art. 3 d.lgs 74/2000, senza adeguatamente confrontarsi con le argomentazioni di segno contrario esposte, in maniera ampia e dettagliata, nella decisione di primo grado; nè ha compiutamente analizzato, per confutarli, ciascuno degli elementi di fatto ivi ritenuti dimostrativi della configurabilit dell’abuso di diritto e, quindi, della non rilevanza penale delle condotte contestate, limitandosi a ritenere integrati i reati contestati con un percorso motivazionale carente.
Assolutamente carente risulta il percorso argomentativo in ordine alla individuazione e valutazione dell’attività fraudolenta che deve supportare la dichiarazione menzognera per integrare il reato di cui all’art. 3 dlgs 74/2000, essendosi limitati i Giudici di appello ad elencare le operazioni negoziali indicate in imputazione e ad asserire che dalle stesse emergeva un fenomeno di interposizione, senza specificare e chiarire il contenuto e la dimensione concreta di tale fenomeno.

Del tutto omessa, poi, è la motivazione in ordine agli elementi dimostrativi della sussistenza del dolo di evasione, elemento di rilevanza essenziale ai fini della configurabilità dei reati contestati.

Il Tribunale ha esaminato specificamente le singole operazioni negoziali e le ha valutate, con articolate argomentazioni, come operazioni reali e produttive di effetti giuridici in capo ai soggetti intervenuti (pp 12,13,14,15,16 della sentenza di primo grado).

La Corte di appello, quindi, non solo non si è confrontata criticamente con le argomentazioni poste a fondamento della sentenza assolutoria, ma non ha neppure esplicitato le ragioni in base alle quali le operazioni negoziali in questione sarebbero state connotate, singolarmente o nel loro complesso, da un quid pluris di carattere simulatorio integrante una condotta penalmente rilevante ai sensi dell’art. 3 d.lgs 74/2000, nonchè supportate dalla finalità specifica di conseguire un’evasione delle imposte sui redditi o sul valore, il cd dolo di evasione.
Le gravi lacune motivazionali rilevate viziano la sentenza impugnata e ne impongono l’annullamento, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello d Cagliari per nuovo giudizio.

Resta assorbito il quarto motivo di ricorso.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra Sezione della Corte di appello di Cagliari. Così deciso il 10/09/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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