Indebita compensazione: la soglia dei 50.000 euro

La Corte di Cassazione ha confermato la condanna per il reato di indebita compensazione a carico di un’imprenditrice che aveva utilizzato crediti IVA non spettanti per oltre 149.000 euro. La sentenza chiarisce che la soglia di punibilità di 50.000 euro va calcolata sull’importo totale compensato nell’anno, indipendentemente dalle annualità dei debiti tributari. Il ricorso è stato dichiarato inammissibile per manifesta infondatezza, confermando la sussistenza del dolo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Penale, Diritto Tributario, Giurisprudenza Penale

Indebita Compensazione: Quando si Supera la Soglia Penale?

La recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 47581/2024, offre chiarimenti cruciali sul reato di indebita compensazione di crediti fiscali, previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000. Il caso esaminato riguarda un’imprenditrice condannata per aver compensato un debito IVA con crediti non spettanti per un importo totale di 149.200 euro. La Corte ha stabilito principi fondamentali sul calcolo della soglia di punibilità e sulla prova dell’elemento soggettivo del reato, il dolo.

I Fatti di Causa

Un’imprenditrice veniva condannata in primo e secondo grado per aver omesso il versamento dell’IVA relativa agli anni dal 2013 al 2016. L’omissione era stata realizzata attraverso la presentazione, nel corso del 2017, di cinque modelli F24 con cui venivano portati in compensazione crediti non spettanti per quasi 150.000 euro. Tali crediti derivavano da fatture molto datate (emesse tra il 2000 e il 2005) e mai incassate, per le quali erano state emesse note di credito ben oltre i termini di legge.

L’imputata ha presentato ricorso in Cassazione basandolo su tre motivi principali:
1. Errata applicazione della soglia di punibilità: sosteneva che l’importo totale dovesse essere suddiviso per le tre annualità del debito IVA, scendendo così sotto la soglia penale di 50.000 euro annui.
2. Assenza di dolo: affermava di aver agito in buona fede, avendo tentato, seppur senza successo, di recuperare i crediti dai suoi debitori.
3. Mancata concessione delle attenuanti generiche: lamentava che i giudici non avessero tenuto conto del suo stato di incensuratezza.

L’Analisi della Corte sull’Indebita Compensazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendolo manifestamente infondato, e ha colto l’occasione per ribadire alcuni principi cardine in materia di indebita compensazione.

Il Calcolo della Soglia Penale

Il punto più significativo della decisione riguarda il calcolo della soglia di punibilità. La Corte ha chiarito che il limite di 50.000 euro, fissato dalla norma, deve essere riferito all’importo totale dei crediti indebitamente compensati in un singolo anno d’imposta, indipendentemente dalle annualità a cui si riferiscono i debiti che si intende estinguere. Il reato si consuma nel momento in cui viene presentato l’ultimo modello F24 che contribuisce al superamento della soglia. Nel caso di specie, essendo state tutte le compensazioni effettuate nel 2017 per un totale di 149.200 euro, la soglia era ampiamente superata per quell’anno.

La Prova del Dolo nell’Indebita Compensazione

Per quanto riguarda l’elemento psicologico, la Corte ha confermato la sussistenza del dolo. I giudici hanno evidenziato che i crediti non erano ‘spettanti’ perché le note di variazione erano state emesse tardivamente, a distanza di oltre dieci anni dalle fatture originali, violando i limiti temporali dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972. Inoltre, le azioni intraprese dall’imprenditrice per recuperare i crediti (lettere di messa in mora, protesti) sono state giudicate insufficienti a dimostrare un concreto ed effettivo tentativo di riscossione. Mancavano, infatti, vere e proprie azioni giurisdizionali, necessarie per giustificare la procedura di storno dell’IVA. La consapevolezza che i crediti non potessero essere utilizzati in compensazione era quindi palese.

Le Attenuanti Generiche

Infine, la Corte ha ribadito un orientamento ormai consolidato: il solo stato di incensuratezza non è più sufficiente per ottenere la concessione delle attenuanti generiche. È necessario che emergano elementi positivi di valutazione, che nel caso in esame non sono stati né individuati né specificamente indicati dalla difesa.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha motivato la propria decisione di inammissibilità basandosi sulla manifesta infondatezza di tutti i motivi di ricorso. La norma incriminatrice dell’art. 10-quater è chiara nel legare la soglia di punibilità all’importo annuo compensato, e non ai debiti sottostanti. Il reato si perfeziona con la presentazione del modello F24, che rappresenta la condotta decettiva nei confronti dell’erario. La consapevolezza della non spettanza dei crediti è stata logicamente desunta dalla palese violazione dei termini di legge per l’emissione delle note di credito e dalla superficialità dei tentativi di recupero, che non sono mai sfociati in azioni legali concrete. La decisione sui motivi di ricorso riflette quindi una rigorosa applicazione della legge, volta a sanzionare comportamenti che occultano un omesso versamento di imposte attraverso l’uso fittizio di crediti.

Conclusioni

Questa sentenza consolida l’interpretazione rigorosa del reato di indebita compensazione. Le imprese devono prestare la massima attenzione alla gestione dei crediti fiscali, assicurandosi non solo della loro esistenza, ma anche della loro ‘spettanza’ e del rispetto dei termini normativi per il loro utilizzo. La decisione sottolinea che la soglia penale si calcola sul flusso di compensazioni effettuate nell’anno e che la prova del dolo può essere desunta da comportamenti che, pur apparendo formalmente corretti, rivelano la consapevolezza di agire contro la legge. Un monito importante per contribuenti e professionisti del settore.

Come si calcola la soglia di 50.000 euro per il reato di indebita compensazione?
La soglia si calcola sommando tutti i crediti non spettanti utilizzati in compensazione tramite modelli F24 presentati nel corso dello stesso anno d’imposta, a prescindere da quali annualità di debito vengano compensate. Il superamento della soglia si verifica in relazione all’anno in cui avviene la compensazione.

Perché i tentativi di recupero del credito non sono stati considerati sufficienti a escludere il dolo?
Perché sono stati ritenuti superficiali e non concreti. L’imputata si è limitata a inviare lettere di messa in mora e a elevare protesti, senza avviare vere e proprie azioni legali (civili o concorsuali) per la riscossione dei crediti. Per la legge, la procedura esecutiva infruttuosa è un presupposto per la legittima emissione di note di variazione IVA, presupposto qui mancante.

La fedina penale pulita è sufficiente per ottenere le attenuanti generiche?
No. Secondo la giurisprudenza consolidata richiamata dalla Corte, a seguito della riforma del 2008, lo stato di incensuratezza da solo non è più sufficiente. Il giudice deve individuare ulteriori elementi o circostanze di segno positivo per poter concedere le attenuanti generiche, che nel caso di specie non sono stati ravvisati.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 47581 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 47581 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data Udienza: 10/09/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

NOME nato a POMPEI il 04/10/1963

avverso la sentenza del 12/09/2023 della CORTE APPELLO di FIRENZE

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore NOME COGNOME che ha concluso chiedendo

Il Proc. Gen. si riporta alla requisitoria depositata in atti e chiede l’annullamento co rinvio della sentenza.

udito il difensore

l’avvocata COGNOME si associa alle conclusioni del Proc. Gen. di annullamento con rinvio della sentenza per il primo motivo. Per il secondo motivo chiede l’annullamento della sentenza. Per quanto riguarda le attenuanti generiche si riporta, come per il resto, al ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1.NOME COGNOME ricorre per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello di Fire che ha confermato la sentenza emessa dal giudice di primo grado, con la quale l’imputata è stata condannata per il reato di cui all’art. 10 quater n. 1 D.Ivo74/2000, per aver omesso il pagament dell’imposta sul valore aggiunto relativa agli anni 2013 -2016, presentando 5 modelli F 24, data 16/02/2017, 16/02/2017, 02/03/2017, 06/03/2017, 16/03/2017, con cui compensava crediti non spettanti, per un importo totale di euro 149.200,00. Si precisa che i crediti non spetta indebitamente portati in compensazione, concernono circa 50 fatture emesse negli anni 20002005 e non riscosse, che sono state stornate a mezzo note di credito e portate in compensazione oltre i termini di legge.
2.La ricorrente affida il ricorso a tre motivi. 2.1. Con il primo motivo, lamenta violazione di legge e vizio della motivazione in ordi all’affermazione della penale responsabilità. Evidenzia, innanzitutto, che nel capo di imputazio si contesta l’omesso pagamento dell’Iva per le annualità dal 2013 al 2016 a seguito di indebit compensazione di crediti, per un importo complessivo di euro 149.200,00, senza tuttavia che si specifichi, per ciascuna singola annualità, a quanto ammonta l’imposta evasa. GLYPH Precisa che la fattispecie incriminatrice in contestazione sanziona penalmente la condotta di chi non vers somme dovute a titolo di tributo, effettuando indebite compensazioni per un importo superiore ad euro 50.000 per anno, e che nel caso di specie, poiché nel capo di imputazione non è espressamente indicato l’ammontare dei crediti portati in compensazione per ciascuna delle annualità per cui vi è stata l’omissione di pagamento del tributo, ma solo l’importo total imposta evasa, pari ad euro 149.200,00, tale importo, in assenza di specificazioni, deve essere ripartito matematicamente per tre anni (2013, 2014 e 2015). Erronea è, dunque, l’affermazione della Corte territoriale secondo cui la somma complessiva di euro 149.200,00 debba essere considerata unitariamente e non ripartita per le tre annualità, in quanto le dichiarazioni fis i modelli F24 sono stati presentati nel 2017 e si riferiscono al 2015. Del resto, anche sot profilo esegetico, il dato letterale all’art. 10 quater n. 1 D.Ivo74/2000 depone nel senso c reato si consumi nel momento in cui sorge il debito, e non nel momento in cui viene effettuat LI la compensazione con i crediti, in quanto in tal momento si determina il valore annuo dell’evasione fiscale. Pertanto, l’importo indicato nel capo un’imputazione non può essere inte in termini unitari e complessivi ma deve essere ripartito in tre annualità, con la consegue che, effettuata la divisione aritmetica, l’importo portato in indebita compensazione per ciascu annualità è appena inferiore alla soglia di punibilità di euro 50.000 per anno. Corte di Cassazione – copia non ufficiale
2.2.Con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente lamenta vizio della motivazione travisamento della prova in ordine a quanto affermato dalla Corte circa la consapevolezza dell’imputata della non compensabilità del credito d’imposta. I giudici hanno richiamato dichiarazioni rese dal teste, funzionario dell’Agenzia delle Entrate, che ha negato qualunq iniziativa di recupero dei crediti e la produzione di documentazione attestante la suddetta atti

di recupero. Viceversa, la ricorrente rappresenta di aver depositato copiosa documentazione da cui emerge in maniera incontrovertibile che sono stati esperiti infruttuosamente e con ogn mezzo numerosi tentativi di recupero dei crediti nei confronti di diversi creditori, pri procedere allo storno delle fatture: è stato elevato il protesto su cambiali infruttuosam portate all’incasso; sono state inviate lettere di messa in mora alle ditte inadempienti; è presentata istanza di insinuazione al passivo del fallimento di una delle società debitrici; tentato un pignoramento mobiliare; è stata presentata successivamente istanza di fallimento nei confronti di un’altra società debitrice. Inoltre, 15 delle 20 ditte debitrici sono cancellate, le restanti 5 sono dichiarate fallite. Tali tentativi di recupero sono attestati anche dalla se emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Siena.
2.3. Con il terzo motivo di ricorso, la ricorrente lamenta l’illogicità della motivazione in alla mancata concessione delle circostanze attenuanti generiche, in quanto la Corte di appello d Firenze ha richiamato elementi non rilevanti in sede penale ma solo in sede amministrativa, senza porre alcuna attenzione alla condizione di incensuratezza e all’età.

Il Procuratore Generale presso questa Corte, con requisitoria scritta, ha chies l’annullamento con rinvio.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è manifestamente infondato.

1.1. GLYPH In ordine alla prima doglianza, si premette che, in tema di reati tributari, la so di rilevanza penale di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, pari a cinquanta euro annui, va riferita all’ammontare dei crediti non spettanti utilizzati per le compensaz indebite, e non alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto non versate, con la conseguenz che, per accertare il superamento della soglia, occorre procedere alla somma aritmetica degli importi dei crediti inesistenti o non spettanti portati in compensazione. Il superamento de soglia di punibilità, fissata “per un importo annuo superiore a cinquantamila euro”, si indiv dunque avendo riguardo al totale delle connpensazioni effettuate con crediti inesistenti nel singo anno, indipendentemente dall’annualità cui si riferiscono i debiti fiscali, o comun compensabili, non pagati (Sez. 3, n. 30092 del 19/04/2024 Rv. 28673; Sez.3, n. 14763 del 19/02/2020, Rv. 279119). In questo senso, depone il dato testuale della disposizione. Invero, l’art. 10- quater d.lgs. n. 74 del 2000, non opera alcun collegamento somme dovute e non versate, ma corrisposte simulatamente mediante la compensazione, da un lato, e debito per anno di imposta, dall’altro; lo stesso, diversamente, richiede che il fa riferisca ad un «importo annuo superiore ai cinquantamila euro». Di conseguenza, per il legislatore non rileva se le somme dovute e non versate, ma corrisposte simulatamente mediante la compensazione, si riferiscano a debiti relativi a più anni di imposta: ciò che conta è l’omesso versamento “occultato” mediante compensazioni fittizie sia, nel suo complesso, superiore alla soglia.
Si osserva, inoltre, che – contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente COGNOME il reato di indebita compensazione si consuma nel momento in cui il contribuente effettua l’indebita compensazione, al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiv contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale (Sez.3, n. 4958 del 11/10/20 Rv. 274854; Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, Rv. 275833).
Nel caso in disamina, correttamente, la Corte territoriale ha affermato che la somma indicata dal capo di imputazione debba considerata unitariamente e non debba essere ripartita per le annualità 2013- 2016 in cui è sorta l’obbligazione tributaria che è stata evasa, in quanto assum rilevanza l’ammontare del credito non spettante compensato con la presentazione, nel 2017, di 5 modelli F 24, per un importo totale pari a euro 149.200,00, di gran lunga superiore alla sogl di punibilità.

1.2. In ordine alla seconda doglianza, con la quale la ricorrente lamenta l’assenza di dolo avendo esperito numerosi tentativi di recupero dei crediti con esito infruttuoso nei confronti d diverse società debitrici, si evidenzia che entrambi i giudici di merito hanno affermato che fatture in oggetto erano risalenti a molti anni prima e che era decorso un notevole lasso di temp dall’emissione delle note di variazione.

Il giudice di primo grado, in particolare, ha affermato che i crediti non fossero “spetta e che quindi non spetta alcun diritto alla detrazione dell’imposta, in quanto le note di variaz in diminuzione erano state emesse oltre i limiti temporali di cui all’art. 26 d.P.R. 633/1 effettuate per lo più a distanza di oltre dieci anni (alcune fatture stornate sono state emesse 2005), al di fuori dei presupposti stabiliti da detta norma; ha altresì evidenziato che le no variazione non erano state registrate nei registri, ma risultavano solo annotate a penna sul originarie fatture. Sotto il profilo del dolo, il giudice ha affermato che non è emerso c mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente fosse conseguente a procedure esecutive rimaste infruttuose, non avendo l’imputata esperito, nel corso del tempo, reiterati tentativi di recupero nei confronti delle ditte fornitrici inadempienti né in procedure concorsuali, con l’unica eccezione concernente la fattura emessa nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE, avendo la ricorrente fatto istanza di insinuazione a passivo e ricevuto dal curatore fallimentare la somma pari ad euro 317,54.
Nemmeno la ricorrente assume di aver esperito fino in fondo procedure giurisdizionalt: di riscossione dei crediti, assumendo soltanto di aver – e corroborando tale asserto con produzione documentale- esclusivamente sollecitato e messo in mora i creditori al fine di ottenere il dovut di aver presentato un atto di denuncia -querela nei confronti di FG di NOME COGNOME, di aver protestato le cambiali infruttuosamente portate all’incasso, di aver affidato i tentativi di rec del credito all’avv. NOME COGNOME, di aver intrapreso tentativi di recupero extragiudizial si sono arrestati a causa della successiva cancellazione delle ditte debitrici dal Registro d imprese, di essere stata citata in giudizio dalla società RAGIONE_SOCIALE Ciò è insuffic
ad integrare gli estremi di un concreto ed effettivo tentativo di riscossione del credito, in qu a fronte dell’inadempimento dei creditori, è necessaria l’attivazione degli strumenti di tu giurisdizionale apprestati dall’ordinamento, o quanto meno ripetuti e periodici solleciti e rich di adempimento. Viceversa, la ricorrente si limita a elencare una serie di atti, q raccomandate di lettere di messa in mora e protesti cambiari, tra i quali non risultano però a di promovimento dell’azione civile a tutela dei propri crediti, come emerge esemplificativamente, dalla messa in mora della ditta RAGIONE_SOCIALE per mancato pagamento di lire 26.546.000, datata 17/06/1999 e la successiva comunicazione del 19/11/2001, cui non ha fatto seguito alcuna procedura di recupero del credito; o quantotnerge dall’atto di messa i mora datato 24/01/2005 della ditta RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOMECOGNOME concernente una fattura emessa nel 2003, la cui relativa nota di credito è stata emessa nel settembre 2015, senza che risulti esperita alcuna procedura esecutiva.
Ne segue che correttamente il giudice a quo ha ritenuto che la documentazione prodotta in giudizio, che – a detta della ricorrente – non sarebbe stata adeguatamente valutata dal Corte territoriale- non fornisca alcuna prova che la RAGIONE_SOCIALE abbia rivolto alle ditte cr solleciti e richieste di pagamento ripetuti nel tempo e periodici.

Anche la Commissione Tributaria Provinciale di Siena, con sentenza n.205 del 24/09/2018, ha rigettato il ricorso promosso dalla Cirillo contro l’avviso di accertamento emesso dall’Agenz delle Entrate nel 2017 con il quale veniva richiesto il pagamento d’imposte relative all’anno 2015 affermando che la contribuente aveva recuperato l’Iva relativa a fatture non riscosse emettendo note di credito ben oltre vent’anni dalla emissione delle medesime fatture. Il giudice tribut ha dato atto che ben 15 ditte destinatarie delle note di credito erano state già cancellate, ch erano fallite e che per solo per una di esse, e precisamente la ditta RAGIONE_SOCIALE, la società contribuente ha presentato domanda di insinuazione al passivo fallimentare per un credito di 231.274,64, di cui euro 46.255,00 a titolo di Iva, con conseguente assegnazione della somma di euro 317,54. Ma anche in tal caso, afferma il giudice tributario, la ricorrente avrebbe dov emettere le note di variazione, ai sensi dell’art. 26 d.P.R. 633/1972, entro il 2011, sicché l’ut del credito in compensazione era tardivo.
Pertanto, correttamente, il giudice a quo ha inferito dalle modalità di realizzazione del reato, consistite nel portare in compensazione crediti non spettanti con distinte dichiarazio (precipuamente: una annuale “vuota” e due integrative nelle quali VIVA a credito passa da euro 20.000,00 a euro 161.655), presentate tutte nello stesso anno e riferite tutte al medesimo anno di imposta, che la ricorrente fosse ben a conoscenza di non poter vantare alcun diritto al detrazione d’imposta e fosse consapevole che i crediti, sia pure esistenti e certi, non potesser essere utilizzati in compensazione.
1.3. In ordine alla concessione delle attenuanti generiche, si osserva che il mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche può essere legittimamente motivato dal giudice con l’assenza di elementi o circostanze di segno positivo, a maggior ragione dopo la riforma dell’art. 62-bis, disposta con il d.l. 23 maggio 2008, n. 92, convertito, con modificaz

dalla legge 24 luglio 2008, n. 125, per effetto della quale, ai fini della concessione diminuente, non è più sufficiente il solo stato di incensuratezza dell’imputato (Sez. 4, n. 328 del 08/06/2022, Rv. 283489). Né è necessario che il giudice prenda in considerazione tutti gli elementi favorevoli o sfavorevoli dedotti dalle parti o rilevabili dagli atti, essendo suffi riferimento a quelli ritenuti decisivi o comunque rilevanti, purché la valutazione di tale rile tenga conto, a pena di illegittimità della motivazione, delle specifiche considerazioni mosse s punto dall’interessato (Sez.3, n. 2233 del 17/06/2021, Rv. 28269).
Nel caso in disamina, il giudice a quo, pur rilevando lo stato di incensuratezza dell’imputata, non ha ravvisato la sussistenza di elementi di positiva valutazione, peraltro, neppur specificatamente indicati dalla ricorrente.

2.11 ricorso, dunque, è inammissibile. All’inammissibilità del ricorso, a norma dell’art. 6 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inannmissibilità (Corte Cost. Sent. n. 186 del 13/06/2000), consegue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese del procedimento e quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di tremila euro in favore della Cassa delle ammende.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.

Così deciso in Roma, all’udienza del 10/09/2024

Il consigliere estensore

GLYPH

Il Presi énte

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