Indebita compensazione: la prova senza F24

La Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per indebita compensazione. La sentenza stabilisce un principio chiave: per provare il reato non è indispensabile produrre in giudizio il modello F24 utilizzato, poiché la prova può essere desunta da altri elementi, come i verbali di verifica fiscale e le dichiarazioni testimoniali, in base al principio del libero convincimento del giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Indebita compensazione: la prova del reato va oltre il Modello F24

Il reato di indebita compensazione, previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000, rappresenta una delle fattispecie più insidiose del diritto penale tributario. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sulla prova necessaria per accertare tale illecito, stabilendo che la condanna può essere fondata anche senza la produzione materiale in giudizio del modello F24. Questa decisione rafforza il principio della libertà probatoria nel processo penale e delinea con precisione i contorni degli oneri difensivi.

Il caso: la condanna per crediti fiscali non spettanti

Il legale rappresentante di una società di costruzioni veniva condannato in primo e secondo grado per il reato di indebita compensazione. L’accusa si basava sugli esiti di una verifica fiscale, durante la quale era emerso che l’imprenditore aveva omesso di versare le imposte dovute compensandole con crediti fiscali, come il cosiddetto ‘bonus Renzi’, in realtà non spettanti o inesistenti.

L’imprenditore decideva di ricorrere in Cassazione, lamentando un vizio di motivazione e una violazione di legge. La tesi difensiva sosteneva che la prova della sua colpevolezza non era stata raggiunta, poiché l’accusa non aveva mai depositato in giudizio i modelli F24 utilizzati per la compensazione, né il Libro Unico del Lavoro che, a suo dire, avrebbe potuto chiarire la sua posizione. Secondo la difesa, l’onere di produrre tali documenti gravava sulla pubblica accusa e la testimonianza del verbalizzante non era sufficiente a fondare una condanna.

Le motivazioni della Corte di Cassazione sulla prova dell’indebita compensazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, ritenendo le argomentazioni difensive manifestamente infondate. I giudici hanno chiarito un punto fondamentale del diritto processuale penale applicato ai reati tributari.

Richiamando un precedente orientamento (Cass. n. 24254/2024), la Corte ha ribadito che il delitto di indebita compensazione esige, sul piano sostanziale, l’effettivo utilizzo del modello F24 per estinguere un’obbligazione tributaria con un credito fittizio. Tuttavia, sul piano probatorio, la produzione in giudizio di tale modello non è un requisito indispensabile per la condanna.

Il principio cardine è quello della libertà della prova e del libero convincimento del giudice. La prova del reato può essere fornita ‘in qualunque altro modo’. Nel caso specifico, le conclusioni dei giudici di merito si basavano solidamente sugli esiti della verifica fiscale e sul contenuto del Libro Unico del Lavoro, documenti che erano stati spontaneamente prodotti proprio dal consulente dell’imputato durante l’accertamento. La Corte ha sottolineato come la difesa non avesse mai contestato nel merito le conclusioni del verbale di verifica, né avesse allegato errori di calcolo, travisamenti dei fatti o un comportamento negligente del proprio consulente.

Lamentarsi esclusivamente della mancata acquisizione formale dei documenti nel fascicolo processuale, senza attaccare la sostanza delle prove già raccolte, è stata considerata una strategia difensiva inefficace e meramente dilatoria.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

La decisione della Suprema Corte offre importanti spunti di riflessione. In primo luogo, conferma che nel processo penale tributario la sostanza prevale sulla forma: l’esistenza di un’attività di verifica fiscale ben documentata, basata su elementi forniti dallo stesso contribuente, può costituire prova piena del reato di indebita compensazione, anche in assenza del modello F24.

In secondo luogo, la sentenza definisce meglio gli oneri della difesa. Non è sufficiente contestare genericamente la completezza del quadro probatorio dell’accusa. È necessario, invece, muovere critiche specifiche e circostanziate, dimostrando, ad esempio, l’erroneità dei calcoli effettuati dall’amministrazione finanziaria o il travisamento dei dati contabili. In assenza di tali contestazioni puntuali, il ricorso basato su mere questioni procedurali è destinato a essere dichiarato inammissibile.

Per configurare una condanna per indebita compensazione, è obbligatorio che l’accusa produca in tribunale il modello F24?
No, la Corte di Cassazione ha chiarito che, sebbene l’uso del modello F24 sia un elemento costitutivo del reato, la prova del suo utilizzo può essere fornita con qualsiasi altro mezzo, come verbali di verifica fiscale o testimonianze, in base al principio di libertà della prova.

Su chi grava l’onere della prova nel reato di indebita compensazione?
L’onere della prova grava sulla pubblica accusa, la quale deve dimostrare la fondatezza dell’ipotesi accusatoria. Tuttavia, può farlo utilizzando tutti gli elementi probatori a disposizione, non essendo vincolata alla produzione di specifici documenti come il modello F24.

Una difesa può basarsi unicamente sulla mancata acquisizione di documenti da parte dell’accusa per ottenere l’assoluzione?
No, non è sufficiente. La difesa deve contestare specificamente il merito delle conclusioni raggiunte dall’accusa, ad esempio dimostrando errori nei calcoli della verifica fiscale o il travisamento dei dati. Limitarsi a lamentare la mancata acquisizione di un documento, senza metterne in discussione il contenuto presunto o le conclusioni che ne sono derivate, è una strategia difensiva inefficace.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 30773 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 30773 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data Udienza: 27/06/2025

SENTENZA

Sul ricorso proposto da: COGNOME NOMECOGNOME nato a Barletta il 12/12/1964 avverso la sentenza emessa in data 15/10/2024 dalla Corte di Appello di Bari visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procurat Generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso; letta la memoria del difensore del ricorrente, avv. NOME COGNOME che h concluso insistendo per l’accoglimento dei motivi di ricorso

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 15/10/2024, la Corte di Appello di Bari ha confermato la sentenza emessa in data 12/12/2022, dal Tribunale di Trani, con la quale COGNOME NOME era stato condannato alla pena di giustizia in relazione al reato indebita compensazione, a lui ascritto nella qualità di legale rappresentante d RAGIONE_SOCIALE

•

Ricorre per cassazione il COGNOME a mezzo del proprio difensore, deducendo violazione di legge e vizio di motivazione con riferimento al riten raggiungimento della prova della fondatezza dell’ipotesi accusatoria, al criteri riparto degli oneri probatori utilizzati e alla ritenuta attendibilità delle val espresse dal teste senza l’acquisizione degli elementi fattuali presupposti teste medesima.

Si censura, in particolare, il percorso argomentativo della Corte territorial quale – pur avendo esplicitamente ritenuto indispensabile il contenuto del Lib Unico dei Lavoratori, prodotto in sede di verifica tributaria dal consulente del RI – aveva poi sostenuto che l’onere di depositare in giudizio tale documento gravav sulla difesa. Si evidenzia che la deposizione della teste era risultata ge quanto alla quantificazione degli importi e al calcolo effettivamente spettante s base del c.d. “bonus Renzi”, ciò che avrebbe reso necessaria l’acquisizione d documenti prodotti nell’interesse del COGNOME in sede di accertamento fiscal documentazione non surrogabile con il contenuto dell’atto di recupero prodotto da P.M., risultando le contrarie valutazioni della Corte territoriale non in linea principi in tema di riparto dell’onere probatorio elaborati dalla giurispruden legittimità anche con riferimento ai reati tributari.
Con requisitoria ritualmente trasmessa, il Procuratore Generale sollecit una declaratoria di inammissibilità del ricorso, non avendo le censure difensive alcun modo contrastato il contenuto della deposizione del teste e del verbale accertamento e recupero, basati sulla documentazione prodotta in sede di verific nell’interesse del ricorrente.

Con memoria tempestivamente trasmessa, il difensore replica alle argomentazioni del P.G., ribadendo le censure proposte in ricorso ed insistend per il suo accoglimento.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è inammissibile.

Come opportunamente segnalato dal P.G. nella propria requisitoria, la difesa ricorrente non ha inteso minimamente contrastare il merito delle conclusio concordemente raggiunte dai giudici di primo e di secondo grado in ordine all indebite compensazioni ascritte al ° COGNOME in qualità di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE: conclusioni che hanno convalidato l’ipotesi accusatoria sulla scorta degli esiti dell’attività di verifica fiscale riferiti dall’operante, contenuto del Libro Unico del lavoro prodotto, nel corso delle operazioni di verifi dal consulente del COGNOME (cfr. pag 3 seg. della sentenza impugnata, in cui chiarisce, tra l’altro, che in sede di controllo gli operanti non avevano av
necessità di acquisire in cartaceo i modelli F24, avendone disponibilità nella ba dati).

La difesa ha invece lamentato, con i motivi di appello ed anche con l’odiern ricorso, la mancata acquisizione dei predetti modelli e del Libro Unico che, com già accennato, era stato spontaneamente prodotto nell’interesse del RIZZI durante le operazioni di verifica, ed era stato considerato nella liquidaz dell’imposta dovuta e nel calcolo delle sanzioni, distinguendo tra certi inesiste crediti non spettanti (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata).

2.1. La doglianza, oltre che reiterativa, appare manifestamente infondata.

La difesa ricorrente non solo ha evitato di confrontarsi con tali insegnament ma neppure ha minimamente confutato le conclusioni raggiunte, all’esito dell’istruttoria dibattimentale già ricordata, anche tenendo conto del Libro Un presentato in sede di indagini dal consulente del COGNOME In altri termini, non inteso sostenere, con la indispensabile specificità, l’esistenza di errori nei effettuati in sede di verifica, ovvero il travisamento del Libro Unico, ovvero anc la negligenza o l’infedeltà del consulente che aveva partecipato al procediment di verifica fiscale: ci si duole, esclusivamente, della mancata acquisizione documenti posti a base di quelle conclusioni.
La Corte d’Appello ha richiamato, del tutto condivisibilmente, l’indiriz interpretativo secondo cui «il delitto di indebita compensazione, di cui all’art quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, pur esigendo, sul piano materiale, l’util del modello F24, quale strumento tipico di estinzione dell’obbligazione tributar con indicazione del credito inesistente o non spettante portato in compensazione non richiede, ai fini probatori, la produzione in giudizio dell’anzidetto in con utilizzato per il pagamento dell’imposta dovuta, potendo la prova essere fornita qualunque altro modo» (Sez. 3, n. 24254 del 14/02/2024, COGNOME, Rv. 286560 – 01, la quale, in motivazione, ha ulteriormente precisato che «la condotta tip che esige, sul piano sostanziale, l’utilizzo di strumenti tipici per l’est dell’obbligazione tributaria, non può essere confusa con la necessaria produzion in giudizio di tali strumenti. In buona sostanza, altro è il fatto descritt fattispecie (che richiede, mediante il richiamo all’art. 17 d.lgs. n. 241 del 19 compilazione del mod. F24), altra la prova richiesta per accertarlo: i due pi (elemento costitutivo del reato e prova tipica della sua esistenza) necessariamente si sovrappongono in un sistema penale ispirato al principio generale di libertà della prova e del libero convincimento del giudice sia per i f reato che per gli atti del processo»). Corte di Cassazione – copia non ufficiale
Tale ordine di censure deve peraltro ritenersi manifestamente infondato, per le ragioni già esposte con chiarezza nella sentenza impugnata, in cui si evidenz che “a fronte della prova fornita in ordine alla sussistenza delle condotte ascr

incombeva sulla difesa l’onere di fornire la prova contraria, se del caso producendo la stessa documentazione esibita – al fine di contestare l’errata valutazione

condotta in sede di controllo, pur nell’inerzia manifestata dopo l’accertamento – ovvero quell’altra che avrebbe potuto scagionare l’imputato” (cfr. pag. 4 della

sentenza impugnata).

3. Le considerazioni fin qui svolte impongono una declaratoria di inammissibilità del ricorso, e la condanna del ricorrente al pagamento delle spese

processuali e della somma di Euro tremila in favore della Cassa delle Ammende.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro tremila in favore della Cassa delle

Ammende.

Così deciso il 27 giugno 2025

Il Consigli& GLYPH ensore GLYPH

Il Presidente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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