Indebita compensazione: la competenza è del luogo

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2794/2024, ha risolto un conflitto di competenza territoriale in un caso di indebita compensazione. La Corte ha stabilito che il reato si consuma nel momento e nel luogo in cui viene presentato l’ultimo modello F24 contenente la compensazione illecita, e non nel luogo di accertamento del reato. Di conseguenza, la competenza a giudicare spetta all’autorità giudiziaria del luogo dove è stato effettuato il pagamento tramite F24.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Indebita Compensazione: la Cassazione Fa Chiarezza sulla Competenza Territoriale

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, ha affrontato una questione cruciale per i reati fiscali, in particolare per l’indebita compensazione. La decisione chiarisce definitivamente dove deve essere celebrato il processo quando un contribuente utilizza crediti inesistenti per non versare le imposte. La risposta risiede nel luogo di presentazione dell’ultimo modello F24, un principio che consolida un orientamento giurisprudenziale specifico e fornisce certezza giuridica agli operatori del settore.

I Fatti di Causa

Il caso nasce da un’indagine a carico del legale rappresentante di una società con sede legale nel milanese. L’accusa era quella di aver commesso il reato di indebita compensazione per l’anno d’imposta 2019, utilizzando crediti fiscali inesistenti per azzerare i debiti verso l’erario. La particolarità della vicenda risiedeva nel fatto che l’ultimo modello F24, con cui era stata formalizzata la compensazione illecita, era stato presentato presso una filiale di banca ad Avellino.

Questa circostanza ha generato un conflitto di competenza territoriale. Il Tribunale di Milano, dove ha sede la società, riteneva che la competenza dovesse essere radicata ad Avellino, luogo di presentazione del modello di pagamento. La difesa dell’imputato sosteneva la stessa tesi. Si è quindi reso necessario l’intervento della Corte di Cassazione per dirimere la questione.

La Questione Giuridica sull’Indebita Compensazione

Il cuore del problema legale era stabilire il momento e il luogo di consumazione del reato di indebita compensazione previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000. Esistevano due principali orientamenti interpretativi:

1. Reato Omissivo Istantaneo: Secondo una tesi minoritaria, il delitto avrebbe natura di reato omissivo istantaneo. La competenza, in questo caso, non potendo essere legata al luogo di consumazione (che può avvenire in qualsiasi sportello d’Italia), dovrebbe essere determinata dal criterio sussidiario del luogo di accertamento del reato (in questo caso, Milano).
2. Consumazione con la Presentazione dell’F24: L’orientamento prevalente, invece, qualifica il reato come una condotta attiva e decettiva. La condotta non è un semplice ‘non pagare’, ma un ‘non pagare perché si simula un credito inesistente’. Questo comportamento ingannevole si perfeziona nel momento esatto in cui il modello F24 viene presentato all’intermediario (banca, posta, ecc.), realizzando così il mancato versamento. Se ci sono più compensazioni, il reato si consuma con la presentazione dell’ultimo F24.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha aderito con fermezza al secondo orientamento, rigettando la tesi del reato omissivo istantaneo. I giudici hanno chiarito che l’indebita compensazione non è una mera omissione, ma una condotta attiva e strutturata. L’utilizzo del modello F24 è l’atto con cui si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, portando a compimento il mancato versamento delle somme dovute.

La Corte ha sottolineato che il delitto si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno d’imposta interessato. Le operazioni successive, come il mancato aggiornamento del cassetto fiscale da parte dell’Amministrazione Finanziaria, sono irrilevanti ai fini della consumazione, poiché hanno un valore meramente ricognitivo.

Inoltre, la sentenza ha ribadito che il reato di indebita compensazione può essere a consumazione prolungata, ma non permanente. Ciò significa che può essere realizzato con più condotte (più presentazioni di F24), ma ciascuna di esse è autonoma e distinta. Il momento consumativo, che fissa la competenza, coincide con l’ultima di queste condotte.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha dichiarato la competenza del Tribunale di Avellino, poiché è in quella circoscrizione che è stato presentato l’ultimo modello F24, atto con cui si è consumato il reato. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche: fornisce un criterio chiaro e univoco per determinare il giudice competente nei casi di indebita compensazione, ancorando la giurisdizione a un dato oggettivo e facilmente verificabile come il luogo di presentazione del modello di pagamento. Si consolida così un principio di certezza del diritto fondamentale per la difesa e per l’accusa nei procedimenti per reati fiscali.

Quando si considera consumato il reato di indebita compensazione?
Il reato si consuma nel momento in cui viene presentato l’ultimo modello F24 relativo all’anno d’imposta interessato, con il quale si utilizza in compensazione un credito inesistente o non spettante.

Come si determina la competenza territoriale per il reato di indebita compensazione?
La competenza territoriale è determinata dal luogo in cui è stato presentato l’ultimo modello F24 contenente la compensazione illecita. Il processo deve quindi svolgersi davanti al tribunale di quella circoscrizione geografica.

Il reato di indebita compensazione è un reato omissivo o a condotta attiva?
Secondo la Corte di Cassazione, si tratta di un reato a condotta attiva. Non consiste in un semplice ‘non versare’, ma nell’attuare un comportamento decettivo mediante l’utilizzo del modello F24 per compensare debiti con crediti fittizi.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 2794 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 2794 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 11/01/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da: GIP TRIBUNALE MILANO

avverso l’ordinanza del 26/09/2023 del GIP TRIBUNALE di MILANO

udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni del AVV_NOTAIO NOME COGNOME Il Proc. Gen. conclude per l’inammissibilità

RITENUTO IN FATTO

Con l’ordinanza del 26 settembre 2023 il Giudice dell’udienza preliminare del Tribunale di Milano ha trasmesso di ufficio, ex art. 24-bis cod. proc. pen., gli atti al fine di risolvere la questione di competenza sollevata dal difensore di NOME COGNOME.

Rileva il Giudice dell’udienza preliminare che NOME COGNOME è imputato del reato ex art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 perché, quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, con sede in San Donato Milanese, non avrebbe versato le somme dovute per il periodo di imposta 2019, procedendo ad indebite compensazioni con crediti inesistenti.

L’ultimo modello F24 con cui sono state effettuate le compensazioni è stato presentato ad Avellino, presso la filiale della Banca Sella.

Secondo il difensore dell’imputato, la competenza per territorio si dovrebbe radicare in Avellino per effetto del pagamento avvenuto presso la banca.

Rileva il Giudice dell’udienza preliminare che ove si applicasse l’orientamento espresso da Sez. 3, n. 2351 del 20/01/2023, la competenza sarebbe dell’autorità giudiziaria di Avellino, perché ai fini della consumazione del reato (eventualmente) prolungata occorrerebbe far riferimento all’ultimo F24 con cui è stata eseguita la compensazione illecita.

Ove, invece, si applicasse la tesi del reato omissivo istantaneo, espressa da ultimo da Sez. 3, n. 6529 del 19/02/2020, Sez. 3, n.25317 del 31/05/2022, Sez. 3, n.42307 del 09/11/2022, dovrebbe aver rilievo il luogo di accertamento del reato che è Milano.

CONSIDERATO IN DIRITTO

L’art. 10-quater Indebita compensazione – del d.lgs. n. 74 del 2000 prevede che: «1. È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro.

È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro».

1.1. Partendo dalla qualificazione del delitto quale reato omissivo istantaneo, Sez. 3, n. 6529 del 12/12/2019, dep. 2020, COGNOME, Rv. 278597 – 01, ha affermato il principio per cui, ai fini della determinazione della competenza per

territorio per il delitto di indebita compensazione, atteso che l’obbligazione tributaria può essere adempiuta presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato, nella conseguente impossibilità di fare riferimento al luogo di consumazione di cui all’art. 8 cod. proc. pen., il criteri sussidiario del luogo dell’accertamento del reato di cui all’art. 18, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 cod. proc. pen.
1.2. La successiva giurisprudenza citata dal Giudice dell’udienza preliminare ha ribadito il principio relativo alla competenza per territorio senza, però, affrontare la questione relativa alla natura giuridica del reato (così Sez. 3, n.25317 del 31/05/2022, Cimrnino, non massimata, Sez. 3, n.42307 del 09/11/2022, COGNOME, non rnassimata).

1.3. La tesi della qualificazione del delitto quale reato omissivo istantaneo, espressa dalla sentenza COGNOME è rimasta isolata, mentre la giurisprudenza ha affermato – cfr. Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854 – che il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale.
In motivazione, la Corte ha precisato che il delitto di indebita compensazione non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 de medesimo d.lgs. n. 74 del 2000, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva.

1.4. A tale orientamento deve darsi seguito, poiché la condotta di compensazione avviene mediante l’utilizzo del mod. F24, come emerge dalla struttura dell’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 che richiama l’art. 17 del d.lgs. 9.7.97 n. 241 che disciplina i versamenti unificati di Tributi, contributi, premi altre entrate, nonché dei relativi interessi e sanzioni e la possibilità di compensare i debiti e crediti dei tributi, contributi, premi ed altre entrate oggetto di versament unificato. I versamenti unificati e l’eventuale compensazione avvengono mediante l’utilizzo degli appositi modelli F24, come indicato proprio dall’art. 17 del d.lgs n.241 del 1997 (si veda anche il successivo art. 19).
1.5. La giurisprudenza successiva alla sentenza COGNOME è in linea con i principi della sentenza Cappello.

Per Sez. 3, n. 23027 del 23/06/2020, Mangieri, Rv. 279755 – 01, il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale; non rilevano, pertanto, l’eventuale mancato computo della compensazione da parte dello Stato ed il conseguente non aggiornamento del c.d. cassetto fiscale, in quanto tali operazioni, successive alla presentazione del modello indicato, sono soltanto ricognitive del rapporto obbligatorio tra Amministrazione e contribuente, senza alcun effetto costitutivo o costitutivo.
Ancora più di recente, Sez. 3, n. 23962 del 10/02/2023, COGNOME, Rv. 284687 – 01, ha ribadito che il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si perfeziona con la presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato, sicché il profitto suscettibile di confisca, corrispondente alla somma non versata in conseguenza della condotta decettiva, deve essere calcolato avuto riguardo al momento in cui tale somma avrebbe dovuto essere versata, potendo determinare la corresponsione postuma della somma non versata una mera riduzione del quantum oggetto di confisca e la «sterilizzazione» dell’operatività della stessa, ove il contribuente si impegni a versare il dovuto entro i termini ammessi dalla legislazione tributaria di settore.
1.6. Ne consegue che l’art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000 punisce una condotta, che determina l’omesso versamento delle somme dovute, che è anche attiva, perché è attuata mediante l’utilizzo in compensazione, nel cd. F24, di crediti tributari non spettanti o inesistenti; tale condotta attiva è sanzionata penalmente, anche in maniera più severa rispetto ad altre, in ragione della sua specifica connotazione decettiva, funzionale a rendere più difficile l’accertamento dell’evasione fiscale.

1.7. Va, dunque, ribadita la costruzione del delitto di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 quale reato a consumazione (eventualmente) prolungata, e non come reato (eventualmente) permanente, in quanto può essere realizzato con una o più condotte, consistenti nell’utilizzazione in compensazione di crediti inesistenti attraverso una o più presentazioni telematiche di modelli F24, e quando è realizzato con più condotte, ciascuna di esse resta autonoma e materialmente distinta dalle altre, ponendosi con queste in rapporto di soluzione di continuità, senza determinare una ininterrotta protrazione nel tempo della lesione dell’interesse protetto.
Nel caso concreto, il Giudice dell’udienza preliminare ha accertat mediante un accertamento in fatto, che l’ultimo modello TARGA_VEICOLO è stato presentat per il pagamento presso la filiale della Banca Sella di Avellino, con consegue consumazione del reato in tale territorio; pertanto, la competenza deve esse individuata nell’autorità giudiziaria di Avellino a cui dovranno essere trasmess atti dall’autorità giudiziaria attualmente procedente.

P.Q.M.

Decidendo sul rinvio pregiudiziale ex art. 24bis cpp, dichiara la competenz del Tribunale di Avellino cui dispone trasmettersi gli atti.

Così deciso il 11/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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