Indebita compensazione: la Cassazione e il dolo

La Cassazione dichiara inammissibile il ricorso di un contribuente condannato per indebita compensazione. La Corte ha ritenuto provata la sua consapevolezza (dolo) basandosi su plurimi indizi, come l’ingente debito e la tardiva denuncia contro ignoti, escludendo che si trattasse di mere presunzioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Indebita Compensazione: La Prova della Consapevolezza tra Indizi e Accollo Fittizio

Una recente sentenza della Corte di Cassazione Penale ha ribadito importanti principi in materia di indebita compensazione, il reato previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000. Il caso esaminato offre uno spunto cruciale per comprendere come i giudici valutano la consapevolezza (dolo) del contribuente di fronte a complesse operazioni finanziarie volte a evadere il fisco. La Corte ha confermato la condanna di un imputato, chiarendo che una serie di indizi gravi, precisi e concordanti può essere sufficiente a dimostrare la sua partecipazione cosciente all’illecito, rendendo inammissibile un ricorso basato su ricostruzioni alternative e puramente ipotetiche.

Il Caso: Una Compensazione da Quasi 100.000 Euro

I fatti riguardano un contribuente con un debito verso l’erario di circa 100.000 euro, accumulato nel tempo tramite diverse cartelle esattoriali. Improvvisamente, questo debito veniva ‘azzerato’ attraverso la presentazione di numerosi modelli F24. In questi modelli, il debito veniva compensato con un presunto credito IRPEF, che però non apparteneva al contribuente, bensì a una società terza che si era formalmente ‘accollata’ il suo debito.

Il problema era duplice: non solo il contribuente non aveva mai presentato la dichiarazione dei redditi per l’anno in questione (rendendo impossibile l’esistenza di un credito IRPEF a suo nome), ma la società accollante non poteva legalmente utilizzare i propri crediti (di natura diversa, come IRES o IVA) per compensare il debito IRPEF di un’altra persona. Di fronte alle contestazioni, l’imputato si è difeso sostenendo di essere totalmente all’oscuro dell’operazione, affermando che fosse stata architettata e realizzata da terzi a sua insaputa. A sostegno di questa tesi, ha presentato una denuncia contro ignoti, ma solo dopo aver ricevuto l’avviso di conclusione delle indagini preliminari, una mossa che i giudici hanno ritenuto sospetta e tardiva.

L’Indebita Compensazione e la Posizione della Difesa

La difesa dell’imputato ha basato il ricorso per cassazione sulla presunta violazione del principio del ragionevole dubbio. Secondo il ricorrente, la Corte d’Appello lo avrebbe condannato basandosi su mere presunzioni e non su prove concrete della sua consapevolezza riguardo l’inesistenza del credito e l’illiceità dell’operazione di indebita compensazione. La tesi difensiva puntava a una ricostruzione alternativa e inverosimile: una società sconosciuta, senza alcun contatto o accordo, avrebbe deciso di estinguere gratuitamente un debito così ingente per ragioni misteriose, il tutto all’insaputa del beneficiario.

Le Motivazioni della Corte: Come si Prova il Dolo?

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, ritenendo le argomentazioni della difesa del tutto infondate e meramente ripetitive di quelle già respinte nei gradi di merito. La sentenza chiarisce che la prova del dolo non richiede necessariamente una confessione, ma può essere desunta logicamente da una serie di elementi oggettivi.

L’Inverosimiglianza della Versione Difensiva

I giudici hanno sottolineato come la tesi dell’imputato fosse logicamente insostenibile. Diversi elementi oggettivi, considerati nel loro insieme, rendevano altamente improbabile che l’operazione fosse avvenuta a sua insaputa:
1. L’entità del debito: Un importo di quasi 100.000 euro non è una cifra trascurabile che possa essere ‘saldato’ per errore o per un gesto di gratuita generosità da parte di sconosciuti.
2. L’assenza di un concerto: La mancanza di qualsiasi prova di un accordo o contatto con la società accollante rendeva la vicenda ancora più sospetta, non più credibile.
3. L’omessa dichiarazione dei redditi: L’imputato non poteva vantare alcun credito IRPEF per il 2016, non avendo presentato la relativa dichiarazione.
4. La denuncia tardiva: La decisione di sporgere denuncia contro ignoti solo dopo aver appreso dell’indagine a suo carico è stata interpretata come un tentativo maldestro di crearsi un alibi.

Il Divieto di Compensazione tramite Accollo Tributario

La Corte ha inoltre ribadito un principio fondamentale del diritto tributario: la compensazione dei debiti fiscali può avvenire solo tra medesimi soggetti. L’articolo 17 del D.Lgs. 241/1997 non permette a un soggetto terzo (l’accollante) di utilizzare i propri crediti fiscali per pagare i debiti di un altro contribuente (l’accollato). Questa impossibilità giuridica rendeva l’intera operazione illecita in partenza, un fatto che il diretto interessato e beneficiario non poteva ragionevolmente ignorare.

Le Conclusioni: l’Inammissibilità del Ricorso e le Implicazioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha stabilito che le obiezioni del ricorrente non erano altro che un tentativo di ottenere una nuova e inammissibile valutazione dei fatti in sede di legittimità. Le sentenze dei giudici di merito, integrandosi a vicenda, avevano già fornito una motivazione logica, coerente e completa, basata su dati oggettivi e non su mere congetture. La condanna per indebita compensazione è stata quindi confermata.

Questa sentenza riafferma che, nei reati tributari, la prova della consapevolezza può essere raggiunta attraverso un ragionamento logico-deduttivo basato su un quadro indiziario solido. La tesi dell’inconsapevolezza deve essere credibile e non può basarsi su ricostruzioni palesemente inverosimili, soprattutto quando il contribuente è l’unico, diretto beneficiario di un’operazione illecita di tale portata.

Può un contribuente evitare una condanna per indebita compensazione sostenendo di non essere a conoscenza dell’operazione?
No, non se la sua versione dei fatti è considerata inverosimile e contraddetta da elementi oggettivi. La Corte ha stabilito che la consapevolezza (dolo) può essere provata attraverso indizi gravi, precisi e concordanti, come l’ingente valore del debito, l’assenza di una spiegazione logica e la tardività di azioni a propria difesa (come una denuncia).

È possibile utilizzare l’accollo di un debito da parte di una società per compensare le proprie tasse?
No. La sentenza ribadisce che, in base all’art. 17 del D.Lgs. 241/1997, la compensazione dei debiti tributari può avvenire unicamente tra i medesimi soggetti. Un soggetto terzo non può utilizzare i propri crediti fiscali per estinguere i debiti di un altro contribuente tramite accollo.

Quali elementi possono usare i giudici per provare la consapevolezza (dolo) del contribuente in un reato di indebita compensazione?
I giudici possono basarsi su una serie di circostanze e dati oggettivi, tra cui: l’entità rilevante del debito annullato, l’inverosimiglianza della versione difensiva (es. un’operazione gratuita da parte di terzi sconosciuti), l’omessa presentazione di dichiarazioni che avrebbero dovuto generare il credito, e comportamenti sospetti come una denuncia presentata solo dopo aver ricevuto l’avviso di conclusione delle indagini.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 16346 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 16346 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 19/12/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da NOMECOGNOME nato a Irsina il 17/01/1949 avverso la sentenza del 13/02/2024 della Corte di appello di Bologna; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME lette le conclusioni rassegnate ex art. 23, comma 8, del decreto legge n. 137 2020 dal Procuratore generale, NOME COGNOME che ha concluso pe l’inammissibilità del ricorso

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 13 febbraio 2024 la Corte di appello di Bologna -in parzi riforma della sentenza con cui il Tribunale di Modena, in composizio monocratica, aveva dichiarato NOME responsabile del reato di cui all’ 10 quater d.lvo.74/2000 e, esclusa la contestata recidiva specifica, lo av condannato alla pena di anni uno e mesi sei di reclusione, oltre al pagamento d

spese processuali ed alle pene accessorie previste dall’art. 12 del medesimo normativo, con confisca, ex artt. 10-quater e 12-bis, dei cespiti finanziari e dei beni nella disponibilità dello stesso fino alla concorrenza dell’importo d 99.999,79- ha riqualificato il fatto ai sensi dell’art. 10-quater, comma 1, D.Ivo 74/2000 e rideterminato la pena inflitta all’imputato in mesi sei di reclu confermando la sentenza nel resto.

NOME ha proposto, a mezzo del difensore di fiducia, tempestivo ricorso cassazione.

Con un unico motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per violazione degl artt. 192, 530 e 533 cod proc pen e correlativo vizio di motivazione per non la corte territoriale osservato il principio u -pringip -I« del ragionevole dubbio, giungendo a condanna a fronte di un quadro probatorio fondato su presunzioni circa la consapevolezza da parte del ricorrente della indebita compensazione credito non spettante con le cartelle esattoriali a suo carico.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il motivo di ricorso è inammissibile.

Il motivo ripropone quello di appello nel porre la questione della consape partecipazione dell’imputato alla condotta di compensazione del debito tributa mediante accollo, posta in essere, con procedura telematica, da soggetto ter ossia la RAGIONE_SOCIALE società nei cui confronti non sarebbe stato svolto, prospettazione difensiva, alcun approfondimento investigativo, ed al cui propos non risulterebbe alcun rapporto o contatto o collegamento, anche indiretti, ricorrente.

Insufficiente ad affermare la responsabilità dell’odierno ricorrente sare valorizzazione da parte della Corte territoriale della rilevante entità degli dovuti e della risalenza nel tempo delle cartelle esattoriali a nome dell’imp da cui la presunzione di conoscenza del debito, invero non provata.

La medesima censura è svolta con riferimento alla consapevolezza dell’inesisten dei crediti portati in compensazione dalla società accollante, affermata dalla territoriale perché «la società non poteva opporre in compensazione crediti Ir potendo essere al più titolare di crediti Ires, Iva e Irap, sia perché non è la compensazione tramite accollo». Affermazione -l’ultima in particolar contestata in ragione della normativa in vigore al momento confermata dal risoluzione della Agenzia delle Entrate del 15 novembre 2017.
2. La Corte bolognese, contrariamente a quanto argomenta il ricorrente, escl simile ricostruzione piuttosto inverosimile della vicenda, attraverso speci circostanze e dati oggettivi, partitamente indicati nella entità dei de confronti dell’erario, per euro 99.999,79, nella risalenza nel tempo delle c esattoriali relative, come chiarito in sede dibattimentale dal teste COGNOME logico rilievo che «l’entità non indifferente del debito rende improbabile che l’operazione nel suo complesso fosse stata congegnata e eseguita da terzi in maniera del tutto gratuita verso l’imputato, senza alcu iniziativa senza previo concerto con il medesimo unico diretto interess benefici della compensazione», nella omessa dichiarazione dei redditi nel 20 sicchè NOME non poteva vantare un credito per saldo Irpef con riferiment quella dichiarazione, tali da privare di significato la denuncia, sporta contro solo postuma alla ricezione dell’avviso di conclusione delle indagini prelimi dunque evidentemente sospetta.
Tanto a fronte degli accertamenti svolti anche sul conto della RAGIONE_SOCIALE non spettanza (cfr. pag 2 e segg della motivazione) di crediti Irpef in capo ultima società (al più potenziale titolare di crediti Ires, Iva e Ir inammissibilità della compensazione tramite accollo in forza del disposto dell

17 d.lvo 241/1997 che «stabilisce che la compensazione avvenga unicamente tra medesimi soggetti. In più è pacifico che l’estinzione del debito medi compensazione può avvenire, nel settore tributario, solo ove la legge lo amme espressamente» (cfr. Sez 3, n 55794 ud. 30/11/2017 dep. 14/12/2017, n.m.).

Argomentazioni che vanno lette insieme con quanto già rilevato dal Tribunale, c aveva puntualmente indicato le fonti probatorie fondanti l’affermazione responsabilità nella produzione documentale, e, nella specie, nella attesta della presentazione dei modelli F 24 con cui erano state compensate imposte ruolo a carico di NOME NOME pari ad euro 4.999 circa per ciascuno dei 21 mode F 24 presentati (per un totale di euro 99.999,79), in cui si deduceva compensazione crediti derivanti da saldo Irpef 2016 (come dal modello da cu risultava che, nell’operazione, accollante era il soggetto identificato dal fiscale corrispondente alla società RAGIONE_SOCIALE); nelle dichiarazioni re contraddittorio con l’agenzia in data 2 maggio 2018 da NOME NOME, c dichiarava di non conoscere la società accollante e di nulla sapere in ordin compensazione contestata nella presentazione; nella presentazione da parte NOME NOME, il 3 Febbraio 2020 (quindi dopo aver ricevuto l’avviso ex art. bis cod proc pen) di querela contro ignoti.
Ed aveva riconosciuto il dolo in capo all’imputato, al cospetto dell’utilizz credito inesistente mediante un accollo di cui lo stesso imputato a disconosciuto l’esistenza, dell’artificiosa deduzione di un presupposto fa

inesistente postulando la consapevolezza in capo al contribuente; e rilevando che l’artificiosa prospettazione del credito inesistente ha poi determinato l’abbattimento del debito dell’ COGNOME verso l’erario per un importo consistente in circa 100.000 euro, senza che risultasse in alcun modo che le dimensioni dell’economia aziendale fossero tali da consentire una sorta di ‘svista’ su una voce di siffatta portata, in sé certamente non trascurabile in termini assoluti (da cu l’inverosimiglianza da un lato, della affermazione per cui l’imputato potesse non essersi avveduto della circostanza, dall’altro che altri avesse operato la compensazione a sua insaputa, oltretutto per ragioni in nessun modo chiarite).
2.1. È noto che, secondo giurisprudenza costante di questa Corte già sotto il vigore del precedente codice di rito (Cass., Sez. I, 18 aprile 1985, M. cui “adde” Cass., Sez. I, 19 ottobre 1988, Q.) e dell’attuale (Cass., Sez. I, 4 febbraio 1994, A. ed altri e Cass., Sez. III, 23 aprile 1994, C. fra tante), le motivazioni della sentenz di primo grado e di appello, fondendosi, si integrano a vicenda, confluendo in un risultato organico ed inscindibile al quale occorre in ogni caso fare riferimento per giudicare della congruità della motivazione, tanto più ove i giudici di secondo grado abbiano esaminato le censure con criteri omogenei a quelli usati dal primo e con frequenti riferimenti alle determinazioni ivi prese ed ai passaggi logico-giuridici della decisione, sicché le motivazioni delle sentenze dei due gradi di merito costituiscono una sola entità.
E, secondo il prevalente e condiviso orientamento di questo giudice di legittimità (Cass., Sez. Un., 21 settembre 2000, n. 17, P. ed altri, rv. 216664, che contiene un “catalogo” dei requisiti), la motivazione “per relationem” è sempre ammissibile ove l’atto richiamato sia conosciuto o conoscibile dall’interessato, appaia congruo in ordine all’esigenza di giustificazione del provvedimento di destinazione e fornisca la dimostrazione che il giudice ha preso cognizione del contenuto sostanziale delle ragioni del provvedimento e le abbia meditate e ritenute coerenti con la sua decisione.
2.2. Nel caso di specie la riqualificazione in diritto del credito posto compensazione come non spettante piuttosto che inesistente non sposta la ricostruzione del fatto come già delineata dal giudice di prime cure.

A fronte di tali argomentazioni, corrette in diritto e adottate nel sol dell’insegnamento di questa Corte, erroneamente dal ricorrente interpretate come una sorta di presunzione iuris tantum, le obiezioni mosse per una ricostruzione alternativa della vicenda sono del tutto ipotetiche, congetturali e puntano a una inammissibile rivalutazione del fatto non consentita in sede di legittimità.

2.3. Ed invero, occorre ribadire che l’indagine di legittimità sul discors giustificativo della decisione ha un orizzonte circoscritto, dovendo il sindacato demandato alla Corte di Cassazione essere limitato – per espressa volontà del

legislatore – a riscontrare l’esistenza di un logico apparato argomentativo sui vari punti della decisione impugnata, senza possibilità di verificare l’adeguatezza delle

argomentazioni di cui il giudice di merito si è avvalso per sottolineare il suo convincimento, o la loro rispondenza alle acquisizioni processuali.

L’illogicità della motivazione, come vizio denunciabile, deve essere evidente cioè

di spessore tale da risultare percepibile “ictu oculi”, dovendo il sindacato di legittimità al riguardo essere limitato a rilievi di macroscopica evidenza, restando

ininfluenti le minime incongruenze e considerandosi disattese le deduzioni difensive che, anche se non espressamente confutate, siano logicamente

incompatibili con la decisione adottata, purché siano spiegate in modo logico ed adeguato la ragioni del convincimento senza vizi giuridici (Cass., Sez. Un., 16

dicembre 1999, n. 24, S., rv. 214794 e Cass., Sez. III, 11 gennaio 1999, n. 215,

F., rv. 212091 al cui lungo iter motivazionale si rinvia).

4. Ne consegue la inammissibilità del ricorso con onere per il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.

Tenuto conto, infine, della sentenza della Corte costituzionale n. 186 del 13 giugno 2000, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000 in favore della Cassa delle ammende.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende. Così deciso in Roma, il 19 dicembre 2024

Il Pres ente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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