Indebita compensazione: Dolo e prova del reato

La Corte di Cassazione chiarisce la responsabilità penale dell’amministratore per il reato di indebita compensazione. La sentenza stabilisce che la prova del reato non richiede necessariamente la produzione dei modelli F24, potendo basarsi su altri atti come gli elenchi dell’Agenzia delle Entrate. Viene inoltre confermato che l’amministratore che utilizza un credito palesemente anomalo, anche se acquisito prima della sua nomina, risponde a titolo di dolo eventuale, avendo l’obbligo di verificarne la legittimità e accettando il rischio della sua inesistenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Indebita Compensazione: La Responsabilità dell’Amministratore e la Prova del Reato

Il reato di indebita compensazione, previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000, rappresenta una delle fattispecie più insidiose nel panorama dei reati tributari. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 24254 del 2024, offre importanti chiarimenti sui confini della responsabilità penale dell’amministratore di società e sulle modalità di prova del reato. La pronuncia sottolinea come l’amministratore non possa nascondersi dietro decisioni prese da altri prima del suo insediamento, specialmente di fronte a palesi anomalie.

I Fatti del Caso: Un Credito IVA Sospetto

Il caso riguarda l’amministratore di una società S.r.l., condannato per aver compensato debiti fiscali per quasi due milioni di euro utilizzando un credito IVA risultato inesistente. Tale credito, di importo complessivo ben superiore (oltre 8 milioni di euro), era stato conferito nella società da un’altra impresa prima che l’imputato assumesse la carica.

La difesa sosteneva due punti principali: primo, la mancanza di prova materiale, dato che i modelli F24 utilizzati per la compensazione non erano mai stati depositati nel processo; secondo, l’assenza di dolo, poiché l’amministratore si sarebbe limitato a eseguire un’operazione già deliberata e garantita da una perizia, agendo in buona fede.

La Decisione della Cassazione sul Reato di Indebita Compensazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, confermando la condanna. I giudici hanno chiarito due principi fondamentali. Innanzitutto, per dimostrare l’avvenuta indebita compensazione, non è indispensabile acquisire materialmente i modelli F24. La prova può essere fornita anche attraverso altri elementi, come l’elenco analitico delle compensazioni redatto dall’Agenzia delle Entrate, che nel caso di specie attestava l’operazione illecita.

In secondo luogo, e con maggiore impatto, la Corte ha delineato con precisione la responsabilità soggettiva dell’amministratore, ritenendo sussistente almeno il dolo eventuale.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si concentrano sulla confutazione delle argomentazioni difensive, stabilendo paletti chiari per la condotta diligente di un amministratore.

La Prova del Reato Oltre il Modello F24

La Corte ha ribadito il principio del libero convincimento del giudice e della libertà delle prove nel processo penale. Sebbene l’utilizzo del modello F24 sia l’atto con cui si realizza materialmente il reato di indebita compensazione, la prova del suo compimento può essere desunta da qualsiasi elemento idoneo. Nel caso specifico, la documentazione proveniente dall’ente impositore era stata ritenuta sufficiente a dimostrare che la società aveva effettivamente utilizzato il credito fittizio per non versare le imposte dovute. Contestare solo la mancanza del documento fisico, senza negare la materialità del fatto, non è sufficiente a smontare l’accusa.

Il Dolo Eventuale e i Doveri di Verifica dell’Amministratore

Il punto cruciale della sentenza riguarda l’elemento psicologico. La Corte ha ritenuto irrilevante che l’operazione di acquisizione del credito fosse stata decisa prima dell’incarico dell’imputato. Chi utilizza un credito in compensazione, specialmente se per importi così elevati, ha il preciso dovere di accertarne le condizioni di legittimità, sia formali che sostanziali.

Nel caso in esame, esistevano anomalie talmente evidenti (ictu oculi, ‘a colpo d’occhio’) che avrebbero dovuto allertare qualsiasi amministratore, anche uno privo di specifiche competenze fiscali. Il credito milionario proveniva da un’impresa con un volume d’affari di appena 7.000 euro, una sproporzione macroscopica. L’amministratore, procedendo comunque con la compensazione senza effettuare le dovute verifiche, si è rappresentato la concreta possibilità che il credito fosse illecito e ne ha accettato il rischio. Questo configura pienamente il dolo eventuale, sufficiente a integrare il reato.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per gli Amministratori

La sentenza n. 24254/2024 costituisce un monito severo per tutti gli amministratori di società. Essa riafferma che la carica non è una mera formalità e non permette di agire come meri esecutori di decisioni altrui, soprattutto in campo fiscale. L’amministratore è il garante della legalità della gestione societaria e ha un obbligo di vigilanza e controllo che non può essere delegato o ignorato. Prima di utilizzare un credito d’imposta, specialmente se di provenienza esterna e di importo rilevante, è imperativo svolgere una due diligence approfondita. Ignorare segnali di allarme evidenti non equivale a buona fede, ma integra una condotta cosciente che espone a gravi responsabilità penali per indebita compensazione.

Per provare il reato di indebita compensazione è necessaria la produzione in giudizio dei modelli F24?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la prova dell’effettivo utilizzo del credito in compensazione può essere fornita con qualsiasi mezzo, inclusi gli elenchi analitici redatti dall’Agenzia delle Entrate, in base al principio del libero convincimento del giudice.

Un amministratore è responsabile per l’uso di un credito illecito se la decisione di acquisirlo è stata presa prima della sua nomina?
Sì, è responsabile. Il fatto che l’acquisizione del credito sia stata deliberata prima del suo insediamento non lo esonera dall’onere di verificare la sussistenza delle condizioni formali e sostanziali per l’utilizzo del credito stesso al momento in cui decide di impiegarlo in compensazione.

Cosa si intende per dolo eventuale nel reato di indebita compensazione?
Si configura il dolo eventuale quando l’amministratore, pur non avendo la certezza assoluta dell’inesistenza del credito, si trova di fronte a palesi e macroscopiche anomalie (come un’enorme sproporzione tra il valore del credito e il fatturato della società cedente) e, ciononostante, procede ugualmente alla compensazione, accettando consapevolmente il rischio che il credito sia illecito.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 24254 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 24254 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 14/02/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME NOME a BRENO il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 09/06/2023 della CORTE APPELLO di BRESCIA visti gli atti, il provvedimento impugNOME e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo l’annullamento con rinvio.

35017, 1 2023

RITENUTO IN FATTO

1.11 sig. NOME COGNOME ricorre per l’annullamento della sentenza del 9 giugno 2023 della Corte di appello di Brescia che, in parziale riforma della sentenza del 15 dicembre 2021 del Tribunale di Brescia, pronunciata all’esito di giudizio ordinario e da lui impugnata, ha revocato il beneficio della sospensione condizionale della pena concesso in primo grado e dalla stessa Corte di appello con precedente sentenza del 14 giugno 2016, irr. il 12 giugno 2020, confermando nel resto la condanna alla pena (principale) di due anni di reclusione (oltre pene accessorie) per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, cod. pen., 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale legale rappresentante, dal 18 luglio 2016 al 17 gennaio 2017, della società RAGIONE_SOCIALE, aveva omesso di versare le somme dovute a titolo di imposta per l’anno 2016 portando in compensazione un credito IVA relativo all’anno 2014 dell’importo di euro 1.999.003,58, non risultante dalla relativa dichiarazione annuale.
1.1.Con il primo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea applicazione degli artt. 192 e 234 cod. proc. pen. lamentando di essere stato condanNOME in assenza dei modelli TARGA_VEICOLO, mai proAVV_NOTAIOi in giudizio.

1.2.Con il secondo motivo deduce l’inosservanza e l’erronea applicazione dell’art. 43 cod. pen. in relazione al dolo specifico di evasione dell’imposta richiesto ai fini dell’integrazione del reato di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 e lamenta il malgoverno degli elementi di prova da lui indicati a sostegno della propria assoluta buona fede e della regolarità della cessione del credito che la Corte di appello ha ritenuto superabili ipotizzando il dolo eventuale insito nell’accettazione del rischio della inesistenza (o comunque non spettanza) del credito portato in compensazione. Egli, prosegue, prima della assunzione della carica aveva effettuato tutti i controlli del caso, anche in relazione agli adempimenti fiscali, avendo agito nella piena consapevolezza di dar corso ad una operazione deliberata in sede assembleare e garantita da una perizia asseverata da un professionista. La decisione di compensare i crediti era stata presa prima che egli assumesse la carica di amministratore pro-tempore ed è stata preceduta ed accompagnata da precisi, puntuali e formalmente ineccepibili adempimenti formali che solo con il senno di poi si sarebbero rivelati non corretti. Al momento del fatto egli non avrebbe in alcun modo potuto rappresentarsi un quadro diverso da quello certificato da una perizia redatta da un noto professionista e deliberata in sede di specifica assemblea dinanzi ad un notaio. Tutta l’operazione è stata ideata, concretizzata e conclusa da persone diverse, è stata certificata da professionisti di fiducia scelti dal precedente amministratore senza che egli abbia
mai potuto in qualche modo influire, cooperare o assumere qualsiasi decisione in proposito, essendosi comportato da mero esecutore di decisioni altrui e ciò sia che si ritenga che abbia operato quale “testa di legno”, sia che abbia assunto poteri reali all’interno della società.

CONSIDERATO IN DIRITTO

2.11 ricorso è infondato.

3.Non è in contestazione il fatto che la società RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE) aveva portato in compensazione un credito IVA che non risultava dalla dichiarazione della relativa imposta dovuta per l’anno 2014. In particolare, dalla lettura della sentenza di primo grado, risulta che:

(i) tal NOME COGNOME, titolare di omonima impresa individuale, nella dichiarazione annuale relativa all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’anno 2014 aveva annotato una fattura passiva dell’importo di euro 50.000.000,00 al netto dell’IVA pari ad euro 11.000.000,00;

(li) parte del credito d’imposta (pari ad euro 8.700.000,00) era stato conferito dall’RAGIONE_SOCIALE nella RAGIONE_SOCIALE (all’epoca ancora RAGIONE_SOCIALE) per l’acquisizione di una quota societaria, come da verbale di assemblea del 4 dicembre 2015;

(iii) il credito era stato oggetto di perizia giurata del AVV_NOTAIO. NOME COGNOME il quale – annotava però il Tribunale – non aveva rilevato che il volume di affari dell’impresa conferente ammontava a circa euro 7.000,00;

(iv) inoltre, la cessione del credito non era stata notificata all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contestualmente alla richiesta di RAGIONE_SOCIALE del suo rimborso;

(v) l’intero credito conferito era stato utilizzato in compensazione dalla società negli anni 2015-2017 (con conseguente omesso versamento dell’imposta dovuta) ed il COGNOME, nel periodo della sua carica (18 giugno 2016 – 17 gennaio 2017), aveva effettuato plurime compensazioni per il complessivo importo di euro 1.999.003,58 (di cui euro 1.884.543,59 nel 2016 ed euro 114.459,00 nel 2017).

3.1.La mancanza di spiegazioni alternative della conAVV_NOTAIOa da parte dell’imputato (mai comparso in giudizio), la complessiva entità degli importi da lui compensati nel pur breve periodo di amministrazione della società, il ricorso deliberato e reiterato al mezzo illecito e fraudolento della compensazione depongono, secondo il Tribunale, per la sussistenza dell’elemento soggettivo

quantomeno, ipotizzando che l’imputato si fosse prestato al compimento di operazioni illecite ordite da terzi, nella forma del dolo eventuale.

4.In sede di appello, l’imputato aveva deAVV_NOTAIOo che: a) il credito portato in compensazione era stato oggetto di perizia giurata del AVV_NOTAIO. COGNOME, revisore contabile iscritto al Registro dei revisori legali; b) la situazione contabile e patrimoniale della società RAGIONE_SOCIALE era stata ampiamente discussa nell’assemblea dei soci (Zanardini, COGNOME e Milanesi) del 4 dicembre 2015 quando egli, nemmeno socio, non era ancora amministratore della società; c) quando aveva assunto la carica, nel luglio 2016, aveva certamente preso contezza, previa verifica attraverso propri professionisti, della situazione contabile e amministrativa della società e, tra gli altri, del verbale di assemblea del 4 dicembre 2015; d) quale nuovo amministratore non poteva mettere in dubbio la veridicità di quanto accertato dal AVV_NOTAIO COGNOME e non aveva nemmeno gli strumenti per farlo, né avrebbe potuto rendersi conto della sproporzione tra il fatturato della RAGIONE_SOCIALE e l’entità del credito ceduto; e) egli si era limitato a dare esecuzione ad un’operazione organizzata e decisa da altre persone che l’avevano preceduto, nessuna RAGIONE_SOCIALE quali è mai stata sottoposta a indagini nel presente procedimento; f) tutte queste considerazioni, insieme con la brevità del periodo della sua amministrazione, escludono in radice l’elemento soggettivo del reato, anche nella forma del dolo eventuale, tant’è vero che non appena si era reso conto della situazione, anche solo per un sospetto, aveva dato le dimissioni; g) non sono mai stati acquisiti al processo gli F24 utilizzati per effettuare le compensazioni.
5. Nel disattendere i rilievi difensivi, la Corte di appello, fatte proprie le considerazioni del primo Giudice, ha ulteriormente osservato che: a) pur non essendo presenti fisicamente i modelli F24, è stato acquisito al processo il loro elenco analitico redatto dall’RAGIONE_SOCIALE con l’indicazione, per ciascuno di essi, della data, del codice tributo, del periodo di imposta di riferimento, dell’importo a debito versato (pari ad euro 0,00) e di quello a credito compensato; b) quando l’imputato aveva assunto la carica di amministratore della RAGIONE_SOCIALE si trovava di fronte a una cessione di credito dell’importo di euro 8.700.000,00 da ritenersi ictu oculi anomala anche agli occhi di uno sprovveduto; c) benché assistito da perizia di stima circa il suo valore e la sua effettiva esistenza, non poche perplessità derivavano dalla lettura stessa della relazione asseverata considerato che, da un lato, il volume di affari dell’impresa cedente era di soli euro 7.000,00, dall’altro che l’atto di cessione del credito non era mai stato notificato all’RAGIONE_SOCIALE, né ne era stato mai chiesto il rimborso; d) la cessione del credito è opponibile all’Amministrazione
finanziaria tramite la dichiarazione IVA a condizione che il relativo atto sia comunicato in copia autentica all’Ufficio; e) l’imputato non ha mai offerto una propria versione dei fatti allegando elementi concreti dai quali desumere che avesse disposizione dati che consentissero di superare le palesi anomalie; f) ha anzi proceduto, nel breve periodo della sua carica, a plurimi versamenti in compensazione dell’IVA dovuta utilizzando crediti ceduti per il rilevantissimo importo di euro 1.999.003,58, quantomeno prevedendo ed accettando il rischio che il credito ceduto non potesse, con elevata probabilità, essere portato in compensazione.
6.Tanto premesso, il primo motivo è manifestamente infondato.

6.1.La fattispecie incriminatrice del reato di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 esige che si dia prova della inesistenza o non spettanza del credito e che questi sia stato a sua volta effettivamente portato in compensazione mediante il modello F24, determinando un omesso versamento di imposta integrale o parziale. Tuttavia, la conAVV_NOTAIOa tipica, che esige, sul piano sostanziale, l’utilizzo di strumenti tipici per l’estinzione dell’obbligazione tributaria, non può essere confusa con la necessaria produzione in giudizio di tali strumenti. In buona sostanza, altro è il fatto descritto dalla fattispecie (che richiede, mediante il richiamo all’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, la compilazione del mod. NUMERO_DOCUMENTO), altra la prova richiesta per accertarlo: i due piani (elemento costitutivo del reato e prova tipica della sua esistenza) non necessariamente si sovrappongono in un sistema penale ispirato al principio generale di libertà della prova e del libero convincimento del giudice sia per i fatti-reato che per gli atti del processo.
6.2.Quanto alla materialità del reato, è certamente necessario l’utilizzo del mod. F24 quale strumento tipico di estinzione dell’obbligazione tributaria. E’ stato al riguardo precisato (e deve essere ribadito) che il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, richiede, sotto il profilo oggettivo, che il mancato versamento di imposta risulti formalmente “giustificato” da una illegittima compensazione, ex art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, operata tra le somme spettanti all’erario e i crediti vantati dal contribuente, in realtà non spettanti o inesistenti (Sez. 3, n. 15236 del 16/01/2015, COGNOME, Rv. 263051 – 01, che ha escluso la configurabilità del reato in quanto l’imputato non aveva compilato alcun mod. F24 in cui avrebbe dovuto indicare il credito, inesistente o non spettante, da portare in compensazione; nello stesso senso, Sez. 7, n. 42758 del 08/09/2023, COGNOME, non mass).
6.3.Tuttavia, ai fini della prova del reato di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000, non è necessaria la produzione in giudizio (e la acquisizione) dei

modelli F24 effettivamente utilizzati per il pagamento dell’imposta dovuta, potendo tale prova essere fornita in qualunque altro modo.

6.4.0rbene, la Corte di appello ha dato atto dell’esistenza dei modelli F24 utilizzati per portare in compensazione i crediti non spettanti della società in quanto analiticamente riportati nell’elenco redatto dall’RAGIONE_SOCIALE, prova della quale non è stato nemmeno deAVV_NOTAIOo il travisamento, tanto più che, come detto, il ricorrente non ha mai contestato la materiale sussistenza del fatto, bensì la mancanza dell’elemento psicologico del reato.

7.11 secondo motivo è generico e manifestamente infondato.

7.1.0ccorre innanzitutto prendere atto del fatto che il ricorrente in appello non ha devoluto il tema del dolo specifico del reato, bensì quello relativo alla propria consapevolezza della inesistenza/non spettanza del credito utilizzato in compensazione. Oggetto di cognizione, dunque, non è il dolo specifico di evasione, bensì quello relativo alla consapevolezza dalla non spettanza del credito utilizzato in compensazione.

7.2.Va altresì aggiunto che, secondo quanto affermano i Giudici di merito, il ricorrente non ha mai personalmente rappresentato in giudizio, mediante esame o dichiarazioni spontanee, le circostanze di fatto poste a base RAGIONE_SOCIALE odierne deduzioni difensive. Sicché resta un mero postulato difensivo l’affermazione che egli avrebbe potuto dimettersi dalla carica proprio perché, magari, accortosi dell’illecito che, a suo dire, era stato organizzato e tramato prima del suo ingresso in società. Nè egli spiega se (in quale parte e sotto quale specifico profilo) la motivazione della sentenza impugnata è manifestamente illogica, contraddittoria o insufficiente allorquando spiega che la notevole entità del credito portato in compensazione avrebbe dovuto indurre l’amministratore ad una più attenta verifica del credito stesso (da lui utilizzato per importi elevatissimi) e, soprktutto, gli fa carico – proprio per questo – di non aver verificato le condizioni oggettive della sua utilizzazione in compensazione.
7.3.Ed invero, ai sensi degli artt. 69, R.D. n. 2440 del 1923, 43-bis d.P.R. n. 602 del 1973, e dell’art. 1, d.m. Min. Fin., 30 settembre 1997, n. 384, due sono le condizioni cui un atto di cessione del credito tributario deve soggiacere per essere efficace nei confronti della (e opponibile alla) amministrazione finanziaria : (a) che risulti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata da notaio; (b) che sia notificato nelle forme di legge. Sicché la cessione di un credito di un privato verso una pubblica amministrazione, posta in essere in forme diverse da quelle imposte dal R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69, pur essendo valida nei rapporti tra cedente e cessionario, è inefficace nei confronti della pubblica amministrazione medesima, salva la facoltà di accettazione (così, Cass. civ. Sez. 5, n. 5493 del 06/03/2013, Rv. 625398,
secondo cui la generale cedibilità dei crediti tributari si desume dal R.D. n. 2440 del 1923, art. 69; nel senso che, in tema di IVA, la cessione del credito d’imposta segue le ordinarie regole del codice civile e le peculiari disposizioni sulla contabilità generale dello Stato, che consentono la cessione di un credito nascente da un rapporto giuridico esistente ma non ancora richiesto a rimborso nella dichiarazione annuale al momento della cessione, fermo restando che quest’ultima produce nei confronti del fisco efficacia soltanto obbligatoria, in quanto il trasferimento del credito si realizza quando lo stesso si cristallizza in conformità alle norme tributarie, Cass. civ., Sez. 5, n. 27278 del 24/10/2019, Rv. 655546 – 01).
7.4.Prima di utilizzare in compensazione un credito di imposta, il cessionario deve verificare le condizioni oggettive e formali che consentono l’utilizzo del credito stesso a fini estintivi del proprio debito e tale incombente fa carico a chi (e nel momento in cui) intende utilizzare il detto credito.

7.5.Ne consegue che il ricorrente non può dolersi del fatto che la cessione sia stata deliberata ed effettuata prima dell’assunzione della sua carica poiché ciò non lo esonerava dall’onere di accertare la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni formali per l’utilizzo del credito in compensazione al momento stesso dell’utilizzo.

7.6.11 che rende non manifestamente illogica la conclusione della Corte di appello secondo cui il ricorrente aveva quantomeno consapevolmente accettato il rischio della non spettanza dei crediti utilizzati ai fini della compensazione e rende anche generico il ricorso che neglige completamente tale aspetto della vicenda.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

Così deciso in Roma, il 14/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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