Frode fiscale: truffa o reato tributario? La Cassazione

La Cassazione ha stabilito che la presentazione di dichiarazioni dei redditi false per ottenere rimborsi non dovuti configura il reato di dichiarazione infedele (reato tributario), e non truffa aggravata ai danni dello Stato. In base al principio di specialità, la normativa sulla frode fiscale prevale su quella generale della truffa, anche se l’importo evaso non supera la soglia di punibilità. Di conseguenza, il sequestro dei beni è stato annullato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 settembre 2025 in Diritto Penale, Diritto Tributario, Giurisprudenza Penale

Frode fiscale: la Cassazione chiarisce i confini con la truffa aggravata

Una recente sentenza della Corte di Cassazione torna a fare luce su un tema cruciale del diritto penale tributario: la distinzione tra frode fiscale e truffa aggravata ai danni dello Stato. La Corte ha ribadito che, in virtù del principio di specialità, la presentazione di dichiarazioni dei redditi fraudolente per ottenere rimborsi indebiti rientra nella specifica disciplina dei reati tributari, anche quando la condotta è particolarmente elaborata. Questa decisione ha importanti conseguenze pratiche, soprattutto in merito alla validità dei sequestri patrimoniali.

I Fatti del Caso: Una Complessa Organizzazione per Rimborsi Illeciti

Il caso esaminato dalla Suprema Corte riguardava un’indagine su una presunta associazione a delinquere finalizzata alla commissione di reati fiscali. Secondo l’accusa, l’organizzazione si occupava di raccogliere illecitamente dati di contribuenti, inserire dichiarazioni dei redditi (modello 730) contenenti oneri passivi fittizi e indicare coordinate bancarie fraudolente per ricevere rimborsi fiscali non dovuti. L’ammontare del profitto illecito era stato quantificato in oltre 700.000 euro.

Il Pubblico Ministero aveva qualificato i fatti come truffa aggravata ai danni dello Stato, sostenendo che l’articolata attività criminale (uso di CAF inesistenti, procacciamento di clienti, etc.) integrasse gli ‘artifici e raggiri’ tipici di tale reato. Di parere opposto il Tribunale del riesame, che aveva invece riqualificato il fatto come reato di ‘dichiarazione infedele’ previsto dalla normativa tributaria, annullando il sequestro dei beni perché l’importo contestato al singolo indagato non superava la soglia di punibilità.

Il Conflitto Giuridico sulla Frode Fiscale: Truffa o Reato Tributario?

La questione centrale del ricorso del Pubblico Ministero era se una condotta fraudolenta, finalizzata a evadere le imposte o a ottenere rimborsi indebiti, dovesse essere punita secondo la norma generale sulla truffa (art. 640 c.p.) o secondo le norme specifiche sui reati tributari (D.Lgs. 74/2000). La differenza non è solo nominale: le pene, le soglie di punibilità e i presupposti per le misure cautelari, come il sequestro, sono profondamente diversi.

L’accusa sosteneva che la complessità dell’inganno ponesse la condotta al di fuori del mero ‘mendacio’ fiscale, trasformandola in una vera e propria truffa. Il Tribunale, invece, aveva ritenuto che l’intera azione fosse assorbita dalla fattispecie tributaria, con la conseguenza che, in assenza del superamento delle soglie previste, il fatto non costituiva reato.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del Pubblico Ministero, confermando l’impostazione del Tribunale del riesame. I giudici hanno richiamato il consolidato orientamento delle Sezioni Unite (sentenza ‘Giordano’), secondo cui esiste un rapporto di specialità tra le norme penali tributarie e il delitto di truffa aggravata. In sostanza, il sistema sanzionatorio fiscale è considerato ‘chiuso e autosufficiente’.

Qualsiasi condotta fraudolenta diretta all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro normativo speciale. La truffa potrebbe configurarsi solo se dall’azione derivasse un profitto ‘ulteriore e diverso’ rispetto al mero vantaggio fiscale (risparmio d’imposta o indebito rimborso). Nel caso di specie, il profitto consisteva esclusivamente nei rimborsi fiscali, obiettivo diretto della falsa dichiarazione.

La Corte ha inoltre precisato che anche gli elementi più complessi dell’organizzazione, come l’uso di falsi CAF o il procacciamento di clienti, non sono sufficienti a trasformare la natura del reato. Essi rappresentano le modalità con cui viene commesso il reato tributario, ma non costituiscono autonomi ‘artifici e raggiri’ idonei a configurare la truffa. L’erogazione del rimborso da parte dell’Agenzia delle Entrate è stata conseguenza diretta della falsa rappresentazione dei dati in dichiarazione, condotta tipica del reato di dichiarazione infedele.

le conclusioni

La sentenza riafferma un principio fondamentale: la legislazione tributaria speciale prevale sulla norma generale della truffa quando l’obiettivo del reo è unicamente quello di ottenere un vantaggio fiscale. Anche se la condotta non raggiunge la soglia di punibilità prevista per il reato tributario, non è possibile ‘recuperarla’ e perseguirla sotto la diversa etichetta di truffa. Di conseguenza, mancando il presupposto del ‘fumus commissi delicti’ (la parvenza di reato), viene meno anche la possibilità di disporre misure cautelari reali come il sequestro preventivo finalizzato alla confisca. Questa decisione consolida la certezza del diritto, definendo chiaramente i confini applicativi tra due importanti fattispecie di reato.

Quando una dichiarazione dei redditi falsa per ottenere rimborsi è considerata frode fiscale e non truffa?
Secondo la Corte, la condotta rientra nel reato tributario specifico (come la dichiarazione infedele) quando il profitto illecito consiste esclusivamente nel vantaggio fiscale, ovvero il rimborso non dovuto o il risparmio d’imposta. Il reato di truffa si configura solo se si ottiene un profitto ulteriore e diverso.

Se l’importo della frode fiscale non supera la soglia di punibilità, si può essere comunque perseguiti per truffa?
No. La Cassazione ha chiarito che se la condotta è inquadrabile in una specifica fattispecie di reato tributario, essa non può essere ‘recuperata’ e punita come truffa comune, neanche se la soglia di punibilità per il reato tributario non è stata raggiunta. Il sistema penale tributario è considerato autosufficiente.

L’uso di un’organizzazione complessa per commettere la frode (es. falsi CAF o profili di contribuenti) trasforma il reato tributario in truffa?
No. Secondo la sentenza, anche elementi complessi come l’organizzazione e le modalità elaborate sono considerati parte dell’esecuzione del reato tributario e non costituiscono di per sé gli ‘artifici e raggiri’ di una truffa autonoma, in quanto sono tutti finalizzati unicamente a presentare la dichiarazione falsa per ottenere il vantaggio fiscale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 2 Num. 28326 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 2 Num. 28326 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 11/07/2025

contribuenti compiacenti; la raccolta illecita di dati identificativi, credenziali di accesso e PIN, la raccolta di dati anagrafici e fiscali, l’inserimento di una mole significativa di dichiarazioni, la fraudolenta indicazione di codici IBAN e coordinate bancarie per l’accreditamento delle somme. Inoltre, la somma illecitamente percepita complessivamente dall’associazione e di cui doveva tenersi conto era ben superiore alla soglia di punibilità.

2.2. Con il secondo motivo, la parte pubblica ricorrente deduceva (secondo l’indicazione normativa dell’art. 606, comma 1, lett. e, cod. proc. pen., proposta nella rubrica del detto motivo), in maniera peraltro promiscua, mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione, quanto alla ritenuta insussistenza del periculum in mora ed in particolare del pericolo di dispersione delle somme indebitamente percepite; al proposito lamentava che il Tribunale non aveva evidenziato la somma totale complessiva del profitto illecito quantificato dal G.i.p. in oltre 718.000 euro, per i 125 indagati e che trattandosi di sequestro finalizzato alla confisca, non già sequestro di natura impeditiva, la motivazione adottata dal G.i.p. doveva ritenersi tutt’altro che apparente, in considerazione dell’accertata reiterazione delle condotte da parte degli indagati componenti la struttura associativa, senza che la supposta solvibilità dell’indagato potesse escludere poi la reiterazione di analoghe condotte, come risultante dai rapporti tra i numerosi indagati, che venivano ampiamente richiamati attraverso più atti di indagine.
Con le conclusioni scritte ritualmente trasmesse in data 17 giugno 2025, il Procuratore Generale presso questa Corte chiedeva annullarsi -con rinviol’ordinanza impugnata, avendo il Tribunale del riesame errato nell’applicazione delle norme sul concorso apparente di norme; ed invero ad avviso del P.g. la mancanza degli elementi degli artifici e raggiri nel delitto tributario di cui all’art. 4 D.Lvo 74/2000 deve portare ad escludere che tra l’art. 640 cod. pen. ed il citato art. 4 possa ricorrere un rapporto di specialità, atteso che il ricorso alle modalità fraudolente che caratterizza il fatto tipico della truffa non è elemento costitutivo della condotta tipica del delitto tributario, la quale punisce la mera indicazione di elementi attivi o passivi inesistenti al fine di evadere le imposte sui redditi.
Con memoria trasmessa a mezzo p.e.c. in data 24 giugno 2025, la resistente ha contestato le argomentazioni del ricorrente e quelle contenute nelle conclusioni del Procuratore generale, stimando insussistente, sia il fumus del delitto ritenuto dal Pubblico ministero, che, come pure già argomentato dal Tribunale, il periculum in mora .

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il primo motivo è infondato in diritto; il ricorso deve, pertanto, essere rigettato.

1.1. Ed invero, gli argomenti spesi in diritto dal Pubblico ministero ricorrente non colgono nel segno, nella parte in cui lamentano l’errata qualificazione giuridica dei fatti posti in essere dalla COGNOME, evidenziando una serie di elementi di fatto collegati alla falsità delle dichiarazioni annuali dei redditi modello 730, presentate dall’indagato, che non valgono ad identificare gli artifizi o raggiri di cui al fatto tipico punito dall’art. 640 cod. pen., piuttosto che in quella correttamente individuata dal Tribunale e riconducibile all’art. 4 D.Lvo 74/2000, nella concreta fattispecie non punibile atteso il mancato superamento della soglia di punibilità.
Fermo restando in fatto che gli artifici e raggiri erano finalizzati all’indebito ottenimento di rimborsi fiscali, non dovuti, va fatta applicazione dell’interpretazione dei principi espressi da Sezioni Unite ‘ Giordano ‘, secondo cui è configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, Giordano, Rv. 248865 – 01). Con motivazione che rileva anche in relazione al rapporto tra il delitto di truffa aggravata e la fattispecie di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000, le Sezioni Unite hanno precisato che: ‘… Se il legislatore individua nella presentazione della dichiarazione annuale la condotta tipica e il momento di rilevanza penale della fattispecie di evasione, espressamente escludendo che la soglia di punibilità possa essere “anticipata”, ai sensi dell’art. 56 cod. pen., anche nel caso di accertamento di irregolarità fiscali compiute nel corso del periodo d’imposta, non è ovviamente consentita l’utilizzazione strumentale di un’ipotesi delittuosa comune contro il patrimonio quale la truffa aggravata ai danni dello Stato (eventualmente anche sub specie di tentativo) per alterare, se non stravolgere, il sistema di repressione penale dell’evasione disegnato dalla legge…..’.
Prendendo, poi, espressa posizione sul tema del concorso di reati o del concorso apparente di norme, la stessa pronuncia delle Sezioni Unite Giordano (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, cit.) espressamente affermava che:’ In definitiva, qualsiasi condotta di frode al fisco non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato dalla apposita normativa…..Vi è, dunque, una

generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato (e della Unione Europea)…..Ulteriori interventi di contrasto contro il fenomeno delle frodi fiscali, in particolare contro le c.d. operazioni carosello, sono contenuti nel d.l. 25 marzo 2010, n. 40, convertito con modificazioni in legge 22 maggio 2010, n. 73. Proprio queste novelle legislative dimostrano ulteriormente che il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale si esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corretta percezione delle entrate fiscali’.
1.2. Tali indicazioni esegetiche risultano, pertanto, di adamantina chiarezza, stabilendo che qualsiasi condotta di frode al fisco trova la sua risposta repressiva esclusivamente nella legislazione speciale tributaria, senza possibilità di ‘recupero’ di fatti, peraltro nemmeno costituenti reato per omesso superamento delle soglie di punibilità, nell’alveo delle generali ipotesi di truffa aggravata in danno dello Stato.

Il principio affermato dalle Sezioni Unite con riferimento ai rapporti tra i reati di emissione ed utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti e la fattispecie di truffa aggravata, va ribadito anche in caso di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. 74/2000, fatto meno grave rispetto alle indicate ipotesi di frode fiscale, poiché, anche in tal caso, l’ottenimento di rimborsi non dovuti a seguito della falsa rappresentazione di spese od altri oneri inesistenti, comporta esclusivamente un vantaggio fiscale per il contribuente, senza invece che sussistano ulteriori profitti diversi rispetto a tale operazione effettuata in danno dell’Agenzia delle Entrate.
Pertanto, anche nel rapporto tra dichiarazione infedele e truffa aggravata, sussiste l’identica ratio già individuata dalle Sezioni Unite che hanno sottolineato la ‘generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato’ (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, cit.).

Corretta risulta pertanto la qualificazione giuridica effettuata dal Tribunale del riesame reale e non paiono fondate al proposito le doglianze dedotte con il ricorso del Pubblico ministero.

1.3. Va, peraltro, sottolineato che gli elementi valorizzati dal Pubblico ministero ricorrente valgono, quantomeno in larga parte, a sottolineare la natura organizzata e professionale delle attività di falsa rappresentazione dei dati immessi nelle dichiarazioni ad opera di soggetti professionalmente dediti a tale attività, ma

non paiono costituire elementi – comunque irrilevanti ai fini della qualificazione del fatto- tali da integrare artifici e raggiri posti in essere nell’ambito del rapporto tra privato ed Agenzia delle Entrate, idonei a determinare l’ingiusto profitto. L’avvenuta rappresentazione di falsi elementi passivi nelle dichiarazioni modello 730 ha determinato ex se l’attribuzione alla Venuto di un non dovuto rimborso, mentre, tutti gli elementi indicati dal ricorso e costituiti: dalle indicazioni di CAF non esistenti, dai falsi profili dei contribuenti, dal procacciamento dei clienti etc. sono elementi che possono concorrere, ove provati, ad attestare l’esistenza di una struttura organizzata associativa, ma non costituiscono elementi in forza dei quali l’Agenzia delle Entrate ha erogato il rimborso, che è stato conseguente, invece, alla sola falsa rappresentazione di dati falsi relativi a spese, esposti nelle dichiarazioni mod. 730 della Venuto. Anche sotto tale profilo, pertanto, il motivo di ricorso svela profili di infondatezza.
Indubbiamente suggestive, per quanto parimenti infondate, paiono poi le conclusioni del P.g. presso questa Corte di legittimità; esponendo che la fattispecie di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000 non è integrata da condotte fraudolente, bensì dalla sola falsa indicazione di elementi attivi o passivi inesistenti e sottolineando, quindi, che il delitto di cui all’art.4 cit. è integrato dal mero mendacio, non può mancarsi di osservare come, il P.g. finisce per ricollegare la condotta tipica della indicazione di oneri passivi inesistenti non alla truffa, bensì, alla più lieve e residuale fattispecie di cui all’art. 316-ter cod. pen., costituita dalla indebita percezione di erogazioni in danno dello Stato, in questo caso costituite dai rimborsi fiscali, con conseguente impossibilità di accoglimento del ricorso in punto qualificazione giuridica, non sussistendo, comunque, l’ipotesi di cui all’art. 640, secondo comma, cod. pen..
Il rigetto del primo motivo, in punto sussistenza del fumus del delitto di truffa aggravata, determina l’assorbimento della doglianza avanzata dal Pubblico ministero ricorrente in relazione alla ritenuta insussistenza anche del periculum in mora , peraltro prospettata attraverso il vettore processuale dei vizi di motivazione, in relazione ad un ricorso in materia di cautela reale, che consente doglianze limitate alla sola violazione di legge, in cui rientra anche l’ipotesi della motivazione meramente apparente, vizio che tuttavia non pare possibile ravvisare nelle diffuse ed argomentate considerazioni svolte dal Tribunale per il riesame di Reggio Calabria (Sez. U, n. 5876 del 28/01/2004; si vedano anche, nello stesso senso, Sez. U, n. 25080 del 28/05/2003, COGNOME, e Sez. U, n. 5 del 26/02/1991, Bruno; seguite da Sez. 6, n. 7472, del 21/1/2009, Rv. 242916; Sez. 5, n. 35532 del 25/06/2010, Rv. 248129; Sez. 1, n. 6821 del 31/01/2012, Chiesi; Sez. 6, n. 20816 del 28/02/2013, COGNOME; Sez. 2, n. 5807, del 18/1/2017, Rv. 269119; più

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