Frode fiscale e truffa: quando si applica la specialità

La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento di un sequestro preventivo per truffa aggravata, riqualificando il fatto come dichiarazione infedele. Applicando il principio di specialità, i giudici hanno stabilito che in assenza di un profitto ulteriore e diverso rispetto alla mera evasione fiscale, prevale la normativa tributaria specifica. Poiché l’imposta evasa era inferiore alla soglia di punibilità prevista per la frode fiscale, il reato non era configurabile e il sequestro illegittimo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Frode Fiscale vs Truffa Aggravata: La Cassazione e il Principio di Specialità

La distinzione tra frode fiscale e truffa aggravata ai danni dello Stato è una questione complessa che spesso genera dubbi interpretativi. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, ribadendo la prevalenza della normativa speciale tributaria su quella generale del codice penale, in applicazione del principio di specialità. Questo principio diventa fondamentale per determinare quale reato sia effettivamente configurabile e, di conseguenza, quali misure cautelari possano essere adottate.

Il Caso in Esame: Dal Sequestro all’Annullamento

La vicenda ha origine da un decreto di sequestro preventivo per un valore di oltre 700.000 euro, emesso nei confronti di una contribuente. L’accusa iniziale era quella di truffa aggravata ai danni dello Stato, ipotizzando che l’indagata, in concorso con altri, avesse indotto in errore l’Agenzia delle Entrate mediante l’inserimento di dati fittizi nelle dichiarazioni fiscali, ottenendo così rimborsi non dovuti.

Tuttavia, il Tribunale del Riesame, adito dalla difesa, ha annullato il provvedimento. La motivazione centrale di tale decisione risiede nell’applicazione del principio di specialità: la condotta contestata, secondo il Tribunale, non integrava gli estremi della truffa, ma rientrava pienamente nella fattispecie specifica di frode fiscale, in particolare nel delitto di “dichiarazione infedele” (art. 4, D.Lgs. 74/2000). Poiché i rimborsi ottenuti non superavano la soglia di punibilità prevista dalla legge per tale reato, il fatto non era penalmente rilevante, facendo venir meno il presupposto del sequestro (fumus del reato).

Il Principio di Specialità nella Frode Fiscale

Il cuore della questione giuridica è l’articolo 15 del codice penale, che disciplina il concorso apparente di norme. Quando un’unica condotta sembra violare più leggi penali, si applica solo quella “speciale”, ovvero quella che descrive il fatto con maggiori dettagli e specificità.

La Decisione delle Sezioni Unite del 2010

La Corte di Cassazione, nel respingere il ricorso del Pubblico Ministero, ha richiamato un’importante sentenza delle Sezioni Unite (n. 1235/2010). In quella occasione, i giudici avevano stabilito che i reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000 sono norme speciali rispetto al delitto di truffa. Pertanto, qualsiasi condotta fraudolenta finalizzata esclusivamente all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno della normativa tributaria.

L’Applicazione al Caso della Dichiarazione Infedele

La Corte ha esteso questo principio anche al caso di specie, relativo alla dichiarazione infedele. Ha chiarito che la condotta di presentare una dichiarazione con dati falsi per ottenere un rimborso illecito rientra in questa fattispecie. Per poter configurare anche il reato di truffa, sarebbe necessaria la presenza di un “profitto ulteriore e diverso” rispetto al mero risparmio d’imposta o al rimborso indebito, che costituiscono il profitto tipico della frode fiscale.

Le Motivazioni della Suprema Corte

Le motivazioni della sentenza si concentrano su due punti chiave per escludere il reato di truffa.

Assenza di un “Profitto Ulteriore”

La Corte ha specificato che il rimborso d’imposta ottenuto non è un profitto “diverso” dall’evasione fiscale, ma ne è la diretta conseguenza. L’intera operazione fraudolenta era finalizzata a questo scopo, che è esattamente ciò che la normativa sulla frode fiscale intende punire. Mancando un vantaggio aggiuntivo ed estraneo al contesto tributario, non si può parlare di truffa.

Irrilevanza della Struttura Organizzata

Il Pubblico Ministero aveva sostenuto che la complessa organizzazione messa in piedi (creazione di falsi profili di operatori, raccolta illecita di dati, ecc.) costituisse quell’aliud – quell’elemento aggiuntivo – capace di far scattare il reato di truffa. La Cassazione ha respinto questa tesi, affermando che tali condotte, pur dimostrando una struttura organizzata, sono strumentali alla commissione del reato fiscale. Esse possono, al più, essere rilevanti per configurare un diverso reato, come l’associazione per delinquere, ma non trasformano la frode fiscale in truffa.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione riafferma un confine netto tra i reati tributari e la truffa aggravata. Le implicazioni sono significative:

1. Prevalenza della Legge Speciale: Le condotte fraudolente che si esauriscono nella presentazione di una dichiarazione falsa per evadere le tasse o ottenere rimborsi devono essere inquadrate esclusivamente come reati tributari.
2. Necessità di un Profitto Diverso: Per configurare il concorso con la truffa, l’accusa deve dimostrare che l’agente ha conseguito un vantaggio patrimoniale ulteriore e non direttamente collegato al rapporto fiscale (es. ottenimento di finanziamenti pubblici non fiscali).
3. Importanza delle Soglie di Punibilità: Se la condotta viene qualificata come reato tributario, la sua punibilità è subordinata al superamento delle soglie di evasione previste dalla legge. Al di sotto di tali soglie, il fatto, pur essendo illecito, non costituisce reato, impedendo l’applicazione di misure cautelari penali come il sequestro.

Quando una dichiarazione dei redditi falsa è considerata truffa aggravata e non solo frode fiscale?
Si configura il reato di truffa aggravata solo quando la condotta fraudolenta, oltre a causare un’evasione fiscale, produce un profitto ulteriore e diverso rispetto a quello derivante dal mero risparmio d’imposta o dall’indebito rimborso. In assenza di questo profitto aggiuntivo, si applica solo la normativa speciale sulla frode fiscale.

Perché il sequestro è stato annullato se era stata presentata una dichiarazione con dati falsi?
Il sequestro è stato annullato perché la condotta è stata correttamente qualificata come “dichiarazione infedele”, un reato tributario punibile solo se l’imposta evasa supera una specifica soglia legale. Nel caso di specie, l’importo dei rimborsi indebitamente percepiti era molto inferiore a tale soglia, rendendo il fatto non punibile penalmente e facendo quindi mancare il presupposto del fumus del reato per il mantenimento del sequestro.

Una complessa organizzazione per evadere le tasse è sufficiente per configurare il reato di truffa oltre a quello fiscale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, anche una struttura organizzata e complessa (come la creazione di falsi profili di intermediari o la raccolta illecita di dati) non trasforma automaticamente una frode fiscale in truffa. Tali attività sono considerate strumentali alla commissione del reato tributario e non costituiscono di per sé gli artifici e raggiri aggiuntivi richiesti per il delitto di truffa, potendo al massimo rilevare per un’autonoma accusa di associazione per delinquere.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 2 Num. 26937 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 2 Num. 26937 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 11/07/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

Pubblico Ministero presso il Tribunale di Reggio Calabria nel procedimento a carico di:

COGNOME NOME nata a Reggio Calabria il 08/02/1956

avverso il provvedimento del Tribunale del Riesame di Reggio Calabria in data 18/03/2025 udita la relazione del Consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria con la quale il Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME chiesto l’annullamento dell’ordinanza impugnata

RITENUTO IN FATTO

1.11 Tribunale del riesame di Reggio Calabria con il provvedimento impugnato ha annullato il decreto di sequestro emesso dal Gip del locale Tribunale in data 13/02/2025 con il quale era stato disposto nei confronti, tra l’altro, di COGNOME NOME, “il sequestro preventi euro 718.426,25 (ammontare complessivo dato dalla soma di euro 406.306,96 – importo contribuenti – ed euro 3212.119,29 – importo associazione)” in relazione al contestato di c all’art. 640, commi 1 e 2 n. 1, cod. pen. ( capo 125 dell’imputazione provvisoria).
In particolare, il Collegio della cautela reale ha osservato che il G.i.p. aveva dispo sequestro preventivo di somme di denaro ipotizzando che l’indagata, in concorso con COGNOME

NOME e COGNOME NOME questi ultimi partecipi dell’associazione per delinquere di cu capo A), quale contribuente, con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, mediante artifici e raggiri consistiti nell’inserimento nelle dichiarazioni fiscali mod. l’indicazione di elementi fittizi e inveritieri avesse indotto in errore l’Agenzia delle E ordine alla sussistenza di crediti di imposta, così ottenendo rimborsi non dovuti.

Il Tribunale della cautela, esclusa la sussistenza di elementi ulteriori, nemmeno rinven nell’editto accusatorio che potessero far ipotizzare l’utilizzo di artifici o raggiri a rispetto a quelli concretizzatisi nel contenuto delle dichiarazioni infedeli, in applicazi principio di specialità di cui all’art. 15 cod. pen., come affermato dalle Sez. U. con la s 1235 del 28/10/2010, Rv. 248865, secondo cui “E’ configurabile un rapporto di specialità tra l fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 20 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il pro disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dal condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’otten di pubbliche erogazioni”, ha annullato il provvedimento di sequestro perché ha escluso la configurabilità della truffa, ritenendo altresì che il delitto di dichiarazione infedele di 4 Digs. 74/2000, non fosse punibile per il mancato superamento della soglia di punibilità (eur 100.000,00 di imposta evasa) atteso che i rimborsi percèpiti dal contribuente negli anni 2017 2018 ammontavano ad importi inferiori ai 4.000 euro l’anno.
Avverso detto provvedimento ha proposto ricorso per cassazione il Pubblico Ministero presso il Tribunale di Reggio Calabria deducendo, con il primo motivo:

violazione di legge in relazione agli artt. 640 comma 2, cod. pen., 3 e 4 d.lgs. 74/2 avendo il Tribunale avrebbe omesso di considerare tutte le condotte ulteriori e diverse rispet alla mera dichiarazione infedele, idonee ad integrare gli artifizi o raggiri di cui all’art. pen. e trascurato di considerare il profitto complessivamente conseguito dall’associazione esorbitante rispetto quello derivante dalla singola evasione fiscale.

vizio di motivazione riguardo alla ritenuta assenza del periculum in mora.

Ad avviso del P.M., vertendosi in tema di sequestro finalizzato alla confisca, la motivazione provvedimento del Gip, lungi dall’essere assente o meramente apparente, era specifica ed esaustiva ponendo l’accento sulla sistematicità e ripetizione delle frodi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.11 provvedimento del Tribunale del riesame appare immune da censure e pertanto il ricorso va rigettato.

2.Deve premettersi che l’art. 4 del D.Igs. n. 74 del 2000 (rubricato “dichiarazione infedel sanziona la condotta di chi, fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, al fine di e imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relat

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dette imposte, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi pass inesistenti, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a talun delle singole imposte, a euro centomila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attiv sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è super al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione comunque, è superiore a euro due milioni.

Premesso ancora, che la norma è stata modificata a seguito del D.Igs. 158/2015 che ha incrementato le pene e sostituito al termine (elementi) “passivi”, il termine “inesistenti” da ampliare l’ambito applicativo della norma, evidenzia il Collegio come il P.M. impugnante non ponga in dubbio l’astratta configurabilità, rispetto alle singole condotte, della fattisp dichiarazione infedele ex art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, né metta in discussione l’avven applicazione del principio di specialità affermato dalle Sez. U. nella sent. 1235/2010, 248865, quanto piuttosto ritenga configurabile la truffa in ragione delle “ulteriori e di condotte” rispetto alla falsa dichiarazione, condotte consistite nella creazione di falsi pro operatori accreditati presso diversi CAF; nella creazione di false sedi di CAF; nella ripartiz di compiti di procacciamento di contribuenti; nella raccolta illecita di dati identi credenziali di accesso e PIN, nella raccolta di dati anagrafici e fiscali; nell’inserimento mole significativa di dichiarazioni, nella fraudolenta indicazione di codici IBAN, oltre im della somma complessivamente percepita dall’associazione.
Orbene, premesso che le Sez. U. di questa Corte nella sentenza n. 1235/2010 hanno ravvisato la sussistenza di un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa aggravata ai danni Stato precisando che la condotta di cui alla frode fiscale è una specie del genere “artifi osserva il Collegio che in forza del principio affermato dal Supremo consesso va esclusa tout court la configurabilità di un concorso tra i reati (la truffa e i delitti di natura fiscal D.Igs. 74/2000), dovendosi ribadire che “qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasion fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla norma speciale salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’eva fiscale”.
In ossequio a tali principi e con motivazione aderente ai dati processuali il Tribunale ha qu rilevato che tale evenienza e cioè la sussistenza di un profitto ulteriore e diverso ris all’evasione fiscale, non è riscontrabile nel caso di specie, costituendo il rimborso di impos profitto fiscale della condotta evasiva.

Ed invero, l’operazione che pretende di condurre l’impugnante e cioè la valorizzazione di elementi ulteriori rispetto alla condotta di dichiarazione infedele, quali la natura organizz professionale delle attività di falsa rappresentazione dei dati immessi nelle dichiarazioni fi ad opera di soggetti professionalmente dediti a tale attività, non costituiscono eleme integrativi degli artifici e raggiri posti in essere nell’ambito del rapporto tra il privato e delle Entrate tali da aver determinato l’ente ad effettuare la disposizione patrimon costituente l’ingiusto profitto. Infatti, l’indicazione, in dichiarazione, di elementi ines
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determinato, in sé, l’attribuzione alla COGNOME di un rimborso non dovuto, mentre tutte altre condotte indicate nel ricorso (dal procacciamento dei clienti alla creazione di pr inesistenti) si pongono al di fuori del reato fiscale e possono concorrere, al più, a dimost l’esistenza di una struttura organizzata rilevante ai fini della integrazione del del associazione per delinquere.

Vi è da chiedersi, poi, se il rapporto di genere a specie richiamato dal Tribunale in ossequi dictum delle Sezioni Unite, sia configurabile rispetto alla dichiarazione infedele di cui all D.Igs. 74/2000, posto che come sottolineato dal P.G. nella sua requisitoria scritta, la senten del Supremo Consesso ha riguardato il rapporto esistente tra le fattispecie penali tributarie materia di frode fiscale di cui agli artt. 2 ed 8 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e la truffa.

Ritiene il Collegio che i principi espressi dalle Sez. Unite siano esportabili anche al ca esame poiché la pronuncia citata valorizza argomenti di carattere sistematico, teleologico sostanzialistico che rilevano non solo con riferimento alle fattispecie specificamente analizz ma, in via generale, nel rapporto tra la fattispecie di truffa e le fattispecie facenti p sistema penale tributario.

Osservano le Sez. Unite che ipotizzare il concorso di reati (tra i reati natura tributari truffa), comprometterebbe la ratio stessa del sistema penale tributario avendo il legislatore scelto di incentrare il disvalore della fattispecie sulla dichiarazione infedele, escluden esempio la rilevanza delle condotte preparatorie e prodromiche, come dimostrato dalla previsione di disposizioni ad hoc che espressamente derogano alla disciplina generale sul tentativo e sul concorso di persone nel reato ( artt. 6 e 9 D.Igs. 74/2000).
Inoltre, sottolineano le Sez. U., ipotizzare un concorso di reati potrebbe determinare u lesione del principio, rilevante anche a livello comunitario, del ne bis in idem.

In tal senso ricordano che l’art. 7 della Convenzione relativa alla tutela degli interessi fin della Comunità europea del 26 luglio 1995 prevede che “Gli Stati membri applicano, nel loro diritto penale interno, il principio ne bis in idem, in virtù del quale la persona che sia stata giudicata con provvedimento definitivo in uno Stato membro non può essere perseguita in un altro Stato membro per gli stessi fatti”.

Tale disposto, mentre evidenzia la duplicità della lesione degli interessi finanziari dei s Stati e della U.E., conferma che la tutela dei suddetti interessi deve essere attuata median un sistema sanzionatorio che è esaustivo degli interventi repressivi, non solo all’interno confini nazionali, ma anche nella dimensione comunitaria. Dal che discende che vi è una generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le q quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di interve della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato (e della Unione Europea). Il principio del ne bis in idem copre infatti la frode fiscale in materia di IVA ( che è lesiva anche degli interessi della UE , atteso che tra le fonti di approvvigionamento del bila europeo, rientra una quota dell’imposta sul valore aggiunto) ma non “coprirebbe” la truff
aggravata che quindi potrebbe essere contestata anche a chi è già stato condannato in un altro

Stato per frode fiscale ai danni dell’UE.

Conclusivamente deve ribadirsi che il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale

esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali nece a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corret

percezione delle entrate fiscali.

Diverso discorso deve farsi con riferimento alle ipotesi in cui dalla condotta di frode fi derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenime

pubbliche erogazioni. In tali ipotesi è possibile il concorso fra il delitto di frode fiscale di truffa (in tal senso, già Sez. U, n. 27 del 2000, cit.; nonché: Sez. 2, n. 40266

23/11/2006, COGNOME, Rv. 235593; Sez. 2, n. 42089 del 08/10/2009, COGNOME, n.m; Sez. 3, n.

14866 del 17/03/2010, COGNOME, Rv. 246968). Infatti, l’ulteriore evento di danno che soggetto agente si rappresenta non inerisce al rapporto fiscale, con la conseguenza che se

l’attività frodatoria sia diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità u non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché una stessa condotta viene utilizzata per finalità diverse e viola diverse disposizioni di legge e non si esau nell’ambito del quadro sanzionatorio delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente punibilità di più finalità diverse compresenti nell’azione criminosa.

Nel caso di specie, come risulta dalla stessa ordinanza impugnata, nessuna finalità e nessun vantaggio o danno extratributario risultano realizzati o perseguiti, pertanto il ricor rigettato.

La valenza assorbente di tali considerazioni, inerenti al fumus del reato, rende superflua la disamina del secondo motivo di ricorso riguardante il periculum in mora.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Roma, 11 luglio 2025

Il presidente

NOME COGNOME,

Il consigliere estensore

NOME COGNOME

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La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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