Fatture soggettivamente inesistenti: quando è reato?

Un imprenditore viene condannato per l’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti emesse da una ditta individuale per un finto appalto di servizi, che in realtà mascherava una somministrazione illecita di manodopera. La Corte di Cassazione dichiara il ricorso inammissibile, confermando che il reato si configura per il solo fatto di utilizzare le fatture al fine di ottenere un risparmio d’imposta (detrazione IVA), indipendentemente dalla conoscenza della situazione fiscale dell’emittente. La Corte ribadisce che il dolo specifico di evasione è provato dalla sistematicità dell’operazione e dal vantaggio fiscale conseguito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Fatture Soggettivamente Inesistenti e Appalti Fittizi: La Sentenza della Cassazione

L’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti rappresenta una delle fattispecie più complesse e rischiose nell’ambito del diritto penale tributario. Si tratta di documenti che, pur riferendosi a operazioni economiche reali, indicano soggetti diversi da quelli che hanno effettivamente eseguito la prestazione. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito i confini di questa condotta illecita, in particolare quando si cela dietro un contratto di appalto di servizi che maschera una somministrazione di manodopera. Analizziamo il caso e le importanti conclusioni dei giudici.

Il Caso: L’appalto di servizi che nasconde una fornitura di manodopera

Un imprenditore è stato condannato in primo e secondo grado per il reato di dichiarazione fraudolenta, previsto dall’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era quella di aver utilizzato, nelle proprie dichiarazioni fiscali, fatture emesse da una ditta individuale per prestazioni di manodopera (saldatura) che, secondo l’accusa, erano soggettivamente inesistenti.

In pratica, l’imprenditore aveva stipulato un contratto di appalto di servizi con una ditta esterna. Tuttavia, le indagini hanno rivelato che non si trattava di un vero appalto. I lavoratori forniti dalla ditta esterna operavano sotto le direttive, il controllo e l’organizzazione dell’imprenditore stesso, senza che la ditta appaltatrice esercitasse alcun potere direttivo o si assumesse il rischio d’impresa. Questa situazione configurava, in realtà, una somministrazione illecita di manodopera. Le fatture, quindi, indicavano come prestatore la ditta individuale, mentre la prestazione di lavoro era di fatto gestita dall’impresa utilizzatrice, rendendo i documenti fiscali “soggettivamente inesistenti”.

I Motivi del Ricorso: La difesa dell’imprenditore

L’imprenditore ha presentato ricorso in Cassazione, basando la sua difesa su diversi punti:

* Natura del contratto: Sosteneva si trattasse di un legittimo appalto endoaziendale e di aver agito in buona fede.
* Mancanza del dolo specifico: Affermava di non essere a conoscenza della situazione di evasore totale della ditta emittente e che il vantaggio economico (un risparmio sull’IVA di circa 30.000 euro) non fosse così rilevante da giustificare l’intento fraudolento.
* Violazione di norme europee: Contestava la violazione delle norme europee sul diritto alla detrazione dell’IVA.
* Mancata concessione della sospensione condizionale della pena.
* Errata applicazione della confisca.

La Decisione della Cassazione sulle fatture soggettivamente inesistenti

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, respingendo tutte le argomentazioni della difesa e confermando la condanna. I giudici hanno chiarito alcuni principi fondamentali in materia.

La distinzione tra appalto e somministrazione di manodopera

La Corte ha ribadito che la linea di demarcazione tra un appalto lecito e una somministrazione illecita di manodopera risiede nel potere direttivo e nel rischio d’impresa. Nel caso di specie, le prove testimoniali avevano ampiamente dimostrato che il potere direttivo e il controllo sui lavoratori erano saldamente nelle mani dell’imprenditore committente. L’appaltatore era una mera “scatola vuota” che forniva personale senza esercitare alcuna funzione organizzativa. Di conseguenza, le fatture emesse da tale soggetto non potevano che essere considerate soggettivamente inesistenti.

La prova del dolo specifico di evasione

Uno dei punti più importanti della sentenza riguarda il dolo specifico, ovvero l’intenzione di evadere le imposte. La Cassazione ha affermato che, per integrare il reato, non è necessario che l’utilizzatore delle fatture sia a conoscenza della situazione fiscale irregolare dell’emittente (ad esempio, che sia un evasore totale).

Il dolo specifico di evasione è stato correttamente individuato nel fine di conseguire un risparmio d’imposta attraverso l’indebita detrazione dell’IVA. La sistematicità del ricorso a questa modalità operativa per un lungo arco temporale è stata considerata una prova del fatto che non si trattava di esigenze produttive temporanee, ma di una scelta volontaria per “sottodimensionare” la propria struttura aziendale e lucrare un vantaggio fiscale.

Le motivazioni

La Corte ha motivato l’inammissibilità del ricorso sottolineando come le doglianze dell’imputato non costituissero una critica puntuale alla sentenza d’appello, ma una richiesta di rivalutazione del merito dei fatti, attività preclusa in sede di legittimità. I giudici di merito, secondo la Cassazione, avevano operato una valutazione logica e coerente delle prove, in particolare delle testimonianze, dalle quali era emersa in modo chiaro l’assenza di un reale contratto d’appalto. La decisione impugnata era ben motivata sia sulla qualificazione del rapporto come illecita somministrazione di manodopera, sia sull’individuazione del dolo specifico nel risparmio d’imposta derivante dalla detrazione dell’IVA, un’imposta che l’emittente, essendo un evasore totale, non avrebbe mai versato all’erario.

Le conclusioni

La sentenza consolida un principio di fondamentale importanza pratica per le imprese: la massima attenzione deve essere posta nella stipulazione e gestione dei contratti di appalto di servizi, specialmente quelli ad alta intensità di manodopera (high labor intensive). La forma contrattuale non è sufficiente a garantire la liceità dell’operazione. Ciò che conta è la sostanza del rapporto. Se il committente esercita il potere direttivo e di controllo sui lavoratori dell’appaltatore, il rischio di vedersi contestare una somministrazione illecita di manodopera, con conseguente utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti, è molto elevato. Il fine di evadere le imposte, necessario per la condanna penale, viene considerato provato dal semplice vantaggio fiscale ottenuto, rendendo la posizione dell’imprenditore estremamente difficile da difendere.

Quando un contratto di appalto di servizi viene considerato una somministrazione illecita di manodopera?
Un contratto di appalto viene considerato somministrazione illecita quando il presunto appaltatore non esercita un reale potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, i quali operano invece sotto le direttive e l’organizzazione dell’impresa committente. Inoltre, il rischio d’impresa rimane a carico del committente e non dell’appaltatore.

Per essere condannati per l’uso di fatture soggettivamente inesistenti, è necessario sapere che l’emittente è un evasore fiscale?
No. La sentenza chiarisce che la conoscenza della situazione fiscale dell’emittente è irrilevante ai fini della configurabilità del reato. L’elemento determinante è l’utilizzo delle fatture fittizie con lo scopo specifico di evadere le imposte, ad esempio tramite l’indebita detrazione dell’IVA.

In cosa consiste il dolo specifico nel reato di dichiarazione fraudolenta con fatture soggettivamente inesistenti?
Il dolo specifico consiste nella finalità di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. La Corte ha stabilito che questa finalità è dimostrata dal vantaggio fiscale conseguito, come il risparmio d’imposta ottenuto tramite la detrazione dell’IVA, e dalla sistematicità con cui si è fatto ricorso allo schema illecito, che dimostra la volontà di ottenere tale vantaggio.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 40852 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 40852 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME

Data Udienza: 20/06/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da NOME COGNOME, nato in Romania il DATA_NASCITA avverso la sentenza del 17/01/2024 della Corte di appello di Torino; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME AVV_NOTAIO COGNOME, che ha concluso chiedendo che il ricorso sia dichiarato rigettato.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 14 settembre 2023, la Corte di appello di Torino ha confermato – concedendo il beneficio della non mknzion ee , – la sentenza del Tribunale di Torino del 18 novembre 2022, con (quale imputato era stato condannato per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, cod. pen. e 2 del d.lgs. n. 74 del 2000.

per operazioni soggettivamente inesistenti emesse dalla RAGIONE_SOCIALE.

Avverso la sentenza l’imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l’annullamento.

2.1. Con un primo motivo di doglianza, si denuncia la violazione della disposizione incriminatrice, sul rilievo che, dal quadro istruttorio, sarebbe emersa l’esistenza di un appalto endoaziendale. La circostanza secondo cui NOME non avrebbe mantenuto i poteri di indirizzo dei dipendenti, adibiti ad attività di saldatura, sarebbe sconfessata dalle emergenze processuali, mentre sarebbe confermata l’estraneità dell’imputato nella gestione dei lavoratori oggetto dell’appalto di servizi. Mancherebbe anche un reale beneficio economico per l’imputato, giacché, nella prospettazione accusatoria, egli avrebbe lucrato un risparmio di circa euro 30.000,00 in termini di Iva, senza alcun risparmio in termini di costi, visto che l’attività prestata dai lavoratori non aveva consentito di ottener forza lavoro a prezzi significativamente ridotti. Non sarebbe configurabile, dunque, la somministrazione di manodopera ipotizzata dall’accusa. Si sarebbe dovuto considerare, inoltre, che l’imputato aveva agito in buona fede, nella convinzione del carattere reale delle operazioni documentate dalle fatture, sotto il profilo soggettivo. La difesa ricorda anche che: l’imputato e NOME erano vecchi colleghi; il prezzo offerto da quest’ultimo era congruo secondo le prassi aziendali e i valori di mercato; l’imputato non conosceva la posizione di evasore totale di NOME; nessuno dei lavoratori della società emittente ha mai invocato il riconoscimento della propria prestazione direttamente nei confronti della RAGIONE_SOCIALE dell’imputato, cosicché non era configurabile una illecita somministrazione di personale; in generale, a nessun contribuente, è richiesta un’indagine societaria e fiscale sui propri fornitori; NOME aveva una officina effettivamente operante, anche se sconosciuta al fisco. Corte di Cassazione – copia non ufficiale
2.2. In secondo luogo, si lamenta la violazione degli artt. 42 e 43 cod. pen. e, nuovamente, della disposizione incriminatrice.

Non si sarebbe considerato che l’imponibile era stato abbattuto in considerazione di costi effettivamente sostenuti, mentre la detrazione effettuata è stata solo conseguenza del previo versamento in favore dell’emittente le fatture. Si ribadisce la non conoscenza, da parte dell’imputato, della situazione fiscale di NOME NOME. La giustificazione dell’appalto di servizi endoaziendali è da riscontrare, secondo la difesa, nella necessità dell’utilizzazione di tre o quattro operai, per fare fronte alle commesse della RAGIONE_SOCIALE dell’imputato. Mancherebbe, in conclusione, la prova del dolo specifico di evasione richiesta dalla norma
incriminatrice, né vi sarebbe conferma o smentita della condanna di NOME per il corrispondente reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti.

2.3. Con un terzo motivo di doglianza, si lamenta la violazione dell’art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 e degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972.

La difesa sostiene che l’ordinamento dell’Unione Europea consente di negare il diritto alla detrazione dell’Iva per il soggetto che riceve una prestazion inesistente solo se ciò è finalizzato ad eliminare il rischio di perdita del getti fiscale, mentre nel caso di specie una tale perdita non vi sarebbe stata.

2.4. Una quarta censura è riferita a vizi della motivazione circa la responsabilità penale. Si ribadisce nella sostanza quanto già osservato nei precedenti motivi di ricorso.

2.5. Con una quinta doglianza, si lamenta la violazione degli artt. 133, 133bis, 62-bis, 69 cod. pen., nonché il vizio di motivazione quanto al diniego della sospensione condizionale della pena.

Secondo la difesa, la richiesta di sospensione condizionale, avanzata dall’imputato che ne aveva già usufruito, implicava il consenso alla subordinazione del beneficio all’adempimento di uno degli obblighi previsti dall’art. 165, comma 1, cod. pen.

2.6. In sesto luogo, si lamenta la violazione dell’art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, per il mancato annullamento della disposta confisca.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è inammissibile, in quanto basato su doglianze che – pur essendo formalmente riferite anche a violazione di legge – si riducono a una richiesta di reinterpretazione del quadro istruttorio, del tutto sganciata da una puntuale critica alla motivazione della sentenza impugnata, che non viene specificamente richiamata nei suoi passaggi rilevanti. Si tratta peraltro, in larga parte, di censur già esaminate e motivatamente disattese dalla Corte di appello.

1.1. Le considerazioni che precedono si attagliano al primo e al secondo motivo di doglianza, riferiti alla pretesa esistenza di un appalto endoaziendale, alla sostanziale scarsa convenienza economica dell’operazione illecita contestata, alla mancanza del dolo specifico. Esse valgono anche per il quarto motivo di doglianza, sostanzialmente ripetitivo dei primi due, espressamente riferito a vizi della motivazione.

La difesa non sottopone a puntuale critica le considerazioni svolte dai giudici di appello (pagg. 4-5 della sentenza impugnata) in continuità con la pronuncia di primo grado, limitandosi a generiche contestazioni circa la valutazione della prova testimoniale, di cui non richiama né stralci né temi di rilievo. Alla luc

dell’incompletezza della prospettazione del ricorrente, è sufficiente qui ribadire la piena logicità della valutazione operata dalla Corte di merito, nel sottolineare come non sia emerso dalle prove testimoniali il trasferimento in capo al supposto appaltatore tanto dei poteri datoriali direttivi rispetto alle prestazioni rese press l’imputato dai suoi dipendenti quanto del rischio di impresa. Si è anzi accertato che le prestazioni sono state rese presso la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sotto le direttive e sotto i controllo di quest’ultimo; ciò che induce ad escludere una esternalizzazione, anche parziale, del ciclo produttivo. Parimenti, deve essere esclusa l’ipotesi, prospettata dalla difesa in via meramente ipotetica e alternativa, del distacco di lavoratori, in quanto smentita dalle deposizioni dei testi COGNOME e COGNOME, non sottoposte a puntuale critica da parte della difesa neanche con il ricorso per cassazione. Né si contesta l’affermazione della sentenza impugnata secondo cui, trattandosi di una illecita somministrazione di manodopera, trova applicazione il principio – che deve essere qui ribadito – secondo cui integra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni « soggettivamente inesistenti ai fini IVA l’utilizzo di elementi passivi fittizi costituiti da fatture e da una società che, attraverso contratti simulati di appalto di servizi, abbia in realtà effettuato attività di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori e quello indicato in fattura (Sez. 3, n. 11633 del 02/02/2022, Rv. 282985 – 01).
Quanto al profilo soggettivo, oggetto anche del motivo di ricorso, va rilevato che il dolo specifico di evasione è stato correttamente individuato dai giudici di primo e secondo grado, con conforme valutazione, nel risparmio di imposta conseguente alla detrazione dell’Iva, poi non pagata dall’emittente le fatture, in quanto evasore totale. Né la circostanza che NOME fosse sconosciuto al fisco risulta rilevante al fine di individuare la responsabilità penale dell’imputato, anche sotto il profilo soggettivo, essendo estranea agli elementi costitutivi del reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 la conoscenza, da parte dell’utilizzatore, dell situazione fiscale dell’emittente le fatture per operazioni inesistenti. Non assume, dunque, alcuna rilevanza pregiudiziale – anche la luce della chiarezza del quadro accusatorio – l’esito dell’eventuale procedimento penale svoltosi nei confronti dell’emittente.
Ulteriore conferma della sussistenza del dolo richiesto dalla disposizione incriminatrice è data – secondo la corretta valutazione della Corte di appello dalla sistematicità del ricorso al personale dipendente della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per un arco temporale ampio, a dimostrazione del fatto che non si trattasse di esigenze produttive momentanee e contingenti dell’imputato, ma del volontario sottodimensionamento della sua compagine aziendale, allo scopo di lucrare un risparmio di spesa, anche fiscale, consistente nella detrazione dell’Iva.
1.2. Manifestamente infondato è il terzo motivo di impugnazione, con cui si lamenta la violazione dell’art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 e degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972. La difesa si limita a citare tali disposizioni senza spiegare le ragioni per le quali l’interpretazione datane dalla Corte territoriale sarebbe contraria al diritto europeo. La prospettazione del ricorrente conferma, anzi, la correttezza giuridica della sentenza impugnata, perché evidenzia come il diritto europeo sia finalizzato ad eliminare il rischio di perdita del getto fiscale perdita verificatasi nel caso di specie, contrariamente a quanto la difesa ha cercato di sostenere sulla base di mere asserzioni, smentite da altri passaggi argomentativi dalla sua stessa prospettazione.
1.3. La quinta doglianza, relativa al diniego della sospensione condizionale della pena, è inammissibile.

Il ricorrente non coglie in chiave critica il dato dirimente, rappresentato dal fatto che non sussistono nel caso di specie le condizioni fissate dal secondo comma dell’art. 165 cod. pen., il cui soddisfacimento non è stato neppure menzionato nell’atto di appello.

1.4. La sesta doglianza, con cui si lamenta il mancato annullamento della disposta confisca, è formulata in modo non specifico, perché non sostenuta da alcuna argomentazione di fatto o di diritto. È in ogni caso corretta la statuizione della sentenza, secondo cui la quantificazione della confisca è commisurata al risparmio dell’Iva effettivamente realizzato.

Per questi motivi, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile. Tenuto conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che “la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen., l’onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in C 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di C 3.000,00 in favore della Cassa delle ammende.

Così deciso il 20/06/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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