Falso esportatore abituale: la guida sulla responsabilità

La Corte di Cassazione conferma la condanna per dichiarazione infedele a carico del legale rappresentante di una società che si era illegittimamente qualificata come “esportatore abituale”. La sentenza chiarisce che, in caso di utilizzo indebito del regime di esenzione, l’acquirente è tenuto al versamento dell’IVA non solo sulle vendite ma anche sugli acquisti, rendendo irrilevante ai fini penali la responsabilità solidale del fornitore. La Corte ha inoltre escluso la violazione del divieto di “reformatio in peius”, affermando che, in caso di prescrizione del reato più grave in un contesto di continuazione, il giudice d’appello può rideterminare autonomamente la pena per il reato residuo, purché non superiore a quella complessiva inflitta in primo grado.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Falso Esportatore Abituale: Chi Paga l’IVA Evàsa?

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 41719/2024, ha affrontato un caso cruciale per le imprese, delineando le responsabilità penali e fiscali di chi si qualifica indebitamente come falso esportatore abituale. Questa pronuncia offre chiarimenti fondamentali su chi sia tenuto a versare l’IVA evasa e sui limiti del divieto di reformatio in peius in appello quando uno dei reati contestati cade in prescrizione.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda l’amministratore di una società di commercio di autoveicoli, condannato in primo grado per il reato di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000) per due annualità fiscali. La società si era dichiarata “esportatore abituale”, beneficiando così del regime di non imponibilità IVA sugli acquisti. Tuttavia, le indagini avevano rivelato che l’azienda non possedeva i requisiti per tale qualifica, avendo omesso la tenuta delle scritture contabili obbligatorie e la compilazione dei quadri fiscali pertinenti. Di conseguenza, l’imprenditore aveva omesso di dichiarare elementi attivi per oltre 540.000 euro, con un’IVA evasa superiore a 157.000 euro.

In appello, il reato relativo alla prima annualità veniva dichiarato estinto per prescrizione. La Corte d’Appello, tuttavia, confermava la condanna per la seconda annualità, rideterminando la pena in un anno di reclusione, la stessa che in primo grado era stata posta come base per il reato (allora ritenuto) più grave.

La Responsabilità del Falso Esportatore Abituale per l’IVA sugli Acquisti

Il principale motivo di ricorso si basava sulla tesi difensiva secondo cui l’IVA evasa sugli acquisti non dovesse essere addebitata alla società acquirente, ma esclusivamente al fornitore. L’imputato sosteneva che, senza considerare l’IVA sugli acquisti, l’importo evaso sarebbe sceso al di sotto della soglia di punibilità penale.

La Cassazione ha rigettato categoricamente questa argomentazione. I giudici hanno chiarito che il soggetto che acquista beni avvalendosi indebitamente delle prerogative dell’esportatore abituale è tenuto a dichiarare e versare l’IVA sugli acquisti stessi. La normativa fiscale pone a carico di chi effettua l’operazione l’obbligo del pagamento dell’imposta. Solo nel caso in cui venga rilasciata una dichiarazione d’intento in assenza dei presupposti, la responsabilità ricade esclusivamente sul cessionario che ha rilasciato tale dichiarazione.

In sostanza, la Corte ha stabilito che la responsabilità per l’imposta evasa in questi casi è dell’acquirente, il quale beneficia illegittimamente del regime di esenzione. Di conseguenza, l’IVA sugli acquisti è stata correttamente inclusa nel calcolo dell’imposta evasa, confermando il superamento della soglia di punibilità.

Il Divieto di Reformatio in Peius e la Prescrizione del Reato più Grave

Un altro punto contestato dall’imputato era la presunta violazione del divieto di reformatio in peius. Egli lamentava che la Corte d’Appello avesse applicato al reato residuo (considerato meno grave in primo grado) una pena identica a quella base stabilita per il reato più grave, poi prescritto.

Anche su questo punto, la Cassazione ha dato torto al ricorrente. La sentenza spiega che, quando il reato più grave, posto a base del calcolo per il reato continuato, si estingue, viene meno la struttura unitaria della continuazione. Il giudice d’appello ha quindi il potere-dovere di riconsiderare autonomamente la pena per i reati residui, individuando quale sia il più grave tra essi e determinando la sanzione. L’unico limite è che la pena finale non sia più grave di quella complessivamente inflitta in primo grado. Nel caso di specie, essendo rimasto un solo reato, la pena di un anno non solo non era superiore a quella originaria, ma era identica alla pena base già applicata, escludendo così qualsiasi peggioramento della posizione dell’imputato.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano su una chiara interpretazione delle norme fiscali e procedurali. Per quanto riguarda la responsabilità del falso esportatore abituale, la Suprema Corte ha sottolineato che il sistema IVA è strutturato per garantire che l’imposta sia assolta. Chi si avvale di un regime di favore senza averne diritto non può scaricare la propria responsabilità sul fornitore. L’obbligo di versamento sorge in capo a chi, attraverso un comportamento illegittimo, ha creato il presupposto per l’evasione. Relativamente alla questione procedurale, i giudici hanno ribadito un principio consolidato: la prescrizione di uno dei reati in continuazione scioglie il vincolo unitario e permette al giudice del gravame una nuova e autonoma valutazione della pena per i reati non estinti, nel rispetto del limite edittale e del divieto di infliggere una pena complessivamente maggiore di quella decisa nel grado precedente. La decisione della Corte d’Appello è stata quindi ritenuta corretta e conforme alla legge.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito per le imprese. L’utilizzo del regime di esportatore abituale richiede un rigoroso rispetto dei presupposti normativi e contabili. Qualificarsi come falso esportatore abituale non solo espone a sanzioni amministrative, ma può integrare un reato penale se le soglie di evasione vengono superate, e la responsabilità per l’IVA non versata ricade direttamente sull’acquirente. Inoltre, la pronuncia conferma che la prescrizione di un reato in appello non garantisce automaticamente una riduzione di pena per i reati connessi, poiché il giudice ha la facoltà di ricalibrare la sanzione in modo autonomo, pur senza peggiorare la condanna complessiva.

Chi è responsabile per il pagamento dell’IVA se una società si dichiara falsamente ‘esportatore abituale’ per non pagarla sugli acquisti?
La responsabilità ricade sulla società acquirente che si è indebitamente avvalsa del regime di esenzione. La Corte di Cassazione ha chiarito che tale società è tenuta a dichiarare e versare l’IVA sugli acquisti effettuati, e tale importo concorre al calcolo delle soglie di punibilità per il reato di dichiarazione infedele.

Se il reato più grave tra più reati in continuazione si prescrive in appello, il giudice può applicare una pena severa per il reato residuo?
Sì, entro certi limiti. La prescrizione del reato principale scioglie il vincolo della continuazione. Il giudice d’appello può quindi determinare autonomamente la pena per il reato residuo, con il solo limite di non infliggere una pena complessiva superiore a quella stabilita nella sentenza di primo grado. Non si configura una violazione del divieto di ‘reformatio in peius’ se la nuova pena, pur essendo calcolata su un reato prima ritenuto ‘satellite’, non peggiora la situazione finale dell’imputato.

È possibile contestare per la prima volta in Cassazione il tipo di beni sottoposti a confisca (es. immobili invece di denaro)?
No. La Corte ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorso relativo alla confisca, in quanto l’imputato contestava la natura dei beni (immobili anziché denaro) senza aver mai sollevato tale questione nel giudizio d’appello. Si tratta di una questione di fatto che non può essere introdotta per la prima volta in sede di legittimità.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 41719 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 41719 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 04/07/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

NOME nato a AVIANO il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 30/05/2023 della CORTE APPELLO di ROMA

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso;

lette le conclusioni scritte del difensore, AVV_NOTAIO, che ha insistito per l’accoglimento del ricorso

RITENUTO IN FATTO

1.NOME COGNOME ricorre per l’annullamento della sentenza del 30 maggio 2023 della Corte di appello di Roma che, in riforma della sentenza del 2 novembre 2016 del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE, pronunciata a seguito di giudizio ordinario e da lui impugnata, ha dichiarato non doversi procedere per il reato di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, commesso il 29 dicembre 2012, perché estinto per prescrizione, ha rideterminato la pena nella misura di un anno di reclusione, ha concesso il beneficio della sospensione condizionale della pena, confermando nel resto la condanna per il medesimo reato commesso il 29 dicembre 2014 e a lui ascritto perché, quale legale rappresentante della società RAGIONE_SOCIALE, al fine di evadere le imposte dirette e sul valore aggiunto, aveva omesso di indicare nella dichiarazione Mod. U, relativa all’anno di imposta 2013, elementi attivi per complessivi euro 541.412,00 con IVA evasa pari ad euro 157.888,00 e con superamento del 10% degli elementi attivi sottratti, indicati in dichiarazione nella misura di euro 2.000,00.
1.1.Con il primo motivo deduce la violazione dell’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, nonché degli artt. 6, comma 8, 16, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 471 del 1997, nella parte in cui è stato ritenuto il superamento della soglia di punibilità relativa all’imposta sul valore aggiunto.

Osserva, al riguardo, che, non avendo potuto la RAGIONE_SOCIALE beneficiare del regime di esenzione Iva, non avendo ottemperato agli obblighi di legge previsti per gli esportatori abituali, l’imposta avrebbe dovuto essere versata dal fornitore con conseguente errato calcolo dell’Iva sugli acquisti, essendo a carico del cessionario solo il pagamento di una somma a titolo di sanzione (e non a titolo di imposta evasa).

1.2.Con il secondo motivo deduce la violazione del divieto di reformatio in peius avendo la Corte di appello applicato, per il residuo reato satellite, una pena più grave di quella irrogata in primo grado.

1.3.Con il terzo motivo deduce la violazione dell’art. 578-bis cod. proc. pen. avendone la Corte di appello ritenuto la applicabilità anche ai reati prescritti consumati prima della introduzione della norma nel codice di rito.

1.4.Con il quarto motivo deduce la violazione dell’art. 322-ter cod. pen. in conseguenza della confisca diretta del denaro disposta a fronte del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente decretato dal Gip in relazione a quota parte dei beni immobili di sua proprietà.

Con conclusioni del 24 giugno 2024, l’AVV_NOTAIO, ha contradetto la richiesta del PG di declaratoria di inammissibilità del ricorso insistendo per l’accoglimento delle proprie istanze difensive.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è infondato.

2.Dalla lettura della sentenza impugnata risulta che: (i) la società RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di commercio di autoveicoli, si era dichiarata “esportatore abituale” ai sensi e per gli effetti dell’art. 8, comma primo, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972; (ii) il campo VC delle dichiarazioni fiscali non era stato compilato; (iii) non erano state tenute le scritture contabili obbligatorie ed, in particolare, i registri IVA degli acquisti e delle vendite.

2.1.La Corte di appello, condividendo sul punto quanto già sostenuto dal primo Giudice, ha escluso che il ricorrente avesse fornito all’Amministrazione Finanziaria la prova del diritto alla qualifica di “esportatore abituale”, avendo anche omesso di procedere alla corretta registrazione delle operazioni non imponibili sulle scritture contabili (peraltro non tenute), di trasmettere all’RAGIONE_SOCIALE delle Entrate la dichiarazione di intento, di compilare il quadro VC della dichiarazione. Di qui l’obbligo di corrispondere VIVA per l’intero e, di conseguenza, dell’obbligo strumentale di dichiararla, obbligo cui il ricorrente ha illecitamente adempiuto nei termini e modi indicati dalla rubrica.
2.2.11 ricorrente non se ne duole più lamentandosi, in questa sede, esclusivamente del fatto che, a suo giudizio, il cedente in evasione di imposta è tenuto al solo versamento di quest’ultima, non anche di quella dovuta dal cessionario. Sicché, prosegue, considerando la sola imposta sulle vendite, il relativo importo (euro 114.292) è inferiore alla soglia di punibilità (euro 150.000).

2.3.11 rilievo è infondato.

2.4.11 ricorrente invoca l’applicazione dell’art. 6, comma 8, d.lgs. n. 471 del 1997 che prescrive l’inflizione di una sanzione amministrativa a carico del cessionario o del committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, acquisti beni o servizi senza che sia stata emessa fattura o con emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente. Ne consegue, afferma, che il cessionario in evasione di imposta non è più tenuto, come in passato, al pagamento dell’IVA evasa che resta sempre a carico del cedente/committente.
2.5.11 ricorrente non considera che l’odierna fattispecie è disciplinata dall’art. 7, comma 3, d.lgs. n. 471 del 1997 che, in caso di operazioni senza addebito di

imposta in mancanza della dichiarazione di intento di cui all’art. 1, primo comma, lett. c), d.l. n. 746 del 1983, convertito con modificazioni dalla legge n. 17 del 1984, pone a carico di chi effettua l’operazione l’obbligo del pagamento dell’imposta, laddove, in caso di dichiarazione rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell’omesso pagamento del tributo risponde esclusivamente il cessionario, il committente e l’importatore che ha rilasciato la dichiarazione stessa.

2.6.11 dettato normativo è chiaro e non si presta a equivoci allorquando stabilisce che il cessionario, autore della dichiarazione di intenti rilasciata in assenza dei relativi presupposti, risponde in maniera esclusiva dell’imposta dovuta sull’operazione, con ciò lasciando intendere che, in caso di operazione in assenza di dichiarazione, dell’imposta dovuta rispondono alternativamente il cessionario ed il cedente.

2.7.La giurisprudenza delle sezioni civili della Corte di cassazione ne ha tratto argomento per spiegare che l’avviso di accertamento per il recupero d’IVA non versata, emesso nei confronti di società che ha effettuato cessioni di beni, non può essere ritenuto illegittimo per il fatto che analoga azione é stata avviata nei confronti del cessionario, atteso che non sussiste, in tale ipotesi, alcuna violazione del divieto della cd. doppia imposizione, ravvisabile solo quando una medesima imposta gravi sullo stesso soggetto e non già invece quando l’ente impositore la richieda a persone diverse. In quest’ultimo caso, individuato il soggetto effettivamente debitore, l’estraneo maturerà il diritto a richiedere il rimborso di quanto eventualmente versato (Sez. 5 civ., n. 18917 del 24/09/2015, Rv. 636544 – 01; Sez. 5 civ., n. 16819 del 20/06/2008, Rv. 604409 – 01).
2.8. Correttamente, pertanto, i Giudici di merito hanno addebitato al ricorrente anche VIVA sugli acquisti, non solo quella sulle vendite.

2.9.Ed invero, ai sensi dell’art. 8, comma primo, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972, non sono soggetti all’imposta sul valore aggiunto gli acquisti effettuati dagli esportatori abituali. Come spiegato dalla Corte di cassazione, la previsione comporta per l’esportatore abituale, non una riduzione di imposta, ma la semplificazione del suo rapporto creditorio con l’Erario e l’attenuazione della correlativa sua esposizione finanziaria (pure significativamente vantaggiosa, in rapporto ai tempi con cui l’Amministrazione finanziaria ordinariamente provvede all’esecuzione dei rimborsi iva) (Sez. 5 civ., n. 23588 del 20/11/2012, non mass.). Secondo il regime ordinario, infatti, gli obblighi relativi alle cessioni di beni effettuati nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti dei soggettivi passivi di imposta (di fatturazione e dichiarazione) devono essere adempiuti dal cessionario, il quale è tenuto ad emettere “autofattura” (in caso di cedente residente fuori dell’UE) o a integrare la fattura (in caso di cedente
residente nell’UE) e a dichiarare VIVA sugli acquisti (art. 17, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972; artt. 46 e 47, d.l. n. 331 del 1993, conv. con modificazioni dalla legge n. 427 del 1993). Sicché il soggetto passivo che acquista beni in Italia il quale indebitamente si avvale delle prerogative dell’esportatore abituale è tenuto a dichiarare l’IVA sugli acquisti e a versarla, salvi il diritto di rivalsa nei confront del cedente o di rimborso nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria.

3.11 secondo motivo è manifestamente infondato.

3.1.A fronte di due reati della stessa gravità edittale (art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000) commessi in anni diversi (2012 e 2014), il Tribunale aveva ritenuto in concreto più grave quello commesso nel 2012 applicando per esso la pena-base di un anno di reclusione, corrispondente al minimo edittale vigente all’epoca della consumazione del reato, ed operando l’aumento di tre mesi di reclusione a titolo di continuazione con il delitto commesso nel 2014.

3.2.La Corte di appello, dichiarata l’estinzione per prescrizione del reato commesso nel 2012, ha applicato al ricorrente la pena di un anno di reclusione per il residuo reato commesso nel 2014.

3.3.11 ricorrente se ne duole lamentando l’applicazione di una pena identica a quella irrogata in primo grado per il reato più grave ed osservando che l’applicazione del medesimo trattamento sanzionatorio per il reato meno grave vulnera il divieto di reformatio in peius.

3.4.11 rilievo, come detto, è palesemente infondato sia perché postula la possibilità della Corte di appello di applicare una pena inferiore al minino edittale che nemmeno il primo Giudice aveva applicato, sia perché comporta il ricorso a criteri di paragone non più omogenei. L’estinzione del reato ritenuto più grave in primo grado fa venir meno, in appello, il termine di paragone (non potendosi operare una valutazione di gravità rispetto ad un reato estinto), sicché il giudice dell’impugnazione ha il potere-dovere di individuare quale, tra i residui reati, sia quello più grave e di determinare la pena in modo del tutto autonomo, con il solo limite di non applicare una pena più grave di quella inflitta in primo grado (art. 597 cod. proc. pen.).
3.5.Nel caso di specie, come detto, il reato ritenuto meno grave in primo grado è rimasto l’unico sopravvissuto alla falcidie della prescrizione e rispetto ad esso non è più possibile operare una valutazione di maggiore o minore gravità rispetto a quello ormai estinto. Non si vede, dunque, cosa la Corte di appello avrebbe dovuto fare se non applicare una pena identica a (e certamente non più grave di) quella già applicata in primo grado.

3.6.1n conclusione, non viola il divieto di “reformatio in peius” previsto dall’art. 597 cod. proc. pen. il giudice dell’impugnazione che, quando muta la struttura del reato continuato (come avviene se la regiudicanda satellite diventa

quella più grave), applica per il reato ritenuto più grave la medesima pena già applicata in primo grado per il reato individuato da quel giudice come più grave ma ritenuto insussistente in appello (in senso analogo, Sez. 6, n. 15890 del 03/12/2013, dep. 2014, Lleshi, Rv. 261528 – 01). Ed invero, il divieto di reformatio in peius, pur operando anche con riguardo alle singole componenti della pena complessiva, inflitta in primo grado per più reati uniti sotto il vincolo della continuazione, presuppone, tuttavia, che non venga meno, a seguito del giudizio d’appello, l’unità ontologica della ritenuta continuazione, nella sua struttura costituita dal reato già individuato come più grave e dai reati satelliti (Sez. 5, n. 16542 del 25/03/2005, COGNOME, Rv. 231701 – 01; Sez. 5, n. 5764 del 17/02/1998, COGNOME, Rv. 210527 – 01; nello stesso senso, più recentemente, Sez. 2, n. 2692 del 09/12/2022, dep. 2023, COGNOME, Rv. 284301 – 01, che ha escluso la violazione del divieto in un caso in cui il giudice di rinvio aveva aumentato la pena per il reato satellite, determinandola però in misura eguale alla pena base per il reato più grave, dichiarato estinto per prescrizione).
4.Anche il terzo motivo è manifestamente infondato (oltre che proposto in assenza di interesse) avendo la Corte di appello confermato la confisca per equivalente in relazione al solo reato non prescritto (pag. 7) e avendo correttamente confermato la confisca diretta del profitto (a danno, evidentemente, della società) anche per l’annualità prescritta (nel senso che il giudice, nel dichiarare la estinzione del reato per intervenuta prescrizione, può disporre, a norma dell’art. 240, comma secondo, n. 1 cod. pen., la confisca del prezzo e, ai sensi dell’art. 322 ter cod. pen., la confisca diretta del prezzo o del profitto del reato a condizione che vi sia stata una precedente pronuncia di condanna e che l’accertamento relativo alla sussistenza del reato, alla penale responsabilità dell’imputato e alla qualificazione del bene da confiscare come prezzo o profitto rimanga inalterato nel merito nei successivi gradi di giudizio, Sez. U, n. 31617 del 26/06/2015, COGNOME, Rv. 264434 – 01).
4.1.Peraltro, il Tribunale aveva disposto esclusivamente la confisca delle somme in sequestro, senza alcun accenno agli immobili del ricorrente (unico oggetto del sesto motivo di appello). Mai il ricorrente si era doluto in appello della confisca del denaro, ma solo degli immobili che, però, come detto, sono estranei al perimetro del decisum di entrambi i Giudici di merito. La circostanza che il GIP avesse disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente degli immobili e non del denaro, è questione di fatto che non può essere dedotta per la prima volta in questa sede e che di certo non incide sul fatto che in sede di merito sia stata disposta la confisca del (solo) denaro.
5.La doglianza oggetto del quarto motivo non costituiva, per quanto già detto, motivo di appello con la conseguenza che non può essere scrutinata in questa sede.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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