Dolo specifico omessa dichiarazione: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 5675/2024, ha dichiarato inammissibile il ricorso di un socio di una Snc condannato per omessa dichiarazione dei redditi. La Corte ha stabilito che il dolo specifico omessa dichiarazione, necessario per configurare il reato, può essere desunto dall’entità dell’imposta evasa, se di molto superiore alla soglia di punibilità. La crisi d’impresa e la conseguente impossibilità di pagare le imposte sono state ritenute irrilevanti ai fini dell’obbligo di presentare la dichiarazione, che serve a rendere noti i redditi al fisco.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 ottobre 2025 in Diritto Penale, Diritto Tributario, Giurisprudenza Penale

Dolo specifico omessa dichiarazione: la crisi economica non salva dalla condanna

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 5675 del 2024 affronta un tema cruciale per imprenditori e professionisti: il reato di omessa dichiarazione e la prova del dolo specifico omessa dichiarazione. La Suprema Corte chiarisce che la difficoltà economica e l’incapacità di pagare le imposte non giustificano la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, soprattutto quando l’evasione supera notevolmente le soglie di punibilità.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un socio amministratore di una società in nome collettivo, il quale non aveva presentato la dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2011. A seguito di un accertamento induttivo, era emerso un reddito di partecipazione di oltre 344.000 euro e un’imposta evasa superiore a 140.000 euro, una cifra ben al di sopra della soglia di punibilità prevista dalla legge all’epoca dei fatti (30.000 euro).

Condannato in primo grado e in appello, l’imputato ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo principalmente due argomenti:
1. Mancanza di prova del dolo specifico: secondo la difesa, i giudici non avevano adeguatamente provato la sua volontà di evadere le imposte, limitandosi a constatare la mera omissione.
2. Stato di necessità: l’omissione era dovuta a una grave crisi economica della società, che gli avrebbe impedito di far fronte agli obblighi fiscali. Questa situazione, a suo dire, escluderebbe l’intento evasivo.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile per manifesta infondatezza, confermando la condanna. I giudici hanno respinto le argomentazioni della difesa, fornendo importanti chiarimenti sulla configurabilità del reato previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000.

Le Motivazioni: la prova del dolo specifico nell’omessa dichiarazione

Il cuore della sentenza risiede nell’analisi delle motivazioni. La Corte ha ribadito un principio consolidato: nel reato di omessa dichiarazione, il dolo specifico omessa dichiarazione, ovvero l’intento di evadere le imposte, può essere provato attraverso elementi presuntivi. Uno degli indizi più significativi è l’entità del superamento della soglia di punibilità. Quando l’imposta evasa è di gran lunga superiore al minimo previsto dalla legge, è logico presumere che l’omissione non sia una semplice dimenticanza, ma una scelta deliberata finalizzata a nascondere i propri redditi al fisco.

La Corte ha operato una distinzione fondamentale tra l’obbligo di presentare la dichiarazione e l’obbligo di versare le imposte. Il reato in questione punisce la prima condotta. La crisi di liquidità può spiegare perché un contribuente non riesca a pagare le imposte dovute, ma non giustifica il fatto di nascondere al Fisco l’esistenza stessa di un reddito imponibile. L’omissione della dichiarazione, infatti, consente al contribuente di occultare la base imponibile, impedendo all’erario di conoscere il debito tributario e di procedere alla riscossione.

In altre parole, la legge penale tributaria non punisce chi non paga perché non può, ma chi, potendo dichiarare, sceglie di non farlo per non pagare. La finalità evasiva è insita nella scelta di rimanere completamente sconosciuti al Fisco per un determinato anno d’imposta.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Gli imprenditori che attraversano difficoltà finanziarie devono essere consapevoli che la crisi di liquidità non è una scusante per omettere gli adempimenti dichiarativi. L’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi sussiste sempre, anche quando si sa di non poter versare le imposte corrispondenti. Omettere la dichiarazione trasforma una difficoltà economica in un reato penale.

Questa sentenza rafforza l’idea che la trasparenza verso il Fisco è un dovere inderogabile. La prova del dolo specifico può essere raggiunta per via induttiva, e un debito fiscale elevato diventa un pesante indizio a carico del contribuente. Pertanto, anche nelle situazioni economiche più complesse, è sempre preferibile presentare la dichiarazione, eventualmente per poi accedere a strumenti di rateizzazione o altre procedure per la gestione del debito, piuttosto che rischiare una condanna penale per evasione fiscale.

La difficoltà economica giustifica l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la crisi d’impresa e la conseguente impossibilità di pagare le imposte non sono una causa di giustificazione per il reato di omessa dichiarazione. L’obbligo di dichiarare i redditi è distinto e autonomo da quello di versare le relative imposte.

Come viene provato il dolo specifico di evasione nel reato di omessa dichiarazione?
La prova del dolo specifico di evasione può essere desunta da elementi presuntivi, come l’entità dell’imposta evasa. Se l’importo è di molto superiore alla soglia di punibilità, i giudici possono ritenere provato che l’omissione sia finalizzata a evadere le imposte e non sia frutto di una mera dimenticanza.

Se il reato è prescritto, il giudice può dichiarare la prescrizione anche se il ricorso è inammissibile?
No. La dichiarazione di inammissibilità del ricorso preclude la possibilità di esaminare e dichiarare eventuali cause di non punibilità, come la prescrizione del reato maturata dopo la sentenza d’appello. L’inammissibilità impedisce la formazione di un valido rapporto processuale di impugnazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 5675 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 5675 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 22/11/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da

COGNOME NOME, nato a Sassari il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 27/10/2022 della Corte d’appello di Cagliari sez. dist. di Sassari visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore generale NOME COGNOME, che ha concluso chiedendo l’inammissibilità del ricorso; letta la memoria difensiva presentata dal difensore con cui si eccepisce la prescrizione del reato.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 27 ottobre 2022, la Corte d’appello di Cagliari sez. dist. di Sassari, in due procedimenti riuniti, ha dichiarato la nullità della sentenza n 162/2021 emessa dal Tribunale di Tempio Pausania, in data 04/03/2021 e ha disposto la trasmissione degli atti al Pubblico Ministero presso il Tribunale di Tempio Pausania, e, in parziale riforma della sentenza impugnata n. 412/2020, emessa sempre dal Tribunale di Tempio Pausania, ha revocato la confisca ed ha confermato l’affermazione di responsabilità penale del ricorrente in relazione al reato di cui all’art. 5 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 per avere, quale socio della società RAGIONE_SOCIALE, al fine di evadere le imposte sui redditi, omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta
2011, avendo conseguito un reddito di partecipazione pari a € 344.219,00 co evasione di imposta pari a € 140.614,00, Commesso in Olbia il 27/12/2012.

Avverso la sentenza di condanna ha presentato ricorso l’imputato, a mezzo del difensore di fiducia, e ne ha chiesto l’annullamento deducendo i seguenti mo di ricorso.

Violazione di cui all’art. 606, comma 1 lett. b) cod.proc.pen. in relazione tutta, dile all’inosservanza e/o erronea applicazione della legge pe -{fa g -1.0 marzo 2000, n. 74, omesso accertamento del dolo specifico. La sentenza impugnata i 45, punto% , accertamento del dolo specifico avrebbe rilevato unicamente la sol violazione dell’obbligo dichiarativo, senza alcuna motivazione in ordine all’eff volontà del ricorrente di porre in essere la condotta finalizzata all’evasio imposte in misura superiore alla soglia di punibilità. E ciò in contrasto giurisprudenza di legittimità secondo cui ai fini della sussistenza del dolo spe di evasione non è sufficiente la mera omissione della dichiarazione, ma occo provare la finalizzazione di tale omissione all’evasione. La Corte territ avrebbe ritenuto elementi rilevanti a dimostrare il dolo specifico l’atteggia non collaborativo e ostruzionistico del 0 ricorrente avendo questi omesso di rispondere all’invito da parte dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate. Si tratta di omissive prive di preciso riscontro temporale e che risalgono a tre anni d l’asserita omessa dichiarazione, da cui non si potrebbe evincere la volont soggetto di evadere le imposte. Le condotte omissive, valorizzate dalla Co territoriale, sarebbero legate preminentemente all’elemento oggettivo e come t non idonee alla prova del dolo specifico.
Violazione di cui all’art. 606 comma 1 lett. e) cod.proc.pen. in rela all’illogicità della motivazione in punto , (elemento soggettivo del reato. La motivazione della Corte territoriale sulla sussistenza del dolo specifico sa carente in quanto argomentata sul mero rilievo del comportamento non collaborativo dell’imputato a seguito dell’accertamento induttivo che ve compiuto in assenza di contraddittorio per colpa a lui non imputabile in qu l’avviso di accertamento era stato notificato al curatore del fallimento della intervenuto nel 2014, né potrebbe ritenersi adempiuto l’obbligo di motivazione punto,Isussistenza del dolo specifico in ragione dell’irreperibilità del ric attestata dal curatore del fallimento, in un contesto nel quale risultereb l’imputato si era trovato nell’impossibilità di far fronte alle obbligazioni a di una crisi economica a lui non imputabile avendo posto in essere anche misu volte a farvi fronte. Sulla scorta di ciò risulterebbe la prova dell’esclusione specifico laddove i motivi della mancata presentazione erano indipendenti da volontà dell’imprenditore il quale fino al 2011 aveva presentato le dichiarazion
quale persona fisica che quale socio della società RAGIONE_SOCIALE. L’assenza di liquidità,e, la crisi economica che ha portato la società alla decozione non avrebbero consentito al ricorrente l’adempimento RAGIONE_SOCIALE obbligazioni nei confronti dell’erario e dei fornitori, non essendo più in grado di far fronte agli impegni e all presentazione della dichiarazione dei redditi. Alla luce di queste considerazioni la motivazione della torte territoriale sarebbe meramente apparente senza analizzare le circostanze del caso concreto.
Il difensore ha depositato memoria scritta con cui ha eccepito la prescrizione del reato maturata al 27/12/2022.

Il difensore ha depositato in data 14/11/2023 memoria di replica alle conclusioni del Procuratore generale ed ha insistito nell’accoglimento del ricorso.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso, i cui motivi possono essere trattati congiuntamente attesa l’intima connessione, è manifestamente infondato.

Rileva il Collegio che in relazione ai motivi di ricorso con cui il ricorrent prospetta l’erronea applicazione della legge penale e il vizio di motivazione in punto sussistenza elemento soggettivo del reato di cui all’art. 5 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, questi possono essere esaminati prendendo in considerazione sia la motivazione della sentenza impugnata sia quella della sentenza di primo grado, e ciò in quanto i giudici di merito hanno adottato decisioni e percorsi motivazionali comuni che possono essere valutati congiuntamente ai fini di una efficace ricostruzione della vicenda processuale e di una migliore comprensione RAGIONE_SOCIALE censure del ricorrente. Allorché infatti le sentenze di primo e secondo grado concordino, come in specie, nell’analisi e nella valutazione degli elementi di prova posti a fondamento RAGIONE_SOCIALE rispettive decisioni, la struttura motivazionale della sentenza di appello si salda con quella precedente per formare un unico complesso corpo argomentativo (ex plurimis, Sez. 1, n. 8868 del 26/06/2000, COGNOME, Rv. 216906; cfr. da ult. Sez. 5, n. 40005 del 07/03/2014, NOME COGNOME, Rv. 260303), cui occorre far riferimento per giudicare della congruità della motivazione, integrando e completando quella adottata dal primo giudice le eventuali carenze di quella d’appello (Sez. 1, n. 1309 del 22/11/1993, COGNOME, Rv. 197250)”.
Secondo le conformi sentenze di merito, e qui non oggetto di contestazione, l’imputato, socio amministratore con partecipazione al 50,75% della società RAGIONE_SOCIALE, non aveva presentato la dichiarazione a fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, avendo nell’anno di imposta 2011, conseguito un reddito di partecipazione per C 344.219,00, con evasione di imposta di C 140.614,00. L’accertamento dei redditi era scaturito, con metodo induttivo e tenuto conto che la società aveva presentato la dichiarazione annuale Iva, nonché il modello 770. I giudici del merito hanno valutato l’adempimento dichiarativo
(comunicazione dati prevista dall’articolo 8-bis del d.P.R. n. 322/1998) ai fini della determinazione del reddito e dell’imposta e per l’accertamento del superamento della soglia di punibilità.

Ciò posto, la censura concerne solo il profilo della prova dell’elemento soggettivo del reato e segnatamente del dolo specifico che deve sorreggere la condotta omissiva, condotta omissiva non oggetto di contestazione come pure non è oggetto di contestazione l’ammontare dell’imposta evasa come determinata dai giudici del merito.

La giurisprudenza di legittimità, con indirizzo interpretativo ormai consolidato, afferma che in tema di reati tributari, la prova del dolo specifico d evasione, nel delitto di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022 – 01).

Secondo il testo dell’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000 vigente all’epoca dei fatti, «È punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna RAGIONE_SOCIALE singole imposte a euro trentamila». Il testo attualmente vigente prevede che «È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna RAGIONE_SOCIALE singole imposte ad euro cinquantamila».
L’entità di tale superamento è stata correttamente posta dalla Corte d’appello a fondamento della ritenuta sussistenza del dolo specifico di evasione in capo all’imputato, unitamente alla piena consapevolezza da parte dello stesso dell’esatto ammontare dell’imposta che sarebbe stata dovuta, come determinata sulla scorta dell’accertamento induttivo e della dichiarazione Iva, non oggetto di contestazione tratto dalla comunicazione dati prevista dall’articolo 8-bis del d.P.R. n. 322/1998.

5. Osserva, il Collegio, con specifico riferimento al rilievo attribuito da ricorrente alla crisi d’impresa, che l’omissione dichiarativa consente al contribuente di non versare le imposte dovute, in dipendenza dell’esercizio di attività economiche che costituisce la base per l’imposizione, che vengono “nascoste” al fisco proprio in conseguenza dell’omissione. I redditi vengono nascosti e il contribuente non versa le imposte per effetto dell’inadempimento dell’obbligo dichiarativo.

Da ciò consegue la manifesta infondatezza della tesi difensiva là dove tenta dì operare una commistione tra consapevolezza della condotta omissiva finalizzata all’evasione RAGIONE_SOCIALE imposte e mancato adempimento RAGIONE_SOCIALE imposte, in questo caso per cause non imputabili al ricorrente, che farebbe venir meno, in tesi difensiva, l’obbligo dichiarativo e la finalità della sua omissione. La tesi difensiva è frutto un equivoco interpretativo.

Va, infatti, rammentato che il d.Lgs. n. 74/2000, art. 5, punisce, com’è noto, la mancata presentazione della dichiarazione da parte dei soggetti a questa tenuti. Trattasi di reato omissivo proprio, essendo soggetti attivi del reato coloro che sono obbligati alla presentazione di taluna RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni annuali previste dalla disposizione (Sez. 3, n. 9163 del 29/10/2009, Lombardi, Rv. 246208 – 01; Sez. 3, n. 37856 del 18/06/2015, COGNOME, Rv. 265087 – 01).

La condotta omissiva deve essere finalizzata all’evasione fiscale, essendo estraneo al perimetro della norma incriminatrice il mancato pagamento della imposta evasa e le ragioni di questo, circostanze che vengono in rilievo nei reati diversi – di omesso versamento dell’iva e dei contributi assistenziali e previdenziali. Una volta determinata la produzione di reddito e, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE norme di settore, calcolata l’imposta che il contribuente deve versare all’erario, se questa è superiore alla soglia di punibilità, scatta l’obbligo di presentazione della dichiarazione e la sua omissione, se finalizzata ad evadere imposte, costituisce il reato punito dall’art. 5.
Non rileva, in altri termini, ad escludere il dolo del reato la circostanza che il contribuente non aveva potuto adempiere al pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte anche per causa a lui non imputabili. Anzi al contrario, come affermato da Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020 Rv. 278966 – 01, in tema di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, la prova del dolo specifico in capo al contribuente può desumersi anche dal comportamento successivo del mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute e non dichiarate, dimostrativo della volontà preordinata di non presentare la dichiarazione in presenza di produzione di redditi costituenti base imponibile.
Quanto al caso in scrutinio, osserva, il Collegio che a logica conclusione sono pervenuti i giudici del merito che hanno ritenuto sussistente il dolo specifico, in presenza di omissione dell’obbligo di presentazione, in ragione dell’ammontare dell’imposta evasa, di molto superiore alla soglia di punibilità, in assenza di contestazione dell’ammontare dell’imposta evasa come calcolata, motivazione non specificatamente censurata dal ricorrente, sicchè il ricorso è anche affetto da genericità estrinseca.

6. Il ricorso deve essere dichiarato inammissibile con tutte le conseguenze di legge. L’inammissibilità del ricorso per manifesta infondatezza o per altra causa

non consente il formarsi di un valido rapporto di impugnazione e preclude, pertanto, la possibilità di rilevare e dichiarare le cause di non punibilità a norma dell’art. 129 cod.proc.pen. (Sez. 2, n. 28848 del 08/05/2013, COGNOME, Rv. 256463, Sez. U, n. 32 del 22/11/2000, COGNOME, Rv 217266; Sez. 4, n. 18641 del 20/01/2004, Tricomi) cosicché è preclusa la dichiarazione di prescrizione del reato maturato dopo la pronuncia della sentenza in grado di appello (Sez. 5, n. 15599 del 19/11/2014, COGNOME, Rv. 263119) al 15 maggio 2023, tenuto conto della sospensione del corso della prescrizione per giorni 139 per adesione del difensore dalle udienze.
Alla dichiarazione di inammissibilità consegue la condanna del ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali ai sensi dell’art. 616 cod.proc.pen. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Ammende.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di C 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE Ammende. Così deciso il 22/11/2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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