Dolo specifico evasione: la Cassazione fa chiarezza

La Corte di Cassazione conferma la condanna per omessa dichiarazione e indebita compensazione. Si stabilisce che il dolo specifico evasione può essere desunto dal comportamento successivo dell’imputato, come il mancato pagamento delle imposte. L’accertamento fiscale è pienamente utilizzabile come prova nel processo penale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dolo specifico evasione: come il mancato pagamento prova l’intento

Con la sentenza n. 10997 del 2023, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un tema cruciale in materia di reati tributari: la prova del dolo specifico evasione. La Corte ha stabilito che l’intenzione di evadere le imposte nel reato di omessa dichiarazione può essere provata anche attraverso il comportamento successivo del contribuente, come il mancato pagamento del debito tributario. Questa pronuncia consolida un importante principio interpretativo, con significative implicazioni pratiche.

I fatti di causa

Il caso riguarda il legale rappresentante di una società a responsabilità limitata, condannato in primo e secondo grado per i reati di omessa dichiarazione (art. 5 del D.Lgs. 74/2000) e indebita compensazione (art. 10-quater del medesimo decreto) per l’anno d’imposta 2015. La condanna, emessa a seguito di giudizio abbreviato, prevedeva una pena di due anni di reclusione. L’imprenditore, secondo l’accusa, non solo aveva omesso di presentare la dichiarazione dei redditi e dell’IVA, ma aveva anche utilizzato crediti inesistenti per compensare debiti tributari.

I motivi del ricorso in Cassazione

L’imputato ha presentato ricorso in Cassazione articolandolo in sei motivi. I punti principali della difesa vertevano su:
1. Inutilizzabilità dell’accertamento fiscale: Si contestava la validità dell’accertamento induttivo dell’Agenzia delle Entrate come fonte di prova nel processo penale, sostenendo che fosse stato formato senza il coinvolgimento della difesa.
2. Mancanza di prova del dolo specifico: La difesa lamentava l’assenza di prova circa l’intenzione specifica di evadere le imposte, elemento necessario per configurare il reato di omessa dichiarazione.
3. Insussistenza del reato di indebita compensazione: Venivano contestati gli elementi costitutivi, sia materiali che psicologici, del secondo reato.
4. Mancato riconoscimento delle attenuanti generiche e trattamento sanzionatorio: Si criticava la decisione dei giudici di merito di non concedere le attenuanti generiche e si riteneva eccessivo l’aumento di pena per la continuazione tra i reati.

L’analisi della Corte di Cassazione e il dolo specifico evasione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, ritenendolo infondato in tutti i suoi motivi e fornendo importanti chiarimenti su ciascun punto sollevato.

Utilizzabilità dell’accertamento tributario come prova

I giudici hanno innanzitutto ribadito un principio consolidato: nel processo penale vige il principio di atipicità dei mezzi di prova. Ciò significa che il giudice può utilizzare anche l’accertamento fiscale compiuto dagli Uffici finanziari per formare il proprio convincimento, a condizione di valutarlo autonomamente secondo i criteri processuali. La scelta del rito abbreviato da parte dell’imputato, inoltre, implica l’accettazione dell’utilizzabilità degli atti raccolti durante le indagini, inclusi quelli di natura fiscale.

La prova del dolo specifico di evasione

Questo è il cuore della sentenza. La Corte ha affermato che la prova del dolo specifico evasione, ovvero la volontà preordinata di non presentare la dichiarazione al fine di evadere le imposte, può essere desunta da elementi fattuali e comportamentali. In particolare, il mancato pagamento delle imposte dovute, successivo alla scadenza per la presentazione della dichiarazione, è un comportamento che, letto a posteriori, dimostra l’intenzione originaria del contribuente. L’omissione della dichiarazione non è un mero atto formale, ma il primo passo di un piano finalizzato a non versare le somme dovute all’Erario. Di fronte a un’imposta evasa di notevole entità (oltre un milione di euro tra Ires e Iva) e all’assenza di qualsiasi condotta riparatoria, il comportamento dell’imputato è stato ritenuto inequivocabilmente diretto all’evasione.

Gli altri motivi di ricorso

Anche gli altri motivi sono stati respinti. Per il reato di indebita compensazione, è stato evidenziato che la presentazione di modelli F24 con crediti palesemente inesistenti integra di per sé la prova della volontà di ingannare il fisco. Riguardo alle attenuanti generiche, la Corte ha confermato la decisione dei giudici di merito, i quali avevano correttamente bilanciato il comportamento processuale dell’imputato con elementi negativi prevalenti, quali la gravità dei fatti, l’ingente danno erariale, l’astuzia della condotta e la presenza di precedenti penali.

le motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sulla distinzione e autonomia tra il procedimento tributario e quello penale. Eventuali vizi dell’accertamento fiscale possono essere fatti valere in sede tributaria, ma non ne determinano automaticamente l’inutilizzabilità nel processo penale, dove l’atto viene valutato come un semplice documento probatorio. La logica della Corte è stringente: l’omessa dichiarazione è il presupposto per il mancato versamento. Se un contribuente non dichiara e, successivamente, non paga un debito fiscale ingente, è ragionevole concludere che la sua intenzione fin dall’inizio fosse quella di evadere. Il comportamento successivo, quindi, non è un fatto neutro, ma un indicatore potente dell’elemento soggettivo del reato.

le conclusioni

La sentenza n. 10997/2023 della Cassazione rappresenta un monito importante per i contribuenti. Conferma che il dolo specifico evasione non richiede prove complesse o confessioni, ma può essere efficacemente dimostrato attraverso un’analisi logica del comportamento complessivo dell’imputato. L’omissione della dichiarazione, seguita dal mancato pagamento delle imposte, costituisce un quadro probatorio solido, difficilmente scalfibile in sede processuale. La decisione sottolinea ancora una volta la severità con cui l’ordinamento persegue i reati che minano le finanze dello Stato.

Un accertamento dell’Agenzia delle Entrate può essere usato come prova in un processo penale?
Sì, la Cassazione ha ribadito che, in base al principio di atipicità dei mezzi di prova, il giudice penale può utilizzare l’accertamento induttivo compiuto dagli uffici finanziari, valutandolo autonomamente insieme agli altri elementi.

Come si prova l’intenzione di evadere le tasse (dolo specifico) nel reato di omessa dichiarazione?
La prova del dolo specifico di evasione può essere desunta anche dal comportamento successivo alla scadenza della dichiarazione, come il persistente mancato pagamento delle imposte dovute. Questo dimostra la volontà preordinata di non adempiere agli obblighi fiscali.

Perché sono state negate le attenuanti generiche nonostante il corretto comportamento processuale?
La Corte ha ritenuto che gli elementi negativi, come l’esistenza di precedenti penali, la gravità del fatto (ingenti somme evase) e la particolare astuzia della condotta, prevalessero sul corretto comportamento processuale, giustificando così il diniego.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 10997 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 10997 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 27/10/2022

SENTENZA

sul ricorso proposto da

GLYPH

NOME, nato a Reggio Calabria il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 20/01/2022 della Corte di Appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore generale NOME AVV_NOTAIO COGNOME, che ha concluso chiedendo l’inammissibilità del

ricorso

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 20 gennaio 2022 la Corte di Appello di Milano ha confermato la sentenza del 10 settembre 2020 del Tribunale di Lodi,resa in esito a giudizio abbreviato, in forza della quale NOME COGNOME, nella qualità di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, era stato condannato alla pena di anni due di reclusione per i reati, uniti dal vincolo della continuazione, di cui agli artt. 5 (capo 1) e 10-quater, comma 2 (capo 2) d.lgs. id marzo 2000, n. 74, relativamente all’anno d’imposta 2015.
Avverso la predetta decisione è stato proposto ricorso per cassazione articolato su sei motivi di impugnazione.

2.1. Col primo motivo il ricorrente, deducendo violazione di legge e vizio motivazionale, ha censurato la congruità e la logicità dell’accertamento induttivo operato, altresì contestando la piena utilizzabilità degli avvisi di accertamento dell’RAGIONE_SOCIALE.

2.1.1. In particolare, non erano state compiutamente spiegate le ragioni per le quali ciò che era emerso dall’avviso di accertamento e dagli atti compiuti in sede amministrativa, di cui il ricorrente aveva avuto cognizione solamente nell’ambito del procedimento penale, era stato ritenuto privilegiato elemento di prova.

2.2. Col secondo motivo, deducendo sempre i medesimi vizi, è stato osservato che non potevano essere ascritti a carico dell’imputato i risultati di accertamenti compiuti senza la partecipazione dell’interessato e quindi con gravi violazioni dei diritti difensivi. In definitiva, non era stata adeguatamente vagliat l’ipotesi accusatoria alla luce degli oneri probatori incombenti sulla pubblica accusa, col travisamento anche del comportamento processuale dell’imputato.

2.3. Col terzo motivo, quanto all’elemento soggettivo del reato in relazione all’ipotesi sub 1, il ricorrente ha lamentato la mancata prova del dolo specifico necessario ai fini dell’integrazione del reato di cui all’art. 5 cit.. In real ragioni dell’omessa presentazione della dichiarazione dovevano ragionevolmente riposare aliunde, ed invero il Giudice del merito non era stato in grado di indicarle nella sentenza.

2.4. Col quarto motivo è stata censurata, allegando violazione di legge e vizio motivazionale, la mancata indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto per l quali sussisterebbero gli elementi materiale e psicologico del reato sub 2.

2.5. Col quinto motivo il ricorrente si è doluto del mancato riconoscimento RAGIONE_SOCIALE attenuanti generiche, benché fosse stato individuato un elemento, come il comportamento processuale, che ben avrebbe potuto essere valorizzato al riguardo. Né risultavano indicati quei comportamenti riparatori che l’imputato avrebbe dovuto porre in proposito in essere.

2.6. Col sesto motivo, in relazione al trattamento sanzionatorio, non erano stati giustificati l’aumento di un terzo per il reato base e di un anno per l continuazione.

Il Procuratore generale ha concluso nel senso dell’inammissibilità del ricorso.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è infondato.

4.1. In ordine ai primi due motivi di impugnazione, che possono essere esaminati congiuntamente stante la loro connessione, è anzitutto nozione ribadita che, in tema di reati tributari, per il principio di atipicità dei mez prova nel processo penale, di cui è espressione l’art. 189 cod. proc. pen., il giudice può avvalersi dell’accertamento induttivo, compiuto mediante gli studi di settore dagli Uffici finanziari, per la determinazione dell’imposta dovuta, ferma restando l’autonoma valutazione degli elementi emersi secondo i criteri generali previsti dall’art. 192, comma 1, cod. proc. pen. (Sez. 3, n. 36207 del 17/04/2019, Menegoli, Rv. 277581; cfr. anche Sez. 3, n. 40992 del 14/05/2013, Ottaiano, Rv. 257619).
4.1.1. Ciò posto, correttamente il Procuratore generale nella sua requisitoria ha osservato come in realtà il ricorrente non si fosse confrontato con la motivazione della sentenza impugnata.

In particolare, infatti, per un verso la Corte territoriale ha dato conto che alcuna contestazione sostanziale era mai stata formulata nei riguardi RAGIONE_SOCIALE risultanze fiscali, né vi erano state contrarie deduzioni, allegazioni o quant’altro con particolare riferimento a ricavi e costi siccome evidenziati. D’altro canto – a fronte RAGIONE_SOCIALE doglianze difensive – non poteva neppure definirsi come “induttivo” l’accertamento compiuto dall’RAGIONE_SOCIALE nei riguardi della società rappresentata dal NOME. Al riguardo, infatti, ancorché nel persistente deserto collaborativo dell’odierno ricorrente, un significativo compendio documentale era stato rintracciato nella disponibilità dei partners commerciali della società, quanto a fatture, contratti e contabilità in genere, ed anche a questo proposito non erano state elevate contestazioni o contrarie precisazioni di sorta (laddove anzi erano state riconosciute, in favore del soggetto privato, la congruità e la pertinenza di voci di costo di per sé difficilmente inquadrabili nell’attivi societaria).
In relazione poi a pretese irregolarità dell’accertamento tributario, il Tribunale (i Giudici di merito hanno infatti adottato decisioni e percorsi motivazionali comuni, sì che la struttura motivazionale della sentenza di appello si salda con quella precedente per formare un unico complesso corpo argomentativo, ex plurimis, Sez. 1, n. 8868 del 26/06/2000, COGNOME, Rv. 216906; cfr. da ult. Sez. 5, n. 40005 del 07/03/2014, NOME COGNOME, Rv. 260303) ha correttamente ricordato che le (per vero eventuali) patologie dell’avviso di accertamento tributario non determinano l’inutilizzabilità nel procedimento penale dell’avviso stesso e degli atti su cui esso si fonda, poiché si esauriscono nell’ambito del rapporto giuridico tributario e non incidono sull’attitudine dell’atto a veicolare nel giudizio penale le informazioni che se ne possono trarre (Sez. 3, n. 36491 del 26/06/2019, Villa, Rv. 276702; Sez. 3, n. 35294 del 12/04/2016, COGNOME, Rv. 267544). Tanto più oltretutto che, in specie,
l’imputato aveva optato per il rito abbreviato, con ogni conseguenza circa la utilizzabilità degli atti raccolti in sede d’indagine.

4.1.2. I primi due motivi sono quindi infondati.

4.2. In ordine poi al terzo motivo di censura, e come è stato ricordato dalle due decisioni di merito, la prova del dolo specifico in capo al contribuente può desumersi anche dal comportamento successivo del mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute e non dichiarate, dimostrativo della volontà preordinata di non presentare la dichiarazione (Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, Veruari, Rv. 278966).

E’ stato così ritenuto – e non vi sono ragioni per non ribadire il principio che la prova dell’esistenza della volontà di non presentare la dichiarazione al fine di evadere le imposte può bene essere desunta anche dal comportamento successivo del contribuente-imputato e, dunque, desumibile dal mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute e non dichiarate, essendo tale condotta successiva dimostrativa della volontà del ricorrente di non presentare la dichiarazione, in quanto preordinata al mancato versamento successivo RAGIONE_SOCIALE imposte. Laddove la dichiarazione tributaria rappresenta, infatti, un momento essenziale del procedimento di accertamento del tributo, anzi l’obbligo di presentazione della dichiarazione rappresenta il momento di partecipazione del contribuente alla fase di accertamento.
In tal modo, il mancato assolvimento dell’obbligo dichiarativo, non manifestando al Fisco la capacità contributiva e non indicando l’ammontare RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in relazione all’anno di imposta, integra quell’offesa al bene giuridico oggetto di tutela penale, che rende punibile il comportamento omissivo del contribuente-imputato a prescindere ed indipendentemente dalla condotta successiva – del medesimo, consistente nel mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute ma non dichiarate, il quale può rivestire valenza penale ad altri fini, ma non priva certo di rilevanza penale il mancato assolvimento dell’obbligo dichiarativo. A fronte dunque del mancato assolvimento dell’obbligo dichiarativo, la condotta successiva è comportamento che ben può essere valorizzato in chiave soggettiva, ricavando dal medesimo la prova del dolo originario di evasione connesso alla mancata presentazione della dichiarazione fiscale, quale condicio sine qua non del mancato adempimento del successivo obbligo di versamento (cfr., in motivazione, Sez. 3 n. 16469 cit.).
Del resto, a fronte dell’imponenza RAGIONE_SOCIALE imposte evase (quasi 615 mila euro quanto all’Ires, poco meno di 400mila euro quanto all’Iva) e dell’assenza di qualsivoglia genere di condotte riparative, il ricorrente nulla ha specificamente contestato ed eccepito, in definitiva sostenendo solo di avere scelto siffatta linea processuale in ragione RAGIONE_SOCIALE pretese violazioni dell’accertamento tributario (sull’erroneità di siffatta posizione, v. supra sub 4.1.1.).

4.3. Parimenti infondato è il quarto motivo di doglianza.

E’ stato invero chiaramente osservato che risultavano presentati modelli TARGA_VEICOLO negativi, e che non vi era documentazione di alcun genere idonea a suffragare siffatte poste in tesi deducibili.

Al riguardo, il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale (Sez. 3, n. 23027 del 23/06/2020, COGNOME, Rv. 279755; Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854, con la precisazione ulteriore – e quindi in replica ai rilievi del ricorrent – che siffatto delitto non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale, a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del medesimo d.lgs. n. 74 del 2000, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva).
4.3.1. In relazione i poi all’elemento soggettivo del reato, è stato correttamente evocato il principio in forza del quale l’inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, ingannando il fisco (mentre, nel caso in cui vengano dedotti crediti “non spettanti”, sebbene certi nella loro esistenza e ammontare, occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che il credito non sia utilizzabile in sede compensativa)(Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, dep. 2019, Giannino, Rv. 275833; da ult. Sez. 3, n. 7615 del 21/01/2022, COGNOME, non mass.).
4.3.2. Anche siffatta doglianza non merita quindi accoglimento.

4.4. In relazione poi agli ultimi due motivi di censura, è anzitutto nozione comune che le circostanze attenuanti generiche hanno lo scopo di estendere le possibilità di adeguamento della pena in senso favorevole all’imputato, in considerazione di situazioni e circostanze che effettivamente incidano sull’apprezzamento dell’entità del reato e della capacità a delinquere del reo, sicché il riconoscimento di esse richiede la dimostrazione di elementi di segno positivo (Sez. 2, n. 9299 del 07/11/2018, dep. 2019, COGNOME, Rv. 275640; Sez. 3, n. 19639 del 27/01/2012, COGNOME e altri, Rv. 252900), ben potendo quindi l’onere di motivazione del diniego dell’attenuante essere soddisfatto con il mero richiamo da parte del giudice alla assenza di elementi positivi che possono
giustificare la concessione del beneficio (cfr. Sez. 3, n. 54179 del 17/07/2018, D., Rv. 275440).

4.4.1. In ogni caso, peraltro, al riguardo il giudice del merito esprime un giudizio di fatto, la cui motivazione è insindacabile in sede di legittimità, purché sia non contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell’art. 133 cod. pen., considerati preponderanti ai fini della concessione o dell’esclusione (Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Pettinelli, Rv. 271269), anche limitandosi a prendere in esame, tra gli elementi indicati dall’art. 133 cod. pen., quello che ritiene prevalente ed atto a determinare o meno il riconoscimento del beneficio, sicché anche un solo elemento attinente alla personalità del colpevole o all’entità del reato ed alle modalità di esecuzione di esso può risultare sufficiente (Sez. 2, n. 23903 del 15/07/2020, Marigliano, Rv. 279549).
In specie la Corte territoriale – al pari del Tribunale – ha appunto dato conto, in senso all’evidenza prevalente, degli elementi negativi, legati all’esistenza di precedenti penali e alla gravità del fatto anche in ragione della calliditas della condotta e dell’assenza di qualsivoglia resipiscenza.

4.4.2. A sua volta il corretto comportamento processuale, posto in deteriore comparazione con gli elementi negativi richiamati, è stato discrezionalmente e non illogicamente considerato ai soli fini della determinazione di una non elevata pena base.

4.4.3. Per quanto, infine ,riguardo il censurato aumento per continuazione, esso è stato parimenti giustificato – in modo certamente non illogico – proprio in considerazione dell’entità del danno erariale e dello scostannento assai rilevante dalla soglia minima di punibilità, tenuto conto dell’entità di questa in 50mila euro / e dell’utilizzo di crediti inesistenti per quasi un milione e quattrocentomila euro.

Anche in tal caso, pertanto, la doglianza non è condivisibile.

La complessiva infondatezza dell’impugnazione non può che comportare il rigetto del ricorso, con la condanna altresì del ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

Così deciso in Roma il 27/10/2022

Il Consigliere estensore

GLYPH

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