Dolo specifico e reati tributari: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha annullato una condanna per dichiarazione fraudolenta a carico di un amministratore considerato un ‘prestanome’. La sentenza chiarisce che per configurare il reato non è sufficiente la negligenza o l’omesso controllo, ma è necessaria la prova del dolo specifico, ovvero la coscienza e volontà di evadere le imposte sapendo della falsità delle fatture. La mera assunzione della carica sociale non può fondare una responsabilità penale per posizione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dolo Specifico nei Reati Tributari: Essere Amministratore non Basta

Il tema del dolo specifico nei reati tributari è cruciale e la recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 37131/2024, lo ribadisce con forza. La Corte ha annullato una condanna per dichiarazione fraudolenta, sottolineando che la colpa di un amministratore, anche se grave, non può essere equiparata all’intento fraudolento richiesto dalla legge. Questo principio tutela dalla cosiddetta ‘responsabilità da posizione’, secondo cui si sarebbe colpevoli solo per il ruolo ricoperto.

I Fatti del Caso

Un amministratore di una società operante nel commercio di materiale telefonico veniva condannato in primo e secondo grado per il reato di cui all’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era di aver indicato in dichiarazione IVA elementi passivi fittizi per oltre 1,6 milioni di euro, avvalendosi di fatture per operazioni ‘soggettivamente inesistenti’. In pratica, le operazioni commerciali erano reali, ma il fornitore indicato in fattura non era quello effettivo, configurando una tipica frode carosello.

La difesa dell’imputato sosteneva che egli fosse un mero ‘prestanome’, che l’amministrazione di fatto fosse gestita da un’altra persona e che le dichiarazioni fiscali fossero state predisposte dal commercialista. Egli, quindi, non era consapevole della frode.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, annullando la sentenza di condanna e rinviando il caso alla Corte di Appello per un nuovo giudizio. Il punto centrale della decisione è la carenza di motivazione riguardo all’elemento soggettivo del reato: il dolo specifico.

I giudici di legittimità hanno ritenuto che gli elementi valorizzati dalla Corte di Appello per affermare la colpevolezza – come l’aver accettato la carica per un compenso, l’aver firmato le dichiarazioni senza controlli e l’aver ignorato alcuni ‘campanelli d’allarme’ – fossero indicativi di un comportamento negligente (colpa), ma non sufficienti a dimostrare l’intento fraudolento (dolo).

Le Motivazioni: la Necessaria Prova del Dolo Specifico

La Corte ha operato una distinzione fondamentale. Il reato di dichiarazione fraudolenta richiede un dolo composito:

1. Dolo Generico: La coscienza e volontà di indicare in dichiarazione elementi passivi fittizi. L’agente deve sapere che le fatture si riferiscono a operazioni (oggettivamente o soggettivamente) inesistenti.
2. Dolo Specifico: L’azione deve essere animata dal fine specifico di ‘evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto’.

Nel caso in esame, le operazioni erano effettive e la società era realmente operativa. La Corte ha stabilito che l’accusa non aveva provato come l’amministratore potesse aver tratto la consapevolezza (o almeno il dubbio fondato, rilevante per il dolo eventuale) che il fornitore reale fosse diverso da quello indicato in fattura. L’aver omesso i dovuti controlli sulle fatture, pur essendo un comportamento negligente e sanzionabile, configura un rimprovero per colpa, non per dolo.

Inoltre, la Corte ha smontato la tesi secondo cui l’aver accettato di fare da prestanome fosse di per sé prova del dolo. Tale impostazione, secondo i giudici, si tradurrebbe in una inaccettabile responsabilità di posizione, vietata dall’art. 27 della Costituzione, che sancisce la personalità della responsabilità penale.

Conclusioni

Questa sentenza è di estrema importanza perché riafferma un principio cardine del diritto penale tributario: non c’è reato senza una prova rigorosa dell’elemento psicologico. Condannare un amministratore solo perché ha ricoperto una carica e non ha vigilato a sufficienza significa confondere la colpa con il dolo. Per una condanna per dichiarazione fraudolenta, l’accusa deve dimostrare che l’imputato non solo ha omesso i controlli, ma ha agito con la precisa finalità di evadere le imposte, pienamente consapevole della falsità dei documenti utilizzati. Si tratta di un monito a non cedere a facili automatismi, garantendo che la responsabilità penale sia sempre personale e provata oltre ogni ragionevole dubbio.

Essere un amministratore ‘prestanome’ è sufficiente per essere condannati per reati tributari?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la mera assunzione della carica sociale, anche a fronte di un compenso e sapendo che la gestione di fatto sarà svolta da altri, non è di per sé sufficiente a fondare una responsabilità penale per dolo. Si tratterebbe di una ‘responsabilità di posizione’, contraria ai principi costituzionali.

Qual è la differenza tra dolo e colpa nel reato di dichiarazione fraudolenta?
La colpa consiste in un comportamento negligente, come l’omissione dei dovuti controlli sulle fatture. Il dolo, invece, richiede la coscienza e la volontà di compiere l’azione illecita (indicare elementi fittizi) con il fine specifico di evadere le imposte. La sentenza chiarisce che provare la negligenza non è sufficiente per dimostrare l’intento fraudolento.

Cosa deve provare l’accusa per dimostrare il dolo specifico in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti?
L’accusa deve provare che l’amministratore, al momento dell’utilizzo delle fatture, sapeva o almeno accettava il rischio concreto che il fornitore indicato non fosse quello reale, e che abbia agito con lo scopo preciso di evadere le imposte. Non basta dimostrare che avrebbe dovuto sapere se avesse usato l’ordinaria diligenza.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 37131 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 37131 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 04/07/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da

COGNOME NOMENOME nato a Rimini il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 03/05/2023 della Corte di appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria redatta ai sensi dell’art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto o l’inammissibilità del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con l’impugnata sentenza, la Corte di appello di Milano ha confermato la pronuncia resa dal Tribunale di Milano, la quale aveva condannato NOME COGNOME alla pena ritenuta di giustizia, condizionalmente sospesa, in relazione al delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, in qualità di firm della dichiarazione della RAGIONE_SOCIALE, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, avvalendosi di una serie di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, puntualmente individuate nel capo di imputazione, indicava, nella dichiarazione iva presentata il 25 febbraio 2017 e relativa al periodo d’imposta 2016, elementi passivi fittizi per un importo di 1.663.432,02 euro.
Avverso l’indicata sentenza, l’imputato, per il tramite del difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, esposti congiuntamente, con cui deduce la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, con riferimento all’a 14, comma 4 -bis, I. n. 537 del 1993 e all’art. 192 cod. proc. pen., nonché la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione all sussistenza dell’elemento oggettivo e soggettivo del reato. Dopo aver richiamato una serie di principi comunitari in materia di i.v.a., recepiti dalla giurispruden di legittimità, espone il difensore che spetta all’amministrazione finanziaria, che contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l’i.v.a. su fat emesse da un soggetto diverso dall’effettivo cedente il bene o il servizio, provare che il contribuente, nel momento in cui ha acquistato il bene o il servizio, sapeva – o avrebbe dovute sapere, facendo ricorso all’ordinaria diligenza – che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato alla frode. Nel caso di specie, ad avviso del difensore, non vi è prova del coinvolgimento della RAGIONE_SOCIALE nella asserita frode carosello, né della consapevolezza dell’imputato, il quale era un mero prestanome, circa l’esistenza e il coinvolgimento della società di tale contesto, considerando che la RAGIONE_SOCIALE era realmente operativa nel settore del commercio all’ingrosso di apparecchi e materiali telefonici, che l’effettivo amministratore era NOME COGNOME, il quale si occupava della contabilità, e che le dichiarazioni fiscali eran predisposte dal commercialista. Argomenta il difensore che la Corte ha ravvisato, in capo al COGNOME, la sussistenza del dolo solamente sulla base dell’assunzione della carica di amministratore della RAGIONE_SOCIALE

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è fondato.

Premesso che la doglianza in tema di elemento oggettivo del reato non risulta neppure formulata nei motivi d’appello, se non sotto il profilo, ritenut infondato, dell’inutilizzabilità del processo verbale di constatazione redatto nei confronti dell’emittente – profilo peraltro non ripreso con il ricorso per cassazione -, la Corte di merito ha ravvisato il dolo del delitto in esame, segnalando che l’imputato: a) avesse accettato di rivestire la carica di amministratore della società utilizzatrice, ben consapevole della gestione sostanziale del COGNOME dietro compenso; b) avesse sottoscritto le dichiarazioni per l’anno di imposta 2016, che indicavano elementi passivi fittizi, documentati con fatture del complessivo ammontare di euro oltre nove milioni di euro, senza operare alcun controllo; c) si fosse periodicamente recato in azienda e avesse intrattenuto rapporti con il commercialista e gli istituti di credito, aprendo un conto gestito di fatto d COGNOME e dal figlio, tuttavia ignorando una serie di segnali di allarme, quali: carenza di qualsiasi contratto commerciale tra l’emittente e l’utilizzatrice; tempistica della movimentazione della merce dal magazzino di logistica, che avveniva soltanto al momento del passaggio di proprietà al cliente finale della società rappresentata dall’imputato, anziché in coincidenza con le operazioni documentate dalle fatture; la carenza di qualsiasi contatto con la legale rappresentante della società emittente; le anomalie costituite, per esempio, dalla emissione nella medesima data di fatture plurime per importi assai rilevanti Corte di Cassazione – copia non ufficiale
Orbene, come emerge dalla formulazione letterale della norma, laddove compare la locuzione “al fine di”, per l’integrazione dell’elemento soggettivo si richiede anche il dolo specifico, rappresentato dal “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”.

Come per ogni reato a dolo specifico, l’elemento soggettivo è composito.

In primo luogo, occorre il dolo generico, il quale deve sorreggere la condotta, che consiste nella indicazione in una delle dichiarazioni relative a dette imposte di elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture o altri documenti pe operazioni soggettivamente inesistenti, come recita la contestazione; l’agente, quindi, deve deliberatamente indicare nella dichiarazione fiscale elementi passivi che sa essere fittizi, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni della cui soggettiva inesistenza è consapevole.
Si osserva, peraltro, che non vi sono ostacoli alla configurabilità del dolo eventuale, laddove l’agente agisca in una situazione di dubbio, accentando così l’eventualità che gli elementi passivi, indicati nelle dichiarazioni, siano fittizi.

In altri termini, versa in dolo eventuale l’agente, che, in una situazione d dubbio non risolto circa la fittizietà, come poi si accerta, degli elementi passiv decide comunque di indicarli nella dichiarazione fiscale.

In secondo luogo, è necessario il dolo specifico, che non sostituisce il dolo generico, ma ad esso si affianca, così arricchendo il contenuto dell’elemento soggettivo. Il dolo specifico, costituito dal “fine di evadere le imposte sui reddit sul valore aggiunto”, rappresenta la finalità che deve animare la condotta dell’agente, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né essa deve essere necessariamente esclusiva, ben potendo concorrere con altre finalità.

4. Nel caso in esame, appare sussistente il denunciato vizio motivazionale perché gli elementi individuati dalla Corte di merito a sostegno dell’elemento soggettivo, laddove evocano la mera accettazione della carica, la mancata effettuazione di controlli e la sottovalutazione di segnali di allarme, son indicativi non del dolo, nemmeno eventuale, ma della colpa, anche considerando che, come detto, oggetto di contestazione è l’inesistenza soggettiva delle operazioni indicate nella fatture, posto che, come ritenuto dalla Corte di merito, la società rappresentata dall’imputato era realmente operativa nel settore del commercio all’ingrosso di apparecchi e materiali telefonici (cfr. p. 13 della sentenza impugnata).
In altri termini, dato che le transazioni economiche erano effettive, la Corte di merito non spiega da quali elementi di fatto l’imputato possa aver tratto la consapevolezza (o, quantomeno, versasse in una situazione di dubbio irrisolto), in ordine al reale fornitore della prestazione, posto che l’aver omesso la doverosa attività di controllo sulle fatture, come ritenuto dalla Corte di appello (cfr. p. della sentenza), giustifica un rimprovero per colpa, essendo incentrato sulla violazione del dovere di diligenza che, appunto, incarna la colpa.
A tal proposito, non è nemmeno sufficiente, ai fini della sussistenza del dolo, il vorticoso numero di fatture portate in dichiarazione da RAGIONE_SOCIALE, come ritenuto dalla Corte d’appello (sempre a p. 13), perché, stante, si ribadisce, l’accertata operatività della società e l’effettività delle operazioni indicate in fatture, es un elemento del tutto neutro rispetto all’esatta individuazione del fornitore.

Allo stesso modo, l’aver accettato di divenire legale rappresentante della società dietro compenso, sapendo che la gestione sarebbe rimasta nella mani del COGNOME (cfr. p. 14), non è certamente elemento sufficiente per fondare la

GLYPH

ki/

responsabilità per dolo, perché esso sarebbe desunto dalla mera carica rivestita, ciò che integra una inaccettabile, per dettato costituzionale ex art 27, comma 1, cost., responsabilità di posizione.

L’accertato vizio motivazionale impone perciò l’annullamento della sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Milano per nuovo giudizio in ordine alla sussistenza dell’elemento soggettivo.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Milano. Così deciso il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.