Dolo specifico e fatture: i limiti della condanna

La Corte di Cassazione ha annullato la condanna di un imprenditore per emissione di fatture inesistenti, evidenziando la mancanza di prova del dolo specifico. Il tribunale aveva inizialmente assolto l’imputato, ritenendo che l’uso di una società terza servisse solo a proseguire l’attività dopo un fallimento personale, senza fini di evasione. La Corte d’Appello aveva ribaltato la sentenza senza fornire una motivazione rafforzata capace di superare il ragionevole dubbio. La Suprema Corte ha dichiarato prescritto il reato per le condotte del 2012 e ha rinviato per un nuovo esame quelle del 2013, ribadendo che la finalità di evasione non può essere presunta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 marzo 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dolo specifico: la Cassazione annulla la condanna per fatture inesistenti

Il tema del dolo specifico nei reati tributari torna al centro del dibattito giuridico con una recente sentenza della Corte di Cassazione. La questione riguarda l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e i rigorosi limiti che il giudice d’appello deve rispettare quando intende ribaltare una sentenza di assoluzione di primo grado.

Il caso e la contestazione

Un imprenditore era stato accusato di aver istigato l’emissione di fatture per operazioni inesistenti attraverso una società terza. Secondo l’accusa, tale meccanismo era finalizzato a consentire l’evasione delle imposte sui redditi e dell’IVA. In primo grado, il Tribunale aveva assolto l’imputato, rilevando che la condotta non era mossa da finalità evasive, bensì dalla necessità pratica di continuare a operare sul mercato dopo un fallimento personale che gli impediva di gestire direttamente un’attività o aprire conti correnti.

La riforma in appello e il ricorso

La Corte d’Appello, accogliendo il ricorso del Pubblico Ministero, aveva trasformato l’assoluzione in condanna. Tuttavia, la difesa ha impugnato tale decisione davanti alla Suprema Corte, lamentando la violazione del principio del ragionevole dubbio e la carenza di prove circa il dolo specifico. La Cassazione ha accolto le doglianze, sottolineando come il giudice di secondo grado non avesse fornito elementi fattuali certi per dimostrare la volontà di favorire l’evasione altrui.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha chiarito che, per configurare il reato di emissione di fatture inesistenti, il dolo specifico di evasione non può essere considerato in re ipsa, ovvero implicito nella condotta stessa. È necessario che emergano elementi dimostrativi concreti che l’autore abbia preordinato l’emissione dei documenti proprio per consentire un risparmio d’imposta indebito. Nel caso di specie, la Corte d’Appello si è limitata a deduzioni astratte, ignorando le prove raccolte in primo grado che dimostravano il regolare pagamento delle imposte da parte dei soggetti coinvolti. Inoltre, quando il giudice d’appello riforma una sentenza assolutoria, ha l’obbligo di una motivazione rafforzata: deve cioè confutare in modo specifico e completo gli argomenti della prima decisione, offrendo una forza persuasiva superiore che elimini ogni dubbio sulla colpevolezza.

Le conclusioni

Le conclusioni della Cassazione portano all’annullamento della sentenza impugnata. Per le condotte risalenti al 2012, la Corte ha dichiarato l’annullamento senza rinvio per intervenuta prescrizione del reato. Per i fatti del 2013, è stato disposto l’annullamento con rinvio ad altra sezione della Corte d’Appello per un nuovo giudizio che rispetti i canoni motivazionali indicati. Questa decisione ribadisce un principio fondamentale: la condanna penale richiede la certezza della finalità illecita, specialmente quando la difesa fornisce una ricostruzione alternativa plausibile e non smentita da prove dirette di evasione fiscale.

Quando si configura il dolo specifico nel reato di fatture inesistenti?
Si configura quando l’autore emette i documenti con la finalità deliberata di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Cosa deve fare il giudice d’appello per condannare dopo un’assoluzione?
Deve redigere una motivazione rafforzata che confuti analiticamente le ragioni del primo giudice e superi ogni ragionevole dubbio sulla colpevolezza.

Il pagamento delle imposte esclude il reato di emissione di fatture?
Non lo esclude automaticamente, ma è un elemento fattuale che il giudice deve valutare per verificare se sussista realmente il fine di evasione richiesto dalla legge.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 42497 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 42497 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 28/09/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME NOME a EMPOLI il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 21/01/2022 della CORTE APPELLO di FIRENZE

visti gli atti, il provvedimento impugNOME e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni del PG NOME COGNOME Il Proc. Gen. conclude per il rigetto del ricorso lette le conclusioni del difensore AVV_NOTAIO

Il difensore chiede l’accoglimento del ricorso disponendo l’annullamento del sentenza di secondo grado, in particolare rilevando preliminarmente quanto a capo a) la maturazione del termine di prescrizione a far data dal 30 novemb 2022.

RITENUTO IN FATTO

Con la sentenza del 21 gennaio 2022 la Corte di appello di Firenze, i accoglimento dell’appello della Procura della Repubblica presso il Tribunale Lucca, ha riformato l’assoluzione pronunciata dal Tribunale di Lucca il 6 giugn 2019, con la formula «perché il fatto non costituisce reato», ed ha condanna NOME COGNOMECOGNOME riconosciute le circostanze attenuanti generiche, alla pena di anno e due mesi di reclusione per il reato ex art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000.

Secondo l’imputazione NOME COGNOMECOGNOME quale titolare di un laboratorio pe l’assemblaggio di capi di vestiario in pelle non dichiarato al fisco, ha ist determiNOME NOME COGNOME, legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE ad emettere, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore agg le fatture per operazioni soggettivamente inesistenti indicate nei cap imputazione A) e B), con ultime fatture emesse, rispettivamente, il 30 novembre 2012 ed il 30 novembre 2013.

Il difensore dell’imputato ha proposto ricorso per cassazione avverso ta sentenza.

2.1. Con il primo motivo si deduce il vizio di violazione di legge: la sente di condanna prescinderebbe dalla sussistenza di un criterio di imputazio soggettiva del dolo specifico; come rilevato dal Tribunale, le condotte post essere dal ricorrente avevano una finalità esclusiva, quella di poter contin l’attività economica di vendita dei capi in pelle con una veste giuridica c consentisse, essendo il ricorrente già stato dichiarato fallito e dimissionario d precedente carica di amministratore.

Grazie all’accordo con il titolare della Ilc, il ricorrente aveva venduto a clienti la merce, facendo emettere le fatture a tale società; le merci erano regolarmente pagate dagli acquirenti alla Ilc. Non sarebbe ravvisabile alcun do specifico di favorire l’evasione fiscale di terzi, neanche per dedurre costi f tenuto conto che dagli accertamenti della Guardia di Finanza non sarebbe emersa alcuna evasione fiscale connessa alle fatturazioni de quo.

2.2. Con il secondo motivo si deduce il vizio della motivazione per l’err valutazione della responsabilità dell’imputato sulla sussistenza della sua volont favorire i terzi con l’emissione di fatture per operazioni soggettivam inesistenti. Dalle prove assunte in dibattimento risulterebbe che tutte le furono regolarmente fatturate e pagate dalla RAGIONE_SOCIALE e, poi, dagli acquirenti. Le f erano rappresentative di operazioni tutte esistenti e, pertanto, non vi sareb prova dell’elemento soggettivo, dell’inesistenza delle operazioni e dell’evas fiscale, poiché emittente e destinatari avrebbero pagato le relative imposte.
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2.3. Il difensore ha depositato le conclusioni scritte, anche in replic argomentazioni del Procuratore Generale, ed ha chiesto l’accoglimento del ricors e l’annullamento della sentenza impugnata; si rileva, preliminarmente, quanto capo a), la maturazione del termine di prescrizione a far data dal 30 novemb 2022.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è fondato.

1.1. In punto di diritto, va ricordato che la Corte di appello, ove proceda condanna, in accoglimento dell’appello del pubblico ministero, dopo la sentenza d assoluzione emessa in primo grado, è tenuta anche ad un più elevato standard argomentativo, in grado di superare il principio del ragionevole dubbio e presunzione di innocenza.

– COGNOME Come affermato da Sez. U, n. 33748 del 12/07/2005, COGNOME, Rv. 231679 – 01, in tema di motivazione della sentenza, il giudice di appello che rif totalmente la decisione di primo grado ha l’obbligo di delineare le linee port del proprio, alternativo, ragionamento probatorio e di confutare specificamente più rilevanti argomenti della motivazione della prima sentenza, dando conto dell ragioni della relativa incompletezza o incoerenza, tali da giustificare la riform provvedimento impugNOME.

Per Sez. U, n. 18620 del 19/01/2017, Patalano, Rv. 26978601, dal canone decisorio della condanna oltre ogni ragionevole dubbio deriva che, in mancanza di elementi sopravvenuti, l’eventuale rivisitazione in senso peggiorativo compiuta appello deve essere sorretta da argomenti dirimenti e tali da evidenziare oggett carenze od insufficienze della decisione assolutoria.

Per riformare l’assoluzione, pertanto, non basta una diversa valutazione pari plausibilità rispetto alla lettura del primo giudice, ma occorre una persuasiva superiore, tale da far cadere ogni dubbio ragionevole. E tale fo persuasiva non deriva, ex se, dalla pronuncia del giudice d’appello, che non ha di per sé una autorevolezza maggiore di quella di primo, ma deriva dal metodo orale dell’accertamento, unica via in grado di qualificare la decisione in termi «certezza della colpevolezza».

Questi principi sono, poi, stati ulteriormente sviluppati da Sez. U, n. 14 del 21/12/2017 – dep. 2018, Troise, Rv. 27243101, per cui, oltre ad afferma l’applicabilità dell’art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen. ai procedimenti svoltisi in primo grado con il giudizio abbreviato, ha ribadito che la «decisione assoluto del primo giudice è sempre tale da ingenerare la presenza di un dubbio sul rea fondamento dell’accusa. Dubbio che può ragionevolmente essere superato solo

attraverso una concreta variazione della base cognitiva utilizzata dal giu d’appello, unitamente ad una corrispondente “forza persuasiva superiore” dell relativa motivazione, quando il meccanismo della rinnovazione debba essere attivato in relazione ad una prova dichiarativa ritenuta decisiva nella prospe dell’alternativa decisoria sopra indicata».

Come affermato dalle Sezioni Unite, con la sentenza Troise, nella valutazione degli elementi di prova è lo stretto collegamento fra la regola del «ragione dubbio» e il principio costituzionale della presunzione di innocenza ad imporre giudice d’appello il rispetto di un più elevato standard argomentativo per la rif di una sentenza assolutoria.

Sez. 3, n. 50351 del 29/10/2019, COGNOME, Rv. 277616-01, ha ribadito i principio espresso da Sez. 6, n. 22120 del 29/04/2009, COGNOME, Rv. 24394601, per cui in tema di motivazione della sentenza di condanna pronunciata in appell in riforma di sentenza assolutoria di primo grado, il giudice ha l’obbligo di conf in modo specifico e completo le argomentazioni della decisione di assoluzione e d valutare le ulteriori argomentazioni non sviluppate in tale decisione ma comunqu dedotte dall’imputato dopo la stessa e prima della sentenza di secondo grad pronunciandosi altresì sui motivi di impugnazione relativi a violazioni di le intervenute nel giudizio di primo grado in danno dell’imputato e da questi n dedotte per carenza di interesse, nonché sulle richieste subordinate avanz dall’imputato stesso in sede di discussione nel giudizio di primo grado.
1.2. Inoltre, va ricordato che il dolo specifico del reato ex art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 non è in re ipsa, posto che la legge prevede esplicitamente che al compimento della condotta tipica; l’emissione delle fatture per operazio inesistenti, si aggiunga la finalità di evasione, la cui realizzazione, però necessaria ai fini della consumazione del reato.

Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, cfr. Sez. 6, n. 164 del 06/04/2011, COGNOME, Rv. 250007, in tema di dolo, la prova della volont della commissione del reato è prevalentemente affidata, in mancanza di confessione, alla ricerca delle concrete circostanze che abbiano connotato l’azi e delle quali deve essere verificata la oggettiva idoneità a cagionare l’even base ad elementi di sicuro valore sintomatico, valutati sia singolarmente sia n loro coordinazione. La prova del dolo si ricava essenzialmente dagli element obiettivi del fatto, dalle concrete manifestazioni della condotta.
Pertanto, anche nel caso del delitto ex art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, de emergere elementi fattuali dimostrativi che l’autore materiale della condotta ab consapevolmente e volontariamente preordiNOME l’emissione delle fatture per operazioni inesistenti (anche) per consentire a terzi l’evasione delle impost redditi o sul valore aggiunto.

Come affermato da Sez. 3, n. 44449 del 17/09/2015, Colloca, Rv. 265442 01, il fine di consentire l’evasione altrui idoneo ad integrare il dolo specif reato in oggetto ben può essere accompagNOME da altre finalità, anche di caratte personale; la Corte di cassazione ha valorizzato, nel caso esamiNOME, l’emissi a favore di beneficiario del tutto sconosciuto, di una fattura per operaz inesistenti da parte di soggetto dotato di partita Iva, emissione adottata in ca di un illecito compenso del tutto proporzioNOME rispetto al vantaggio fiscale l’emissione della fattura avrebbe provocato.
1.3. Il Tribunale ha indicato una serie di elementi di fatto per escludere il specifico: ha ritenuto provato che l’imputato avesse agito al fine esclusiv ottenere una veste giuridica per continuare a svolgere l’attività economica, per favorire l’evasione di terzi, in quanto era stato dichiarato fallito, era s condanNOME per bancarotta fraudolenta, si era dimesso da una precedente carica di amministratore, non riusciva ad aprire un conto corrente bancario; la RAGIONE_SOCIALE formale emittente le fatture, aveva pagato le imposte.
1.4. La Corte di appello, nell’accogliere l’impugnazione del Pubblico ministero non ha indicato alcun elemento di fatto per ritenere provato il dolo specific favorire l’evasione dei terzi.

Si afferma apoditticamente che l’emissione delle fatture per operazion soggettivamente inesistenti avrebbe consentito a terzi di dedurr illegittimamente, i costi, in linea generale ed astratta, senza alcuna a specifica dei fatti ricostruiti in primo grado.

Inoltre, l’appello non si fonda su prove non valutate dal Tribunale esclusivamente sul dato normativo; sull’art. 21 d.P.R. n.633 del 1972 che, per si riferisce all’emittente della fattura per l’operazione inesistente il quale a tale norma, è tenuto a pagare ugualmente l’Iva secondo quanto riportato nel fattura.

Che il ricorrente abbia agito al fine specifico di fornire fatture, per q soggettivamente false, per scaricare costi indebiti ex lege – è una congettura, una deduzione sfornita dell’indicazione delle prove a sostegno, soprattutto a fro degli elementi di prova indicati in primo grado, sull’effettivo pagamento de fatture e delle relative imposte.

In sostanza, mentre l’assoluzione si fonda sull’indicazione di una serie circostanze di fatto, la condanna si fonda su una base cognitiva del giudice appello che non è mutata, sull’assenza di elementi di prova a sostegno del condanna e su una lettura errata del dato normativo.

Sussiste, pertanto, il dedotto vizio della motivazione.

Come correttamente rilevato dal ricorrente, la cui richiesta deve esser accolta, il reato relativo alle fatture emesse nel 2012 è estinto per prescrizio reato risulta commesso il 30 novembre 2012; al termine massimo di prescrizione di 10 anni, devono aggiungersi 49 giorni di sospensione del termine, come indicato nella sentenza di primo grado. Il reato si è estinto per prescrizione il 18 gen 2023:

2.1. La sentenza impugnata va annullata senza rinvio, perché il reato commesso il 30 novembre 2012 di cui al capo a) è estinto per prescrizione.

Va ricordato (cfr. Sez. 3, n. 35180 del 23/05/2017, COGNOME, in motivazione) che in presenza di una causa di estinzione del reato non sono rilevabili cassazione vizi di motivazione della sentenza, perché l’inevitabile rinvio della cau all’esame del giudice di merito dopo la pronuncia di annullamento è incompatibile con l’obbligo della immediata declaratoria di proscioglimento per l’intervenut estinzione del reato, stabilito dall’art. 129 cod. proc. pen.

2.2. La sentenza impugnata deve, invece, essere annullata con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Firenze, sussistendo il dedotto vizio de motivazione in relazione alle fatture emesse nel 2013, oggetto del capo b), il c termine di prescrizione decorrerà il 18 gennaio 2014,

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata, limitatamente al capo a) perché il reato è estinto per prescrizione.

Annulla la sentenza impugnata in relazione al capo b) con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Firenze.

Così deciso il 28/09/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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