Dolo specifico dichiarazione fraudolenta: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di condanna per il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2 d.lgs. 74/2000). Il caso riguardava un amministratore accusato di aver utilizzato fatture per un contratto di appalto che mascherava una somministrazione illecita di manodopera. La Corte ha stabilito che, per configurare il reato, non è sufficiente provare l’irregolarità del contratto, ma è indispensabile dimostrare il dolo specifico, ovvero l’intenzione mirata dell’imputato di evadere le imposte sui redditi o l’IVA. Poiché la Corte d’Appello non aveva adeguatamente motivato su questo elemento psicologico, la sentenza è stata annullata con rinvio per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dolo Specifico Dichiarazione Fraudolenta: La Cassazione Annulla Condanna

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di reati tributari: per una condanna per dolo specifico dichiarazione fraudolenta, non basta dimostrare l’esistenza di un’operazione fittizia, ma è necessario provare l’intento mirato di evadere le imposte. Il caso analizzato riguarda l’utilizzo di fatture relative a un contratto di appalto di servizi che, in realtà, mascherava una somministrazione illecita di manodopera. La Suprema Corte ha annullato con rinvio la condanna, sottolineando il vizio di motivazione della corte di merito proprio sulla prova dell’elemento psicologico del reato.

I Fatti di Causa

Il procedimento giudiziario trae origine dalla condanna, confermata in primo e secondo grado, di un amministratore di una società a responsabilità limitata. L’accusa era quella prevista dall’art. 2 del D.Lgs. 74/2000, ovvero dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti.

Nello specifico, l’imprenditore aveva utilizzato le fatture emesse da un’altra società per un presunto contratto di appalto di servizi. Secondo l’accusa, tale contratto era in realtà uno “schermo negoziale” per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, pratica vietata dalla legge. Le Corti di merito avevano ritenuto che l’utilizzo di fatture per un negozio giuridico apparente, che celava un’operazione diversa e illecita, integrasse il reato contestato. La difesa dell’imputato, tuttavia, ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la totale mancanza di motivazione sull’elemento psicologico del reato, ovvero il dolo specifico.

La Questione del Dolo Specifico nella Dichiarazione Fraudolenta

Il fulcro della decisione della Cassazione ruota attorno alla natura del dolo specifico dichiarazione fraudolenta. Questo reato non si accontenta della semplice coscienza e volontà di realizzare il fatto materiale (il cosiddetto dolo generico), ma richiede un fine ulteriore: l’intenzione di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

La Corte d’Appello, nel confermare la condanna, aveva condiviso l’impostazione accusatoria secondo cui l’occultamento di una somministrazione di manodopera dietro un contratto di appalto fosse di per sé sufficiente a configurare il reato. La Cassazione ha ritenuto questo approccio errato e superficiale. I giudici supremi hanno evidenziato che una somministrazione illecita di manodopera può avere molteplici scopi e produrre diversi “effetti distorsivi”, come l’elusione degli obblighi contributivi e contrattuali legati al rapporto di lavoro. Pertanto, l’intento di evadere le imposte non può essere dato per scontato, ma deve essere oggetto di una puntuale e rigorosa indagine.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendolo fondato e assorbente rispetto agli altri. Il Collegio ha stabilito che la Corte d’Appello aveva omesso di indagare sulla sussistenza del dolo specifico, nonostante questo fosse stato un punto specifico sollevato con i motivi d’appello.

La sentenza impugnata è stata annullata perché fondata su un automatismo inaccettabile: dall’illegittimità della somministrazione di manodopera si è fatta discendere automaticamente la sussistenza del dolo di evasione fiscale. Questo vizio di motivazione è risultato decisivo. Secondo la Cassazione, è ineludibile un’indagine approfondita per accertare se l’amministratore, utilizzando quelle fatture, avesse agito con lo scopo preciso di frodare il fisco. In mancanza di tale prova, la condanna non può reggere.

Le Conclusioni

Per effetto della decisione, la sentenza di condanna è stata annullata. Il processo dovrà essere celebrato nuovamente davanti a una diversa sezione della Corte d’Appello. Il nuovo giudice dovrà attenersi al principio di diritto enunciato dalla Cassazione: per affermare la responsabilità penale per il reato di dichiarazione fraudolenta, è obbligatorio accertare e motivare in modo specifico la presenza del dolo di evasione. Questa pronuncia rafforza le garanzie per l’imputato nei processi per reati tributari, ribadendo che la colpevolezza non può basarsi su presunzioni, ma deve essere provata in ogni suo elemento costitutivo, incluso quello psicologico.

Utilizzare fatture per un appalto che nasconde una somministrazione di manodopera è sempre reato di dichiarazione fraudolenta?
No. Secondo la Cassazione, non è sufficiente provare l’irregolarità dell’operazione sottostante. Per configurare il reato è indispensabile dimostrare il “dolo specifico”, cioè l’intenzione mirata dell’amministratore di evadere le imposte sui redditi o l’IVA.

Cosa significa “dolo specifico” in questo contesto?
Significa che l’accusa deve provare che l’imputato ha utilizzato quelle fatture non solo essendo consapevole della loro falsità (perché relative a un contratto diverso da quello reale), ma con lo scopo preciso di pagare meno tasse. Il semplice intento di violare altre norme, come quelle sul lavoro, non è sufficiente per integrare questo specifico reato tributario.

Qual è stata la decisione finale della Corte di Cassazione e perché?
La Corte ha annullato la sentenza di condanna e ha disposto un nuovo processo d’appello. La ragione è che la corte precedente non aveva fornito una motivazione adeguata sulla sussistenza del dolo specifico, dando per scontato l’intento evasivo a partire dalla sola natura illecita della somministrazione di manodopera, commettendo così un errore di diritto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 25167 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 25167 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data Udienza: 03/06/2025

SENTENZA

Sul ricorso proposto da: COGNOME NOMECOGNOME nato a Torino il 20/01/1965 visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;

avverso la sentenza emessa il 07/10/2024 dalla Corte d’Appello di L’Aquila udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso; udito il difensore del ricorrente, avv. NOME COGNOME che ha concluso insistendo per l’accoglimento dei motivi di ricorso

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 07/10/2024, la Corte d’Appello di L’Aquila ha confermato la sentenza emessa dal Tribunale di Vasto, in data 04/10/2023, con la quale COGNOME NOME era stato condannato alla pena di giustizia in relazione al delitto di cui all’art. 2 d.lgs. N. 74 del 2000, a lui ascritto nella qualità di amministrato unico della RAGIONE_SOCIALE con riferimento all’utilizzo di fatture per operazioni ritenute inesistenti emesse dalla RAGIONE_SOCIALE

Ricorre per cassazione l’COGNOME, a mezzo del proprio difensore, deducendo:

2.1. Violazione di legge e vizio di motivazione per travisamento. Si lamenta il mancato apprezzamento della valenza liberatoria attribuibile alle deposizioni dei

testi COGNOME NOME COGNOME e COGNOME, nonché alla sentenza irrevocabile del Tribunale di Larino prodotta in giudizio ai sensi dell’art. 238-bis cod. proc. pen, da cui era emerso che il contratto di appalto stipulato dalla società del ricorrente con la RAGIONE_SOCIALE era valido ed efficace: non potendo ritenersi sufficienti, ai fini della conferma della penale, responsabilità, le sole deposizioni dei testi di accusa.

2.2. Violazione di legge e vizio di motivazione con riferimento alla mancanza di motivazione in ordine all’elemento psicologico del reato. Si lamenta il silenzio motivazionale sul punto, nonostante la necessità di adeguata indagine sul dolo specifico sia sottolineata dalla costante giurisprudenza.

Con requisitoria ritualmente trasmessa, il Procuratore Generale sollecita una declaratoria di inammissibilità del ricorso, attesa la manifesta infondatezza delle censure prospettate.

In data il 31/05/2025, la difesa del ricorrente ha fatto pervenire note scritte di replica alla requisitoria del P.G.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Va preliminarmente evidenziato che la memoria difensiva di replica non può essere presa in considerazione in questa sede, essendo stata trasmessa senza il rispetto del termine di cinque giorni liberi prima dell’udienza.

Nel merito, ritiene il Collegio che la fondatezza del secondo motivo di ricorso imponga l’annullamento della sentenza impugnata, rendendo ultronea una dettagliata disamina delle altre censure prospettate con il primo motivo, volto a prospettare la mancanza di adeguata considerazione, da parte della Corte d’Appello, degli elementi addotti a sostegno della validità ed efficacia del contratto di appalto stipulato tra la società amministrata dal ricorrente e la RAGIONE_SOCIALE

Va invero evidenziato che la Corte d’Appello aquilana ha condiviso l’impostazione accusatoria, fatta propria anche dalla sentenza di primo grado, imperniata sulla configurabilità del delitto di dichiarazione fraudolenta nelle ipotesi in cui la somministrazione di manodopera venga occultata da uno schermo negoziale (cfr. in tal senso Sez. 3; n. 45114 del 28/10/2022, Testa, Rv. 283771 01: «integra il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l’utilizzazio nella dichiarazione ai fini delle imposte dirette, di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi, che costituisca di fatto lo schermo per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, realizzata in violazione dei divieti di cui al previgente d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, sostituito dal d.lgs. 15 giugno 2015, n. 81, trattandosi di fatture relative a un negozio giuridico apparente,
diverso da quello realmente intercorso tra le parti, attinente ad un’operazione implicante significative conseguenze di rilievo fiscale»).

È peraltro noto che, secondo un indirizzo del tutto pacifico nella giurisprudenza di questa Suprema Corte, «il delitto di dichiarazione fraudolenta

mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti richiede, sotto il profilo soggettivo, il dolo generico, consistente nella consapevole indicazione,

nelle dichiarazioni fiscali relative a imposte sui redditi o sul valore aggiunto, d elementi passivi della cui fittizietà il soggetto agente sia certo o, comunque, accetti

l’eventualità, nonché il dolo specifico di evasione, che rappresenta la finalità che deve animare la condotta del predetto, ma il cui concreto conseguimento non è

necessario per il perfezionamento del reato» (Sez. 3, n. 37131 del 04/07/2024,

COGNOME, Rv. 287020 – 01).

Al riguardo, va evidenziata la fondatezza del rilievo difensivo circa l’assoluto difetto motivazionale che connota la sentenza impugnata, nonostante il motivo di

appello articolato sul punto. Si è invero in presenza di un’ipotesi di assenza grafica della motivazione, non avendo la Corte territoriale neanche operato un rinvio alla

sentenza di primo grado, la quale peraltro si era comunque espressa in termini di autoevidenza (cfr. pag. 6).

In realtà, ove si consideri che la illegittima somministrazione di manodopera consente di perseguire ulteriori effetti distorsivi – effetti in parte richiamati da stessa sentenza impugnata: cfr. la prima pagina della sentenza, che evoca il venir meno degli obblighi contributivi, cui si aggiunge l’elusione degli obblighi contrattuali gravanti sulla parte datoriale – deve concludersi nel senso che una puntuale indagine, sulla sussistenza del dolo specifico che qui rileva, sia ineludibile, qualora – come nella fattispecie in esame – sia stata sollecitata da uno specifico motivo dell’appello proposto avverso la sentenza di condanna in primo grado.
Le considerazioni fin qui svolte assumono rilievo assorbente rispetto alle altre questioni prospettate, ed impongono l’annullamento della sentenza impugnata, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di Appello di Perugia.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di Appello di Perugia.

Così deciso il O giugno 2025 Il Consiglie etensore GLYPH

Il Pres ente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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