Dolo specifico: Cassazione annulla condanna per fatture

La Corte di Cassazione ha annullato una condanna per dichiarazione fraudolenta a carico di un amministratore. L’imputato aveva utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti per mascherare un’interposizione illecita di manodopera. La Suprema Corte ha ritenuto che, sebbene i fatti fossero stati correttamente inquadrati come reato, la sentenza d’appello non aveva adeguatamente motivato la sussistenza del dolo specifico, ovvero la finalità precisa di evadere le imposte. Il caso è stato rinviato alla Corte d’Appello per una nuova valutazione su questo punto cruciale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dolo Specifico: La Chiave di Volta nei Reati Fiscali. Analisi della Sentenza 46749/2024

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 46749/2024 riaccende i riflettori su un elemento fondamentale dei reati tributari: il dolo specifico. Con questa decisione, la Suprema Corte ha annullato con rinvio una condanna per dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, non perché i fatti non costituissero reato, ma perché la corte d’appello non aveva adeguatamente provato la finalità evasiva dell’imputato. Analizziamo insieme i dettagli del caso e le importanti implicazioni di questa pronuncia.

I Fatti del Caso: La Fittizia Interposizione di Manodopera

Un imprenditore, amministratore unico di una S.r.l., veniva condannato per il reato previsto dall’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era di aver utilizzato nelle dichiarazioni fiscali fatture emesse da una cooperativa per abbattere indebitamente l’IVA dovuta.

Dietro queste fatture, tuttavia, non si celava un reale contratto di appalto di servizi, bensì una somministrazione irregolare di manodopera. In pratica, due lavoratori, formalmente dipendenti della cooperativa, prestavano la loro attività lavorativa a favore della S.r.l., utilizzando i macchinari e seguendo le direttive di quest’ultima. La cooperativa, di cui lo stesso imprenditore era legale rappresentante, fungeva da mero schermo per intestare fittiziamente i rapporti di lavoro e generare le fatture contestate.

Il Percorso Giudiziario: Dalla Condanna all’Annullamento

Sia in primo grado che in appello, l’imprenditore veniva ritenuto colpevole. I giudici di merito avevano confermato che l’utilizzo di fatture per mascherare un’interposizione illecita di manodopera integrava il reato di dichiarazione fraudolenta, trattandosi di operazioni ‘soggettivamente inesistenti’.

Tuttavia, la difesa ha proposto ricorso in Cassazione, sollevando diversi motivi, tra cui uno destinato a rivelarsi decisivo: la carenza di motivazione sulla sussistenza del dolo specifico.

Le Motivazioni della Cassazione: L’Importanza del Dolo Specifico

La Suprema Corte, nell’accogliere il ricorso su questo punto, ha offerto chiarimenti cruciali sulla struttura del reato di dichiarazione fraudolenta.

L’Elemento Oggettivo del Reato: L’Uso delle Fatture

In primo luogo, i giudici hanno confermato che la condotta contestata rientra pienamente nel perimetro dell’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. Utilizzare fatture formalmente corrette ma che nascondono un negozio giuridico diverso da quello reale (un’interposizione di manodopera anziché un appalto di servizi) costituisce un’operazione soggettivamente inesistente e integra l’elemento materiale del reato. La Corte ha ribadito che la particolare idoneità probatoria delle fatture giustifica una maggiore severità rispetto ad altri artifizi contabili.

La Lacuna Motivazionale sul Dolo Specifico

Il punto debole della sentenza d’appello, secondo la Cassazione, risiedeva nella prova dell’elemento soggettivo. Per la configurabilità del reato non è sufficiente compiere l’azione (utilizzare le fatture false), ma è necessario che l’agente sia animato dal ‘fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto’. Questo è il dolo specifico richiesto dalla norma.

La Corte d’Appello si era limitata ad affermare che ‘la finalità di evasione fiscale è fatta palese dalla certa riferibilità a lui di tutte le attività fraudolente’. Per la Cassazione, questa motivazione è insufficiente. Collegare automaticamente la paternità dell’operazione illecita alla volontà di evadere le tasse significa svuotare di significato il requisito del dolo specifico. È necessario un quid pluris, un elemento ulteriore che dimostri come l’agente abbia agito proprio con quella precisa finalità evasiva, che deve essere provata al di là di ogni ragionevole dubbio e non può essere semplicemente presunta dalla condotta materiale.

Conclusioni: Cosa Significa Questa Sentenza per gli Imprenditori

La sentenza in esame rappresenta un importante monito per l’accusa e una garanzia per la difesa. Stabilisce che, nei reati fiscali, non basta dimostrare l’irregolarità contabile, ma è indispensabile provare l’intenzione specifica di frodare il fisco. La riconducibilità di un’operazione a un imprenditore non implica automaticamente la sua volontà di evadere. La Corte di Cassazione ha quindi annullato la sentenza e rinviato il caso a un’altra sezione della Corte d’Appello di Torino, che dovrà colmare questa lacuna motivazionale e valutare nuovamente se, nel caso concreto, l’imprenditore agì con il fine specifico di evadere le imposte o se la sua condotta, pur illecita sotto altri profili, fosse animata da scopi differenti.

Utilizzare fatture per mascherare una somministrazione irregolare di manodopera è reato?
Sì. Secondo la sentenza, l’utilizzo di fatture relative a un contratto di appalto di servizi fittizio, che nasconde in realtà una somministrazione irregolare di manodopera, integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti (art. 2 d.lgs. 74/2000).

Per essere condannati per dichiarazione fraudolenta, basta aver utilizzato fatture false?
No. Oltre alla condotta materiale di utilizzo delle fatture false, la legge richiede la prova del ‘dolo specifico’, ovvero la dimostrazione che l’agente ha agito con il fine preciso di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA. La sola paternità dell’operazione illecita non è sufficiente a provare questa finalità.

Cosa succede quando la Cassazione annulla una sentenza per mancanza di motivazione sul dolo specifico?
La sentenza impugnata viene annullata e il processo viene ‘rinviato’ a un altro giudice dello stesso grado (in questo caso, un’altra sezione della Corte di appello). Questo nuovo giudice dovrà riesaminare il caso, tenendo conto dei principi indicati dalla Cassazione, e motivare in modo specifico e approfondito sull’esistenza o meno del dolo specifico di evasione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 46749 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 46749 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 19/11/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da

COGNOME NOME nato a Mondovì il 04/04/1974

avverso la sentenza del 22/01/2024 della Corte di appello di Torino visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria redatta ai sensi dell’art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, da Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo l’inammissibilità del ricorso; lette le conclusioni del difensore, avv. NOME COGNOME del foro di Mondovì,

che insiste nell’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con l’impugnata sentenza, la Corte di appello di Torino ha confermato la decisione emessa dal G.u.p. del Tribunale di Cuneo all’esito del giudizio abbreviato e appellata dall’imputato, la quale aveva condannato NOME COGNOME alla pena di giustizia in relazione al reato ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale amministratore unico della RAGIONE_SOCIALE, annotava in contabilità e riportava ad indebito abbattimento dell’i.v.a. dovuta le fatture, soggettivamente inesistenti, emesse dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cui veniva indebitamente intestato il rapporto lavorativo con due dipendenti della RAGIONE_SOCIALE, fatture che venivano indicate nella dichiarazione Unico sc 2014 e Unico sc 2015; il G.u.p. mandava assolto l’imputato dal delitto di bancarotta fraudolenta perche il fatto non sussiste, in relazione alla distrazione del carrello elevatore, e perché il fatto non costituisce reato, con riferimento alle restanti condotte contestate al capo B) dell’imputazione.
Avverso l’indicata sentenza, l’imputato, per il tramite del difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a otto motivi, che denunciano:

2.1. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen. in relazione all’art. 521 cod. proc. pen., posto che il Tribunale aveva ravvisato un’ipotesi di utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, diversamente da quanto contestato nel capo di imputazione, sicché si è verificato un error in procedendo che sarebbe stato coperto dal giudicato, ove l’imputato non avesse proposto appello;

2.2. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000. Rappresenta il difensore non solo che la RAGIONE_SOCIALE era dotata di una propria attrezzatura e di strumenti necessario per l’organizzazione del lavoro, ma che l’attività lavorativa prestata dai due lavoratori era riconduck a un appalto di servizi interaziendale, in relazione al quale non è previsto un obbligo di forma scritta, e considerando che il ricorrente ejv era il legale rappresentante entrambe le società. Aggiunge il difensore che, comunque, difetterebbe la sussistenza del dolo di evasione, posto che la Corte di merito si è unicamente limitata ad escludere che l’affidamento a un consulente possa elidere la sussistenza del dolo, anche considerando che il ricorrente non ha tratto alcun vantaggio sostanziale – posto che l’i.v.a. eventualmente scalata dall’Agplat avrebbe dovuto essere versata con riguardo alla Coopus – tale da giustificare l’intenzione di porre un essere una condotta evasiva;
2.3. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione alla mancata riqualificazione del fatto ai sensi dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del

2000 – in relazione al quale, nella specie, non è superata la soglia di punibilità considerando che l’attività lavorativa svolta dalla RAGIONE_SOCIALE in favore della RAGIONE_SOCIALE è stata effettiva e regolarmente pagata, sicché si è in presenza di un’operazione in tutto o in parte diversa da quella effettivamente voluta, che integra, secondo il difensore, la fattispecie di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, e non quell dell’art. 2, che è configurabile solo in caso non sia stata compiuta, in tutto o in parte, alcuna operazione;
2.4. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen. in relazione alla mancata riqualificazione del fatto ai sensi dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto la motivazione, laddove individua il discrimen tra le fattispecie in esame nell’utilizzazione nella dichiarazione delle fatture relative ad operazioni inesistenti – che connotata il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 sarebbe contraddittoria, laddove afferma che il fatto deve essere sussunto nella fattispecie dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000;
2.5. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione all’art. 131-bis cod. pen., non avendo la Corte di merito valorizzato l’avvenuto risarcimento della curatela fallimentare, che rappresenta anche gli interessi dell’Erario, da parte dell’imputato, che ha versato la somma di 3.000 euro, a fronte di una contestazione di evasione dell’i.v.a. per 6.659 euro;

2.6. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione all’art. 131-bis cod. pen., essendo la motivazione illogica, laddove esclude la particolare tenuità dell’offesa sulla base dell’entità del danno cagionato all’erario, che ammonta a soli 3.659 euro, considerando che 3.000 euro sono stati risarciti, nonché della non occasionalità delle condotte, considerando che ‘la dichiarazione i.v.a. del 2014 si contesta u4indebita compensazione per solo 663,81 euro, e non essendo l’istituto della continuazione preclusivo al riconoscimento della causa di non punibilità in questione;
2.7. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000 e 2 cod. pen., con riferimento alla disposta confisca per equivalente, introdotta con il d.lgs. n. 158 del 2015 e quindi in epoca successiva alle condotte contestate, sicché la misura ablativa, avente natura afflittiva, non può essere applicata retroattivamente;

2.8. la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000 e 2 cod. pen., posto che la motivazione, laddove evidenzia che il reato non è estinto per prescrizione, sicché non trova applicazione la disposizione di cui all’art 578-bis cod. proc. pen., sarebbe manifestamente illogica, non avendo la difesa eccepito, in grado di appello, l’intervenuta prescrizione del reato, e non avendo la Corte motivato in ordine alla mancata applicazione dell’art. 2 cod. pen.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è fondato in relazione al secondo motivo.

Il primo motivo è inammissibile per mancanza di interesse.

Invero, la Corte di appello, rettificando, sul punto, la motivazione della sentenza di primo grado, ha ritenuto che le fatture in esame si riferiscono ad operazioni soggettivamente inesistenti, come è contestato ne( imputazione.

Di conseguenza, per un verso, la condanna si riferisce proprio al fatto descritto nel capo di imputazione e, per altro verso, non è dato comprendere in che modo e sotto quale profilo sia stato leso il diritto di difesa, considerando che il ricorrente ha proposto appello e che le argomentazioni difensive, sul punto, sono state recepite dalla sentenza impugnata (cfr. p. 4 e p. 6 della sentenza impugnata).

Il secondo motivo è fondato con riferimento alla sussistenza del dolo specifico, nei termini e nei limiti di seguito chiarito.

Quanto alla sussistenza dell’elemento oggettivo, le censure sono inammissibili.

4.1. La Corte di merito ha appurato che: a) il contratto di cessione dei beni e dei diritti per l’esercizio di impresa del 26 novembre 2012 tra RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE prevedeva, tra l’altro che COGNOME e COGNOME, dipendenti della cedente, fossero assunti senza soluzione di continuità; b) i due lavoratori furono licenziati a novembre 2013 e assunti da RAGIONE_SOCIALE, e dichiararono che il Pianezze aveva proposto di passare alla, dipendenze di RAGIONE_SOCIALE, ove svolsero le medesime mansioni, utilizzando i macchinari di RAGIONE_SOCIALE, senza che fosse stipulato un contratto di appalto di manodopera; c) dalla compilazione dell’apposito quadro del modello 770 semplificato, risulta che negli anni 2013 e 2014 la RAGIONE_SOCIALE aveva due dipendenti, NOME COGNOME ed NOME COGNOME, e non è stato rinvenuto alcun contratto di manodopera tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE.
Su queste basi fattuali, la Corte di merito ha ravvisato il delitto ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 200, avendo accertato l’utilizzazione, nelle dichiarazioni annuali relative agli anni 2013 e 2014, di otto fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, in quanto emesse dalla RAGIONE_SOCIALE, a cui erano intestati i rapporti di lavoro, ma in realtà riferibili alla società destinataria delle fatture, secondo lo schema della illecita interposizione di manodopera dei due lavoratori, solo formalmente alle dipendenze della neocostituita cooperativa, in ciò facendo
corretta applicazione del principio secondo cui integra il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l’utilizzazione, nella dichiarazione ai fini delle imposte dirette, di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi, che costituisca di fatto lo schermo per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, realizzata in violazione dei divieti di cui al previgente d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, sostituito dal d.lgs. 15 giugno 2015, n. 81, trattandosi di fatture relative a un negozio giuridico apparente, diverso da quello realmente intercorso tra le parti, attinente ad un’operazione implicante significative conseguenze di rilievo fiscale (Sez. 3, n. 45114 del 28/10/2022, Testa, Rv. 283771).
4.2. Il fatto così accertato – in replica al terzo e al quarto motivo, che sono manifestamente infondati – integra certamente gli estremi del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, il quale si configura ogni qualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni realmente non effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale (Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, dep. 2019, COGNOME, Rv. 275698).
Rispetto alla fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, considerata dall’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, intercorre perciò un rapporto di specialità reciproca, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il delitto di cui all’art. 2 presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo, richiede una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità (cfr. Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, cit., in motivazione; Sez. 3, n. 13364 del 14/02/2024, COGNOME, Rv. 286134, in motivazione). Ne consegue che il discrimine tra le due fattispecie è costituito dalle diverse modalità di documentazione dell’operazione economica, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando tali documenti (Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, dep. 2020, COGNOME, Rv. 279859-03).
Nel caso di specie, è incontestato che l’imputato ha indicato nella dichiarazione fiscale fatture per operazioni inesistenti, ciò che integra, sotto il profilo oggettivo, il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000.

Il ricorso è fondato in relazione alla sussistenza del dolo specifico.

Si rammenta che il dolo specifico considerato dalla fattispecie al vaglio è costituito dal “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”; esso

rappresenta la finalità che deve animare la condotta dell’agente, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né essa deve necessariamente esclusiva, ben potendo concorrere con altre, e, come ogni reato a dolo specifico, affianca – e non sostituisce – il dolo generico, il quale abbraccia la condotta.

La sentenza impugnata, onde sostenere la prova del dolo specifico – che era stata censurata con l’appello, stante l’assenza di motivazione, sul punto, nella decisione di primo grado -, ha affermato che “la finalità di evasione fiscale è fatta palese dalla certa riferibilità a lui di tutte le attività fraudolente” (p. 6 de sentenza impugnata): una motivazione che, valorizzando unicamente la riconducibilità in capo all’imputato della vicenda illecita, finisce per obliterare la necessità di un quid pluris determinante, attesa la sua idoneità “selettiva”, ai fini della caratterizzazione della condotta come illecito penalmente sanzionato, né, comunque, chiarisce, sul piano motivazionale, la voluta direzione finalistica della condotta di utilizzazione delle fatture.
Ne deriva che la sentenza deve essere annullata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Torino perché colmi la censurata lacuna motivazionale, considerando che, con riferimento al reato più risalente, ossia quello consumatosi il 29 settembre 2014, tenendo conto di 119 giorni di sospensione (dal 25 gennaio 2019 al 24 maggio 2019 per istanza del difensore), la prescrizione maturerà il 26 gennaio 2025.

L’accoglimento del motivo, nei termini dinanzi indicati, comporta evidentemente l’assorbimento dei restanti motivi sull’art. 131-bis cod. pen. e sulla confisca.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Torino.

Così deciso il 19/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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