Dolo eventuale frode fiscale: la Cassazione decide

La Cassazione ha esaminato il caso di una amministratrice condannata per frode fiscale tramite fatture false. La Corte ha confermato la compatibilità tra il dolo eventuale frode fiscale e il dolo specifico richiesto dalla norma. Tuttavia, il reato è stato dichiarato estinto per prescrizione. Di conseguenza, la condanna è stata annullata, ma la Corte ha confermato la confisca diretta del profitto del reato, revocando quella per equivalente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dolo Eventuale Frode Fiscale: La Cassazione Chiarisce

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 5653 del 2024, è intervenuta su un’importante questione in materia di reati tributari, chiarendo la compatibilità tra il dolo eventuale e la frode fiscale e le sorti della confisca in caso di prescrizione del reato. La pronuncia offre spunti fondamentali per amministratori e professionisti che operano in contesti societari complessi, dove il rischio di essere coinvolti in schemi illeciti è concreto. La decisione analizza il caso di un’amministratrice di una società condannata per aver utilizzato fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti.

I Fatti del Caso

Il caso riguarda l’amministratrice di una società operante nel settore del materiale elettronico, accusata di aver violato l’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. Nello specifico, la società aveva inserito nelle proprie dichiarazioni fiscali dei costi basati su fatture emesse da cosiddette “società cartiere”.

Il meccanismo fraudolento consisteva nell’interposizione fittizia di queste società-filtro tra il fornitore reale della merce e la società dell’imputata. Le cartiere, prive di una reale struttura imprenditoriale, emettevano fatture e incassavano l’IVA senza poi versarla all’Erario, consentendo così un illecito guadagno a tutti i partecipanti della filiera. L’amministratrice era stata condannata nei primi due gradi di giudizio alla pena di un anno di reclusione e alla confisca del profitto del reato, quantificato in oltre 240.000 euro.

Il Dibattito sul Dolo Eventuale nella Frode Fiscale

Il punto centrale del ricorso in Cassazione era la contestazione dell’elemento soggettivo. La difesa sosteneva che all’amministratrice fosse stato erroneamente attribuito un dolo eventuale. Si argomentava che l’imputata, pur avendo firmato le dichiarazioni fiscali, non avesse la piena e diretta volontà di evadere le imposte, ma al massimo avesse agito con leggerezza o avesse accettato il rischio che un’irregolarità potesse verificarsi. Secondo la tesi difensiva, questa forma di dolo sarebbe incompatibile con il dolo specifico di evasione richiesto dalla norma, che presuppone un fine preciso e deliberato.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato questa tesi, confermando il proprio orientamento consolidato. I giudici hanno stabilito che il dolo specifico richiesto per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti è pienamente compatibile con il dolo eventuale frode fiscale. In altre parole, per essere ritenuti responsabili, non è necessario che il soggetto agisca con la certezza e la volontà primaria di evadere il fisco. È sufficiente che si rappresenti la concreta probabilità che la propria condotta (ad esempio, l’utilizzo di fatture provenienti da una filiera sospetta) possa portare all’evasione fiscale e, ciononostante, decida di agire, accettandone il rischio.

Nonostante ciò, la Corte ha rilevato d’ufficio un aspetto decisivo: la prescrizione del reato. Calcolando i termini a partire dalla data di commissione (26 settembre 2012), il reato si era estinto il 5 novembre 2022, ben prima della data dell’udienza in Cassazione. Questo ha portato all’annullamento senza rinvio della sentenza di condanna.

Tuttavia, la vicenda non si è conclusa qui. La Corte ha dovuto pronunciarsi sulla confisca, applicando l’art. 578-bis c.p.p. Tale norma prevede che, anche in caso di prescrizione, il giudice debba decidere sulla confisca se la responsabilità penale dell’imputato emerge chiaramente dagli atti. I giudici hanno ritenuto provata la responsabilità e hanno operato una distinzione fondamentale:
1. Confisca Diretta: È stata confermata. Essendo una misura di sicurezza patrimoniale, può essere applicata anche in caso di estinzione del reato per prescrizione.
2. Confisca per Equivalente: È stata revocata. Questa forma di confisca ha natura sanzionatoria e, secondo un recente intervento delle Sezioni Unite, non può essere applicata retroattivamente a fatti commessi prima dell’entrata in vigore della legge che la prevede per un dato reato.

Le Conclusioni

La sentenza offre tre importanti principi di diritto:
1. Responsabilità dell’amministratore: Un amministratore non può difendersi sostenendo di non aver voluto direttamente l’evasione. Se accetta consapevolmente il rischio che le operazioni gestite siano parte di una frode, può essere ritenuto responsabile a titolo di dolo eventuale.
2. Effetti della prescrizione: La prescrizione può estinguere il reato e annullare la condanna penale anche dopo due sentenze conformi di merito.
3. Sopravvivenza della confisca: L’estinzione del reato per prescrizione non salva automaticamente il patrimonio. Se la responsabilità è accertata, la confisca diretta del profitto del reato rimane valida, a differenza di quella per equivalente, che segue regole più stringenti.

È possibile essere condannati per frode fiscale con dolo eventuale?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che il dolo specifico di evasione, richiesto per il reato di dichiarazione fraudolenta, è compatibile con il dolo eventuale. È sufficiente che il soggetto accetti il rischio che la propria condotta porti a un’evasione fiscale.

Cosa succede se il reato si prescrive dopo la condanna in appello?
Se il reato si estingue per prescrizione prima della sentenza definitiva della Cassazione, la Corte annulla la sentenza di condanna senza rinvio, anche se i motivi del ricorso vengono giudicati infondati.

La confisca può essere mantenuta anche se il reato è prescritto?
Sì, ma con una distinzione. La confisca diretta del profitto del reato può essere confermata se la responsabilità dell’imputato è evidente. La confisca per equivalente, avendo natura sanzionatoria, viene invece revocata se disposta in base a una norma non in vigore all’epoca del fatto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 5653 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 5653 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 07/07/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME, nata a Campogalliano (Mo) il DATA_NASCITA;

avverso la sentenza n. 2525/22 della Corte di appello di Bologna del 11 aprile 2022;

letti gli atti di causa, la sentenza impugnata e il ricorso introduttivo;

sentita la relazione fatta dal AVV_NOTAIO COGNOME;

letta la requisitoria scritta del PM, in persona del AVV_NOTAIO generale AVV_NOTAIO NOME COGNOME, il quale ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 11 aprile 2022, la Corte di appello di Bologna ha integralmente confermato la sentenza con la quale, in esito a giudizio ordinario, il Tribunale di Modena aveva dichiarato la penale responsabilità di COGNOME NOME NOME NOME al reato contestatole, riguardante la violazione dell’ar 2 del dlgs n. 74 del 2000 per avere, in qualità di legale rappresentante dell RAGIONE_SOCIALE, società operante nella vendita di materiale elettronico, indicat nelle dichiarazioni fiscali presentate elementi passivi di reddito documentati con fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, e la aveva pertanto, condannata alla pena di anni 1 di reclusione disponendo, altresì, oltre alla revoca della sospensione condizionale della esecuzione di altra sentenza di condanna precedentemente pronunziata a carico della odierna imputata, anche le conseguenti pene accessorie e la confisca del ritenuto profitto conseguito attraverso il reato quantificato nella misura di eu 240.491,99.
La Corte territoriale, avendo, come detto, confermato la sentenza di primo grado, ha minutamente descritto il meccanismo fraudolento, consistente nella interposizione fittizia fra l’originario fornitore della me acquistata e la RAGIONE_SOCIALE di una serie di soggetti intermedi, privi di strutt imprenditoriale, i quali, omettendo programmaticamente il versamento dell’Iva incassata a seguito delle cessioni effettuate, consentivano una serie illeciti guadagni ai soggetti partecipi della truffa.

Con particolare riferimento alla posizione della COGNOME la Corte ha rilevato come questa dovesse essere partecipe della frode fiscale in quanto: premessa la compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico che caratterizza il reato a lei contestato, la stessa indubbiamente firmava dichiarazioni fiscali della società da lei amministrata, della quale la stessa n era un mero prestanome; provvedeva ad anticipare la provvista per gli acquisti che le “cartiere” dovevano ancora fare; era informata dei passaggi intermedi che le merci percorrevano prima di arrivare alla RAGIONE_SOCIALE.
Avverso la sentenza della Corte di Bologna ha interposto ricorso per cassazione, tramite il proprio difensore fiduciario, la COGNOME, lamentando, sotto il profilo della violazione di legge e del vizio di motivazione, il fatto c giudici del merito hanno ritenuto sussistente in capo alla ricorrente l’element soggettivo del dolo eventuale, sebbene in sentenza si precisi che la imputata avrebbe svolto compiti di vigilanza circa l’andamento gestionale della impresa da lei rappresentata, traendone elementi di tranquillità in NOME alla regolari
delle operazioni di acquisto dalla medesima effettuate; ha aggiunto la ricorrente difesa che, proprio perché la imputata aveva compiuto delle verifiche sulla gestione societaria, dovendosi ritenere che laddove le stess fossero state negative, la medesima La sarebbe astenuta dai comportamenti delittuosi, non può dirsi che la stessa avesse un lucida raffigurazione dei fat ma, ciononostante, abbia deliberato di procedere agli acquisti secondo le modalità a lei contestate, avendo, in sostanza, la Corte territoriale ancorato sua responsabilità, in termini contraddittori, alla mera carica ricoperta, quale imporrebbe alla persona che la riveste la occupazione di una posizione di garanzia, situazione questa, però, incompatibile con il dolo eventuale.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è infondato, con le derivanti conseguenze a livello di conservazione degli effetti della sentenza impugnata.

Con i due, fra loro connessi, motivi di impugnazione agitati davanti a questa Corte la ricorrente difesa ha lamentato sia sotto il profilo del violazione di legge che sotto quello del vizio di motivazione, l’avvenuta conferma della penale responsabilità della prevenuta in NOME al reato a lei contestato, avendo la Corte di merito ritenuto configurabile alla base della condotta tenuta dalla COGNOME l’elemento soggettivo proprio dei reato in questione.

Va chiarito che a carico della imputata è stata mossa l’accusa di avere indicato nella dichiarazione dei redditi da lei presentata, in qualità di leg rappresentante di un ente impersonale, relativamente all’anno di imposta 2011 elementi passivi d reddito avvalendosi di fatture riguardanti operazioni soggettivamente inesistenti in quanto si tratterebbe di documenti emessi da società cosiddette cartiere; queste erano, infatti, fittiziamente inserite fr impresa realmente cedente dei beni che la società gestita dalla COGNOME realmente acquistava e quest’ultima.
Esse, sebbene emesse non dal soggetto che aveva realmente fornito i beni alla RAGIONE_SOCIALE, erano poi utilizzate dalla imputata nella dichiarazione de redditi da lei sottoscritta nell’interesse della società da lei gestita.

La sentenza censurata riconduce, sotto il profilo soggettivo, la condotta della COGNOME – che indubbiamente ed incontestatamente era la legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE e l’effettiva amministratrice di tale societ alla sussistenza a suo carico della figura del dolo eventuale, consistent

nell’avere consapevolmente accettato il rischio – onde conseguire un indebito vantaggio fiscale, consistente nel versamento dell’Iva in misura ampiamente inferiore a quella dovuta a seguito della compensazione della imposta in questione con gli importi della medesima riportati sulle fatture relative al operazioni inesistenti – di formare delle dichiarazioni fiscali basate su dati n rispondenti al vero.

A tale conclusione la Corte è giunta avendo valorizzato la circostanza che la COGNOME, diversamente da quanto dalla stessa dichiarato, fosse pienamente consapevole della fittizietà delle operazioni documentate con le fatture di cui alla imputazione, come dimostrato sia dalla realizzazione (inspiegabile se non quale strumento per la creazione di una serie di apparenti intermediazioni commerciali rilevanti ai fini dell’Iva) di numerose intermediazioni commerciali che, nella filiera che conduceva alla RAGIONE_SOCIALE, erano operate senza un apparente motivo di tipo economico, nella piena consapevolezza delle RAGIONE_SOCIALE (e pertanto della COGNOME, posto che essa era informata, per mezzo di messaggi di posta elettronica, di tali ingiustifica passaggi) in relazione ai prodotti che, alla fine, quest’ultima acquisiva, sia dalla circostanza che le merci in questione, apparentemente trattate da tali società intermediarie, mai entravano nella disponibilità materiale delle stesse – passando direttamente, senza effettivi transiti intermedi, dalla prima dit importatrice alla RAGIONE_SOCIALE – le quali erano, persino, priva di una qualch struttura logistica che ne consentisse lo stoccaggio e la successiv distribuzione verso l’acquirente finale.
//’ Da tali elementi di fatto la Corte felsinea e ha tr tto la plausibile convinzione che la COGNOMECOGNOME quanto meno a livello di dolo eventuale, debba rispondere del reato a lei ascritto.

Al riguardo, rileva la Corte che, in realtà, la giurisprudenza di legittimit ha in diverse occasioni evidenziato la esistenza di un’apparente antinomia logica fra la condizione soggettiva di chi si trovi a compiere un atto al fine conseguire un determinato risultato – sia cioè animato da quello che comunemente viene definito “dolo specifico”, atteggiamento della volontà che è tipicamente richiesto per la piena integrazione del reato ora in contestazione (l’art. 2 del dlgs n. 74 del 2000 prevende, infatti, che risponda penalment “chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto avvalendosi di fatture (…) indica in una delle dichiarazioni relative a de imposte elementi passivi fittizi”) – ed il dolo eventuale, la cui sostanza materializza allorché il soggetto, pur non volendo deliberatamente che in esito
alla sua condotta si realizzi un determinato risultato, si è, tuttavia rappresentato come probabile l’evenienza che esso si verifichi e, come suoi dirsi nel linguaggio curiale, si sia “assunto il rischio” che ciò accada relazione alla accettazione del rischio dell’evento quale probabile conseguenza della propria condotta come elemento caratteristico del dolo eventuale si veda per tutte: Corte di cassazione Sezione I penale, 30 aprile 2021, n.16523).

Come, infatti, questa Corte ha, con riferimento ad altre ipotesi criminose, segnalato ‘il dolo specifico richiesto, ad esempio, ai fini del configurabilità del delitto di corruzione di minorenne i è incompatibile con il dolo eventuale (Corte di cassazione, Sezione III penale, 15 aprile 2008, n. 15633)1 nello stesso senso si è espressa anche in relazione ai reati di devastazione saccheggio e strage, in NOME ai quali la struttural intenzionalità finalistica della condotta tipica rende incompatibile questa con i dolo eventuale (Corte di cassazione, Sezione II penale, 3 luglio 2007, n. 25436); analogamente per ciò che attiene al delitto di associazione per delinquere, semplice o di stampo mafioso, in relazione al quale, stante la necessaria volontà del concorrente di contribuire alla realizzazione degli scopi associativi, non può ipotizzarsi il concorso a titolo di dolo eventuale (Corte cassazione Sezione II penale, 28 ottobre 1994, n. 4342); nonché, in epoche meno lontane, per ciò che attiene al delitto di illecito trattamento dei da personali, la cui struttura finalistica è stata ritenuta incompatibile con il eventuale (Corte di cassazione, Sezione III penale, 28 gennaio 2014, n. 3683).
Ma, per quanto attiene specificamente al reato ora in questione, con motivazione cui ora il Collegio intende riportarsi, questa Corte ha, in molteplic occasioni, invece ritenuto che il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 del dlgs n. 74 del 2000, rappresentato dal perseguimen della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico presentazione della dichiarazione), sia compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’Iva (si vedano, infatti: Corte di cassazione, Sezione III penale, 29 marzo 2023, n. 13097; Corte di cassazione Sezione III penale, 10 novembre 2022, n. 42606; Corte di cassazione, Sezione III penale, 27 giugno 2019, n. 28158, Corte di cassazione, Sezione III penale, 21novembre 2018, n. 52411; Corte di cassazione, Sezione III
penale, 15 luglio 2015, n. 30492; Corte di cassazione, Sezione III penale, 29 maggio 2000, n. 6228).

In tale senso il ricorso della imputata, argomentato sulla base su di una interpretazione normativa non estranea agli orientamenti della giurisprudenza di questa Corte quanto alla fattispecie ora in contestazione, deve ritenersi non fondato.

Tale rilievo, tuttavia, impone a questo giudice di verificare, data l ritenuta costituzione del rapporto processuale conseguente alla presentazione di una non inammissibile impugnazione da parte della ricorrente, la perdurante rilevanza penale della condotta a lei ascritta.

Una tale verifica – considerata la data di commissione del delitto a lei contestato, cioè il 26 settembre 2012, la esistenza di solamente giorni 42 in cui il detto termine deve essere considerato sospeso e la fisiologica durata del termine prescrizionale del reato contestato, in presenza di fattori interrutti della prescrizione penale, pari a 10 anni – conduce questa Corte a rilevare l’intervenuta estinzione del reato in questione già alla data, ampiamente anteriore a quella odierna, del 5 novembre 2022; ciò comporta che, quanto alla condanna della COGNOME, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio, stante l’intervenuta estinzione del reato per prescrizione.
Rimane da verificare, ai sensi della previsione di cui all’art. 578-bis cod proc. pen. (entrato in vigore a seguito nella novella codicistica attuata con co il dlgs n. 21 del 2018), il destino della confisca del profitto conseguito tram la commissione del reato in contestazione.

Al riguardo, premesso che alla luce della motivazione che precede è chiaramente emersa la responsabilità della prevenuta, sebbene la stessa abbia ad oggetto un reato oramai estinto, la citata disposizione impone che sia confermata la previsione della confisca diretta ma che sia eliminata la previsione della confisca per equivalente.

Ed invero, mentre, per ciò che attiene alla prima, la sua natura di misura di sicurezza di carattere patrimoniale consente che essa, possa essere applicata, stante il dettato dell’art. 200 cod. pen., anche in caso accertamento incidentale di un reato la cui commissione, come nel caso che interessa, sia intervenuta anche anteriormente alla entrata in vigore dell disposizione che la abbia prevista (si veda, in argomento, per tutte: Corte d cassazione, Sezione I penale, 20 gennaio 2021, n. 2304), per ciò che attiene
alla confisca per equivalente, data, invece, la sua natura sostanzialmente sanzionatoria, attingendo la stessa la provvista da attrarre all’Erario da un cespite patrimoniale che non è in diretto rapporto con la commissione del reato, la stessa, come la giurisprudenza di questa Corte ha inequivocabilmente sancito, deve considerarsi ammissibile solo per le condotte criminose commesse in periodo di tempo successivo alla disposizione legislativa che ne preveda la applicazione (sufficit: Corte di cassazione, Sezioni unite penali, 31 gennaio 2023, n. 4145).
La sentenza impugnata deve, per quanto precede, essere annullata senza rinvio quanto alla condanna della imputata e deve essere, altresì, revocata la confisca per equivalente, disposta con la sentenza di primo grado e confermata con quella impugnata, mentre la medesima misura va confermata in quanto la stessa sia stata prevista in via diretta.

PQM

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata per essere il reato estinto per prescrizione.

Conferma la confisca in via diretta e revoca la confisca per equivalente.

Così deciso in Roma, il 7 luglio 2023

Il AVV_NOTAIO estensore

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Il Presi nte

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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