Dolo di evasione: prova e confisca nei reati tributari

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 38802/2024, ha dichiarato inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per reati tributari. La Corte ha confermato che il dolo di evasione può essere provato anche attraverso l’entità del debito tributario e un contesto di reiterate omissioni. Inoltre, ha ribadito che il profitto confiscabile nel reato di omesso versamento di ritenute corrisponde all’intero importo non versato, rigettando le censure del ricorrente come tentativi di riesaminare i fatti, inammissibili in sede di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 dicembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dolo di Evasione: la Cassazione chiarisce i criteri di prova e i limiti della confisca

Con la recente sentenza n. 38802 del 2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto penale tributario: la prova del dolo di evasione. La decisione offre importanti chiarimenti su come l’elemento soggettivo del reato possa essere desunto da elementi oggettivi e ribadisce i principi per la quantificazione del profitto confiscabile, tracciando una linea netta tra le censure ammissibili in sede di legittimità e i tentativi di riesame del merito.

I Fatti del Caso

Il caso riguarda un imprenditore condannato dal Tribunale di Torino per i reati di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 74/2000) e omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000). Oltre alla pena detentiva, il tribunale aveva disposto la confisca di una somma considerevole, pari a oltre 428.000 euro, corrispondente all’imposta evasa.
L’imprenditore ha proposto ricorso per cassazione, basando la sua difesa su due motivi principali:
1. Vizio di motivazione sul dolo di evasione: Secondo la difesa, il Tribunale avrebbe erroneamente dedotto l’intento di evadere le imposte basandosi unicamente sull’ingente ammontare del debito e su un generico contesto di omissioni, senza una prova concreta della volontà di sottrarsi al fisco.
2. Erronea quantificazione del profitto: Il ricorrente contestava il calcolo dell’imposta evasa, sostenendo che il Tribunale si fosse basato su criteri formalistici (le certificazioni uniche), ignorando elementi negativi di reddito e una consulenza tecnica che proponeva un importo inferiore.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso interamente inammissibile. Questa decisione ha impedito non solo l’analisi nel merito dei motivi proposti, ma anche la possibilità di dichiarare l’eventuale prescrizione di uno dei reati, come richiesto dalla difesa in una memoria successiva. L’imputato è stato quindi condannato al pagamento delle spese processuali e di una sanzione pecuniaria.

Le Motivazioni: la prova del dolo di evasione e i limiti del ricorso

La Corte ha smontato punto per punto le argomentazioni della difesa, fornendo una motivazione chiara e in linea con il suo orientamento consolidato.

La Prova dell’Elemento Soggettivo

Sul primo motivo, relativo al dolo di evasione, la Cassazione ha ritenuto la censura manifestamente infondata. I giudici hanno sottolineato che la Corte territoriale aveva correttamente motivato la sussistenza dell’elemento soggettivo non solo sulla base del significativo importo del debito fiscale (oltre 429.000 euro), ma anche considerando altri elementi cruciali:
* La scelta deliberata dell’organo amministrativo di ignorare gli obblighi fiscali.
* L’inserimento della condotta illecita in un contesto più ampio di reiterate condotte distrattive di risorse patrimoniali e finanziarie della società.

La Corte ha ribadito il principio secondo cui la prova del dolo specifico di evasione può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità, unita alla piena consapevolezza dell’ammontare dell’imposta dovuta. Tale consapevolezza può integrare anche la forma del cosiddetto dolo eventuale, ovvero l’accettazione del rischio che l’omissione si verifichi. Le argomentazioni del ricorrente sono state liquidate come mere contestazioni di fatto, volte a ottenere una nuova valutazione delle prove, attività preclusa in sede di legittimità.

La Quantificazione del Profitto del Reato

Anche il secondo motivo è stato giudicato inammissibile. La Corte ha confermato che, nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, il profitto del reato si identifica con l’intero ammontare del tributo non versato. Il Tribunale aveva correttamente quantificato tale profitto basandosi sulle 104 certificazioni uniche in atti. La Cassazione ha definito questo percorso argomentativo “congruamente motivato e giuridicamente corretto”, bollando i rilievi del ricorrente come un inammissibile tentativo di sollecitare un riesame delle risultanze probatorie.

Conclusioni: Le implicazioni pratiche della Sentenza

Questa pronuncia consolida alcuni principi fondamentali in materia di reati tributari. In primo luogo, rafforza l’idea che il dolo di evasione possa essere provato per via presuntiva, attraverso indizi gravi, precisi e concordanti come l’elevato importo dell’evasione e la sistematicità della condotta. Per gli imprenditori, ciò significa che la semplice omissione di un pagamento, specialmente se ingente e reiterato, difficilmente potrà essere giustificata come una mera difficoltà finanziaria, venendo piuttosto interpretata come una scelta volontaria e consapevole di violare la legge.
In secondo luogo, la sentenza ribadisce la rigidità dei confini del giudizio di cassazione: non è la sede per rimettere in discussione l’accertamento dei fatti operato dai giudici di merito. I ricorsi devono concentrarsi su vizi di legittimità (violazione di legge o motivazione manifestamente illogica), non su una diversa lettura delle prove. Infine, viene confermato un principio severo: l’inammissibilità del ricorso preclude la declaratoria di eventuali cause di non punibilità, come la prescrizione, consolidando gli effetti della condanna.

Come può essere provato il dolo di evasione nel reato di omessa dichiarazione?
Secondo la Corte, la prova del dolo specifico di evasione può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità, unitamente alla piena consapevolezza da parte del soggetto obbligato dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta e al contesto generale della condotta, come la presenza di altri inadempimenti o atti distrattivi del patrimonio.

Nel reato di omesso versamento di ritenute, a cosa corrisponde il profitto confiscabile?
Il profitto del reato si identifica nell’intero ammontare del tributo non versato. Pertanto, l’importo da confiscare corrisponde alla totalità delle ritenute che sono state certificate ma non versate all’Erario.

Se un ricorso per cassazione è inammissibile, il giudice può dichiarare la prescrizione del reato?
No. L’inammissibilità del ricorso impedisce la formazione di un valido rapporto processuale di impugnazione. Di conseguenza, preclude alla Corte la possibilità di rilevare e dichiarare cause di non punibilità sopravvenute, inclusa la prescrizione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 38802 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 38802 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 25/09/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME, nato a Torino il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 13/11/2023 del Tribunale di Torino

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; lette le richieste scritte del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; lette per l’imputatole conclusioni scritte dell’AVV_NOTAIO, che ha concluso riportandosi ai motivi del ricorso e chiedendo la declaratoria della prescrizione del reato sub d), relativo al periodo d’imposta 2015.

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RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 13/11/2023, il Tribunale di Torino, all’esito di giudizio abbreviato, dichiarava COGNOME NOME responsabile dei reati di cui agli artt. 5, comma 1 bis e 10 bis d.lgs 74/2000, contestati ai capi c) e d) dell’imputazione, e lo condannava alla pena di mesi due di reclusione, in aumento alla pena applicata dal Tribunale di Torino, con sentenza ex art 444 cod.proc.pen. emessa in data 14.7.2023, irrevocabile il 18.9.2023, con sostituzione della pena detentiva indicata in giorni 60 di lavori di pubblica utilità; ordinava, poi, ai sensi dell’art. 12-bis 74/2000 la confisca della somma di euro 1.326,97 oggetto di sequestro preventivo eseguito in data 1.10.2019 nonchè del denaro beni o altre utilità nella disponibilità dell’imputato fino alla concorrenza dell’importo di euro 428.465,69.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’imputato, a mezzo del difensore di fiducia, articolando due motivi di seguito enunciati.

Con il primo motivo deduce vizio di motivazione in relazione alla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 5 d.lgs 74/2000.

Argomenta che il Tribunale aveva ritenuto provato l’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 5 d.lgs 74/2000, il cd dolo di evasione, dando rilievo, in maniera carente ed illogica, al significativo importo dell’obbligo contributivo e di quello d versamento all’erario delle imposte trattenute dalle retribuzioni erogate ai dipendenti nonchè al contesto di prolungata omissione di versamenti tributari e previdenziali.

Con il secondo motivo deduce erronea applicazione degli artt. 5, 10-bis e 12bis d.lgs 74/2000 nonchè difetto, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione.

Argomenta che il Tribunale si era basato per la quantificazione dell’imposta evasa relativa ai reati contestati su criteri formalistici tipici dell’ordinamen tributario, dando rilievo all’importo delle 104 certificazioni atti e senza considerare gli elementi negativi del reddito detraibili; i Giudici di merito avevan completamente pretermesso una prova esistente in atti (consulenza del CT del PM), la quale, con riferimento all’anno di imposta 2015, quantificava l’imposta evasa/profitto del reato e, di conseguenza, il quantum confiscabile in misura inferiore a quella indicata dal Funzionario dell’Agenzia delle Entrate; l’adesione alla prospettazione del CT del Pm avrebbe consentito di riniodulare la pena e di rideterminare in maniera più modesta la determinazione del profitto del reato e, quindi, dell’importo della confisca.
Chiede, pertanto, l’annullamento della sentenza impugnata.

Il difensore dell’imputato ha depositato memoria con motivi nuovi, nella quale si è riportato ai motivi del ricorso principale ed ha chiesto la declaratoria della prescrizione del reato sub d), relativo al periodo d’imposta 2015.

CONSIDERATO IN DIRITTO

LI1 primo motivo di ricorso è manifestamente infondato.

La Corte territoriale ha ritenuto comprovata la sussistenza dell’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 5 dlgs 74/2000, richiamando il significativ importo (euro 429.795,66) dell’obbligo dichiarativo e di quello relativo al versamento all’Erario delle imposte trattenute dalle retribuzioni erogate ai dipendenti, la riconducibilità di tale inadempimento ad una deliberata scelta dell’organo amministrativo di ignorare gli obblighi imposti dalla normativa fiscale nonché l’inserimento della condotta illecita in un più ampio contesto di significative e reiterate condotte distrattive di risorse patrimoniali e finanziarie della societ amministrata dall’imputato (p. 11 della sentenza impugnata).
Va ricordato che questa Corte ha affermato che, in tema di reati tributari, la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione di cui all’art. 5, d.lgs. 74 del 2000, può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022), ammontare che, peraltro, può costituire oggetto di rappresentazione e volizione anche soltanto nella forma del c.d. dolo eventuale (cfr. Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, dep. 2018, Venturini, Rv. 272578).
Le argomentazioni sono congrue e non manifestamente illogiche ed in linea con il suesposto principio di diritto e si sottraggono, pertanto, al sindacato di legittimità.

Il ricorrente, a fronte di tali puntuali e corrette argomentazioni dei Giudici d merito, propone censure meramente contestative ed orientate a sollecitare una rivalutazione delle risultanze istruttorie, preclusa in sede di legittimità.

2.11 secondo motivo di ricorso è inammissibile.

La Corte territoriale ha correttamente individuato l’entità dell’omissione tributaria del ricorrente, richiamando le somme relative alle ritenute operate e non versate dal medesimo, quantificate sulla base delle 104 certificazioni uniche in atti (p 9 della sentenza impugnata), pari a complessivi euro 429.795,66. Ha, quindi, valutato tale importo quale profitto del reato per l’adozione dei provvedimenti ablativi, ai sensi dell’art. 12-bis d,Igs 74/2000.

Giova ricordare che questa Corte ha affermato che, in tema di omesso versamento delle ritenute certificate ex art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 il

profitto del reato si identifica nell’intero ammontare del tributo non versato e, quindi, nell’Imposta evasa nella sua totalità (Sez 3 n. 2858 del 30/11/2022, dep. 24/01/2023, Rv. 284127 – 03).

A fronte di un siffatto percorso argomentativo, congruamente motivato e giuridicamente corretto, il ricorrente propone inammissibili rilievi in fatto volt sollecitare un riesame delle risultanze probatorie, precluso in sede di legittimità.

Consegue, pertanto, la declaratoria di inammissibilità del ricorso.

L’inammissibilità del gravame per manifesta infondatezza o genericità dei motivi proposti, ai sensi dell’art. 606, comma 3, cod.proc.pen., si estende anche ai motivi nuovi, e ciò in applicazione della disposizione, di carattere AVV_NOTAIO in tema di impugnazioni, dell’art. 585, quarto comma, ultima parte, dello stesso codice, in base alla quale l’inammissibilità dell’impugnazione si estende ai motivi nuovi (cfr per casi analoghi, Sez.2, n.34216 del 29/04/2014, Rv.260851; Sez.1, n.33272 del 27/06/2013, Rv.256998; Sez.6 n.47414 del 30/10/2008, Rv.242129; Sez.1, n.38293 del 16/09/2004, Rv.229737; Sez.6, n.8596 del 21/12/2000, dep.01/03/2001, Rv.219087).
va, poi, evidenziato che l’inammissibilità del ricorso per cassazione non consente il formarsi di un valido rapporto di impugnazione e preclude, pertanto, la possibilità di rilevare e dichiarare le cause di non punibilità a norma dell’art. 12 c.p.p., ivi compresa la prescrizione (Sez. U n. 21 del 11 novembre 1994, dep.11 febbraio 1995, COGNOME; Sez. U n. 11493 del 3 novembre 1998, COGNOME; Sez. U n. 23428 del 22 giugno 2005, COGNOME; Sez U n. 12602 del 17.12.2015, dep. 25.3.2016, COGNOME).

Essendo il ricorso inammissibile e, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen, non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13.6.2000), alla condanna del ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.

Così deciso il 25/09/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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