Dichiarazione infedele: no alla truffa allo Stato

La Cassazione ha stabilito che presentare una dichiarazione infedele per ottenere rimborsi fiscali non dovuti rientra nel reato tributario specifico e non nel più grave reato di truffa aggravata ai danni dello Stato. Questa regola, basata sul principio di specialità, si applica anche se la soglia di punibilità per il reato tributario non viene superata, escludendo così il sequestro dei beni. L’organizzazione complessa dietro la frode non cambia la qualificazione giuridica del fatto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dichiarazione Infedele e Truffa allo Stato: la Cassazione fa Chiarezza sul Principio di Specialità

La presentazione di una dichiarazione infedele per ottenere rimborsi fiscali non dovuti costituisce reato di truffa aggravata ai danni dello Stato o rientra nella specifica fattispecie tributaria? A questa domanda cruciale ha risposto la Corte di Cassazione con una recente sentenza, consolidando un importante orientamento basato sul principio di specialità. La decisione chiarisce che il sistema penale tributario è un sistema “chiuso e autosufficiente”, e le sue norme specifiche prevalgono su quelle più generiche del codice penale, anche quando le soglie di punibilità non vengono superate.

Il Caso: Rimborsi Fiscali Illeciti e l’Accusa di Truffa

Il caso esaminato dalla Suprema Corte traeva origine da un’indagine su un vasto sistema fraudolento finalizzato all’ottenimento di rimborsi fiscali illeciti. L’attività criminale, secondo l’accusa, si articolava attraverso la creazione di falsi profili di operatori CAF, l’apertura di sedi fittizie, il procacciamento di contribuenti compiacenti e la raccolta illecita di dati per presentare dichiarazioni dei redditi (modello 730) contenenti oneri e spese inesistenti. L’obiettivo era ottenere l’accredito di ingenti somme a titolo di rimborso, per un valore complessivo superiore a 700.000 euro.

Il Tribunale del riesame, tuttavia, aveva annullato il sequestro preventivo disposto dal G.i.p., riqualificando il fatto non come truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640 c.p.), ma come reato di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000). Poiché, nel caso specifico, le soglie di punibilità previste per tale reato non erano state superate, il fatto non era penalmente rilevante, facendo venir meno il fumus boni iuris necessario per il mantenimento del sequestro. La Procura aveva quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Questione Giuridica: Dichiarazione Infedele o Truffa Aggravata?

Il cuore della controversia risiedeva nel determinare la corretta qualificazione giuridica della condotta. Da un lato, la Procura sosteneva che la complessa organizzazione fraudolenta (i falsi CAF, la raccolta di dati, ecc.) costituisse gli “artifizi e raggiri” tipici del reato di truffa. Dall’altro, la difesa e il Tribunale del riesame ritenevano che la condotta si esaurisse nella presentazione di una dichiarazione con dati falsi, un comportamento specificamente punito dalla normativa tributaria.

La Decisione della Cassazione e il Principio di Specialità nella dichiarazione infedele

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della Procura, confermando la decisione del Tribunale del riesame. I giudici di legittimità hanno ribadito l’applicazione del principio di specialità, secondo cui la norma penale tributaria, in quanto specifica, prevale su quella generale del reato di truffa.

Il Principio delle Sezioni Unite “Giordano”

La Corte ha fondato la sua decisione sui principi già espressi dalle Sezioni Unite nella nota sentenza “Giordano” (n. 1235/2011). In tale pronuncia, era stato stabilito che qualsiasi condotta fraudolenta diretta all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro normativo speciale (D.Lgs. 74/2000). È possibile configurare un concorso con il reato di truffa solo se dalla condotta derivi un profitto “ulteriore e diverso” rispetto al mero vantaggio fiscale.

Nel caso di specie, l’ottenimento di rimborsi non dovuti è stato considerato un mero vantaggio fiscale, diretta conseguenza dell’evasione, e non un profitto distinto che potesse giustificare l’applicazione della norma sulla truffa.

L’irrilevanza della Struttura Organizzata

La Cassazione ha inoltre specificato che gli elementi evidenziati dall’accusa – come la creazione di falsi CAF e la raccolta illecita di dati – pur potendo dimostrare la natura organizzata e professionale dell’attività, non integrano gli “artifizi e raggiri” rilevanti ai fini della truffa. Il rimborso, infatti, è stato erogato dall’Agenzia delle Entrate come conseguenza diretta della sola falsa rappresentazione dei dati esposti nella dichiarazione dei redditi, e non a causa della complessa macchina organizzativa che vi era alle spalle.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si basano sulla natura del sistema sanzionatorio tributario, definito come “chiuso e autosufficiente”. Il legislatore ha creato un corpo di norme specifiche per reprimere le frodi fiscali, dettando soglie di punibilità precise. Consentire di “recuperare” una condotta non punibile in ambito tributario applicando la norma generale sulla truffa significherebbe alterare e stravolgere il sistema repressivo voluto dal legislatore. La Corte afferma che, in definitiva, qualsiasi condotta di frode al fisco deve trovare la sua risposta sanzionatoria esclusivamente all’interno della legislazione speciale tributaria. Di conseguenza, venendo meno il fumus del reato di truffa, è stato assorbito e respinto anche il motivo di ricorso relativo al periculum in mora, rendendo definitiva la revoca del sequestro.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa sentenza consolida un principio fondamentale nei rapporti tra diritto penale comune e diritto penale tributario. Le implicazioni pratiche sono notevoli:
1. Certezza del Diritto: Viene rafforzata la prevedibilità delle conseguenze penali per le condotte di frode fiscale. L’applicazione del reato è strettamente legata alle soglie e alle condizioni previste dal D.Lgs. 74/2000.
2. Limite all’Azione Penale: L’azione penale per truffa aggravata ai danni dello Stato è preclusa quando il fatto consiste unicamente nell’indicazione di elementi fittizi in dichiarazione per ottenere un vantaggio fiscale, anche se la soglia di punibilità tributaria non è raggiunta.
3. Tutela Cautelare: L’impossibilità di configurare il reato di truffa impedisce il ricorso a misure cautelari reali, come il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, se non sono soddisfatti i presupposti del reato tributario.

Presentare una dichiarazione dei redditi con dati falsi per ottenere un rimborso è sempre truffa ai danni dello Stato?
No. Secondo la Corte di Cassazione, tale condotta rientra nel reato specifico di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000). In base al principio di specialità, la norma tributaria prevale su quella generale della truffa, a meno che non si ottenga un profitto ulteriore e diverso dal mero vantaggio fiscale.

Cosa succede se la dichiarazione infedele non supera le soglie di punibilità previste dalla legge tributaria? Si può essere comunque puniti per truffa?
No. La Corte ha chiarito che il sistema penale tributario è ‘chiuso e autosufficiente’. Se la condotta non è punibile come reato tributario perché non raggiunge le soglie previste, non può essere ‘recuperata’ e punita come truffa ai danni dello Stato.

L’esistenza di una complessa organizzazione (falsi CAF, procacciatori, ecc.) per commettere le frodi fiscali trasforma il reato in truffa?
No. Secondo la sentenza, l’apparato organizzativo può dimostrare la professionalità dell’attività illecita, ma non costituisce di per sé gli ‘artifizi e raggiri’ che qualificano il reato come truffa. Il rimborso è considerato una conseguenza diretta della falsa indicazione dei dati in dichiarazione, non dell’organizzazione a monte.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 2 Num. 28335 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 2 Num. 28335 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 11/07/2025

indicava: la creazione di falsi profili di operatori accreditati presso diversi CAF; la creazione di false sedi CAF; la ripartizione di compiti di procacciamento dei contribuenti compiacenti; la raccolta illecita di dati identificativi, credenziali di accesso e PIN, la raccolta di dati anagrafici e fiscali, l’inserimento di una mole significativa di dichiarazioni, la fraudolenta indicazione di codici IBAN e coordinate bancarie per l’accreditamento delle somme. Inoltre, la somma illecitamente percepita complessivamente dall’associazione e di cui doveva tenersi conto era ben superiore alla soglia di punibilità.
2.2. Con il secondo motivo, la parte pubblica ricorrente deduceva (secondo l’indicazione normativa dell’art. 606, comma 1, lett. e, cod. proc. pen., proposta nella rubrica del detto motivo), in maniera peraltro promiscua, mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione, quanto alla ritenuta insussistenza del periculum in mora ed in particolare del pericolo di dispersione delle somme indebitamente percepite; al proposito lamentava che il Tribunale non aveva evidenziato la somma totale complessiva del profitto illecito quantificato dal G.i.p. in oltre 718.000 euro, per i 125 indagati e che trattandosi di sequestro finalizzato alla confisca, non già sequestro di natura impeditiva, la motivazione adottata dal G.i.p. doveva ritenersi tutt’altro che apparente, in considerazione dell’accertata reiterazione delle condotte da parte degli indagati componenti la struttura associativa, senza che la supposta solvibilità dell’indagato potesse escludere poi la reiterazione di analoghe condotte, come risultante dai rapporti tra i numerosi indagati, che venivano ampiamente richiamati attraverso più atti di indagine.
Con le conclusioni scritte ritualmente trasmesse in data 17 giugno 2025, il Procuratore Generale presso questa Corte chiedeva annullarsi -con rinviol’ordinanza impugnata, avendo il Tribunale del riesame errato nell’applicazione delle norme sul concorso apparente di norme; ed invero ad avviso del P.g. la mancanza degli elementi degli artifici e raggiri nel delitto tributario di cui all’art. 4 D.Lvo 74/2000 deve portare ad escludere che tra l’art. 640 cod. pen. ed il citato art. 4 possa ricorrere un rapporto di specialità, atteso che il ricorso alle modalità fraudolente che caratterizza il fatto tipico della truffa non è elemento costitutivo della condotta tipica del delitto tributario, la quale punisce la mera indicazione di elementi attivi o passivi inesistenti al fine di evadere le imposte sui redditi.
Con memoria in data 20 giugno 2025 e successive conclusioni scritte del 8 luglio 2025, la difesa dell’indagato resistente argomentava le ragioni della ravvisata inammissibilità del ricorso del Pubblico ministero; in subordine ne chiedeva il rigetto.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il primo motivo è infondato in diritto; il ricorso deve, pertanto, essere rigettato.

1.1. Ed invero, gli argomenti spesi in diritto dal Pubblico ministero ricorrente non colgono nel segno, nella parte in cui lamentano l’errata qualificazione giuridica dei fatti posti in essere dal COGNOME, evidenziando una serie di elementi di fatto collegati alla falsità delle dichiarazioni annuali dei redditi modello 730, presentate dall’indagato, che non valgono ad identificare gli artifizi o raggiri di cui al fatto tipico punito dall’art. 640 cod. pen., piuttosto che in quella correttamente individuata dal Tribunale e riconducibile all’art. 4 D.Lvo 74/2000, nella concreta fattispecie non punibile atteso il mancato superamento della soglia di punibilità.
Fermo restando in fatto che gli artifici e raggiri erano finalizzati all’indebito ottenimento di rimborsi fiscali, non dovuti, va fatta applicazione dell’interpretazione dei principi espressi da Sezioni Unite ‘ Giordano ‘, secondo cui è configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, Giordano, Rv. 248865 – 01). Con motivazione che rileva anche in relazione al rapporto tra il delitto di truffa aggravata e la fattispecie di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000, le Sezioni Unite hanno precisato che: ‘… Se il legislatore individua nella presentazione della dichiarazione annuale la condotta tipica e il momento di rilevanza penale della fattispecie di evasione, espressamente escludendo che la soglia di punibilità possa essere “anticipata”, ai sensi dell’art. 56 cod. pen., anche nel caso di accertamento di irregolarità fiscali compiute nel corso del periodo d’imposta, non è ovviamente consentita l’utilizzazione strumentale di un’ipotesi delittuosa comune contro il patrimonio quale la truffa aggravata ai danni dello Stato (eventualmente anche sub specie di tentativo) per alterare, se non stravolgere, il sistema di repressione penale dell’evasione disegnato dalla legge…..’.
Prendendo, poi, espressa posizione sul tema del concorso di reati o del concorso apparente di norme, la stessa pronuncia delle Sezioni Unite Giordano (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, cit.) espressamente affermava che:’ In definitiva, qualsiasi condotta di frode al fisco non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato dalla apposita normativa…..Vi è, dunque, una

generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato (e della Unione Europea)…..Ulteriori interventi di contrasto contro il fenomeno delle frodi fiscali, in particolare contro le c.d. operazioni carosello, sono contenuti nel d.l. 25 marzo 2010, n. 40, convertito con modificazioni in legge 22 maggio 2010, n. 73. Proprio queste novelle legislative dimostrano ulteriormente che il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale si esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corretta percezione delle entrate fiscali’.
1.2. Tali indicazioni esegetiche risultano, pertanto, di adamantina chiarezza, stabilendo che qualsiasi condotta di frode al fisco trova la sua risposta repressiva esclusivamente nella legislazione speciale tributaria, senza possibilità di ‘recupero’ di fatti, peraltro nemmeno costituenti reato per omesso superamento delle soglie di punibilità, nell’alveo delle generali ipotesi di truffa aggravata in danno dello Stato.

Il principio affermato dalle Sezioni Unite con riferimento ai rapporti tra i reati di emissione ed utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti e la fattispecie di truffa aggravata, va ribadito anche in caso di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. 74/2000, fatto meno grave rispetto alle indicate ipotesi di frode fiscale, poiché, anche in tal caso, l’ottenimento di rimborsi non dovuti a seguito della falsa rappresentazione di spese od altri oneri inesistenti, comporta esclusivamente un vantaggio fiscale per il contribuente, senza invece che sussistano ulteriori profitti diversi rispetto a tale operazione effettuata in danno dell’Agenzia delle Entrate.
Pertanto, anche nel rapporto tra dichiarazione infedele e truffa aggravata, sussiste l’identica ratio già individuata dalle Sezioni Unite che hanno sottolineato la ‘generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato’ (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, cit.).

Corretta risulta pertanto la qualificazione giuridica effettuata dal Tribunale del riesame reale e non paiono fondate al proposito le doglianze dedotte con il ricorso del Pubblico ministero.

1.3. Va, peraltro, sottolineato che gli elementi valorizzati dal Pubblico ministero ricorrente valgono, quantomeno in larga parte, a sottolineare la natura organizzata e professionale delle attività di falsa rappresentazione dei dati immessi nelle dichiarazioni ad opera di soggetti professionalmente dediti a tale attività, ma

non paiono costituire elementi – comunque irrilevanti ai fini della qualificazione del fatto- tali da integrare artifici e raggiri posti in essere nell’ambito del rapporto tra privato ed Agenzia delle Entrate, idonei a determinare l’ingiusto profitto. L’avvenuta rappresentazione di falsi elementi passivi nelle dichiarazioni modello 730 ha determinato ex se l’attribuzione al Pellegrino di un non dovuto rimborso, mentre, tutti gli elementi indicati dal ricorso e costituiti: dalle indicazioni di CAF non esistenti, dai falsi profili dei contribuenti, dal procacciamento dei clienti etc. sono elementi che possono concorrere, ove provati, ad attestare l’esistenza di una struttura organizzata associativa, ma non costituiscono elementi in forza dei quali l’Agenzia delle Entrate ha erogato il rimborso, che è stato conseguente, invece, alla sola falsa rappresentazione di dati falsi relativi a spese, esposti nelle dichiarazioni mod. 730 del Pellegrino. Anche sotto tale profilo, pertanto, il motivo di ricorso svela profili di infondatezza.
Indubbiamente suggestive, per quanto parimenti infondate, paiono poi le conclusioni del P.g. presso questa Corte di legittimità; esponendo che la fattispecie di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000 non è integrata da condotte fraudolente, bensì dalla sola falsa indicazione di elementi attivi o passivi inesistenti e sottolineando, quindi, che il delitto di cui all’art.4 cit. è integrato dal mero mendacio, non può mancarsi di osservare come, il P.g. finisce per ricollegare la condotta tipica della indicazione di oneri passivi inesistenti non alla truffa, bensì, alla più lieve e residuale fattispecie di cui all’art. 316-ter cod. pen., costituita dalla indebita percezione di erogazioni in danno dello Stato, in questo caso costituite dai rimborsi fiscali, con conseguente impossibilità di accoglimento del ricorso in punto qualificazione giuridica, non sussistendo, comunque, l’ipotesi di cui all’art. 640, secondo comma, cod. pen..
Il rigetto del primo motivo, in punto sussistenza del fumus del delitto di truffa aggravata, determina l’assorbimento della doglianza avanzata dal Pubblico ministero ricorrente in relazione alla ritenuta insussistenza anche del periculum in mora , peraltro prospettata attraverso il vettore processuale dei vizi di motivazione, in relazione ad un ricorso in materia di cautela reale, che consente doglianze limitate alla sola violazione di legge, in cui rientra anche l’ipotesi della motivazione meramente apparente, vizio che tuttavia non pare possibile ravvisare nelle diffuse ed argomentate considerazioni svolte dal Tribunale per il riesame di Reggio Calabria (Sez. U, n. 5876 del 28/01/2004; si vedano anche, nello stesso senso, Sez. U, n. 25080 del 28/05/2003, COGNOME, e Sez. U, n. 5 del 26/02/1991, Bruno; seguite da Sez. 6, n. 7472, del 21/1/2009, Rv. 242916; Sez. 5, n. 35532 del 25/06/2010, Rv. 248129; Sez. 1, n. 6821 del 31/01/2012, Chiesi; Sez. 6, n. 20816 del 28/02/2013, COGNOME; Sez. 2, n. 5807, del 18/1/2017, Rv. 269119; più

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