Dichiarazione infedele: la prova in sede penale

La Corte di Cassazione si pronuncia sul reato di dichiarazione infedele in relazione a presunte cessioni intracomunitarie fittizie. La sentenza chiarisce che, nel processo penale, la sola presunzione tributaria non è sufficiente per una condanna. Tuttavia, la totale assenza di documentazione che provi l’effettiva uscita della merce dal territorio nazionale, onere a carico di chi invoca l’esenzione IVA, diventa un elemento di prova decisivo contro l’imputato. Il ricorso è stato dichiarato inammissibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dichiarazione Infedele e Cessioni UE: La Prova nel Processo Penale

Il reato di dichiarazione infedele rappresenta uno dei cardini del diritto penale tributario, sanzionando chi, con l’intento di evadere le imposte, non rappresenta fedelmente la propria situazione reddituale. Un recente caso esaminato dalla Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti sul valore delle presunzioni tributarie nel processo penale e sull’onere della prova in caso di cessioni intracomunitarie, operazioni spesso al centro di complesse strategie elusive.

La sentenza analizza la posizione di un’imprenditrice condannata per aver simulato vendite di beni verso altri Paesi UE al solo scopo di beneficiare del regime di non imponibilità IVA.

I Fatti del Caso

Un’imprenditrice veniva condannata in primo e secondo grado per il reato di dichiarazione infedele, previsto dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa si fondava su un accertamento dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui l’imputata aveva indicato in dichiarazione operazioni come cessioni intracomunitarie esenti da IVA, mentre in realtà la merce non aveva mai lasciato il territorio nazionale. La condanna si basava quindi sull’ipotesi che tali operazioni fossero fittizie e finalizzate a evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo considerevole.

La questione della dichiarazione infedele e i motivi del ricorso

La difesa dell’imprenditrice ha presentato ricorso in Cassazione basandosi su due argomenti principali:

1. Erronea valutazione della prova: Secondo la ricorrente, la condanna si fondava esclusivamente sulle presunzioni legali utilizzate in ambito tributario, le quali, nel processo penale, non possono costituire prova piena ma solo semplici indizi. La difesa sosteneva che questi indizi non fossero stati supportati da altri elementi concreti emersi nel dibattimento. Anzi, era stata proposta una spiegazione alternativa, secondo cui le operazioni si erano svolte con la modalità “franco fabbrica”, dove è l’acquirente estero a farsi carico del trasporto, una prassi comune in certi settori commerciali.

2. Contraddittorietà sulla concessione delle attenuanti: La difesa lamentava una palese contraddizione nella sentenza d’appello. Da un lato, i giudici avevano negato le circostanze attenuanti generiche a causa della “gravità del fatto”, ma dall’altro avevano concesso il beneficio della sospensione condizionale della pena, un istituto che presuppone una valutazione di non particolare gravità del reato.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, respingendo entrambi i motivi con argomentazioni chiare e precise.

Sul primo punto, relativo alla prova, la Corte ha stabilito che, sebbene le presunzioni tributarie di per sé non siano sufficienti per una condanna penale, l’assoluta mancanza di documentazione probatoria da parte dell’imputata è diventata un elemento decisivo. Chi intende beneficiare di un regime fiscale di favore, come l’esenzione IVA per le cessioni intracomunitarie, ha l’onere di dimostrare che ne sussistono tutti i presupposti. Nel caso specifico, l’imputata non ha fornito alcuna prova documentale (come documenti di trasporto, CMR, o tracciabilità dei pagamenti) che attestasse l’effettiva uscita della merce dal territorio nazionale.

La Corte ha specificato che anche l’ipotesi del trasporto “franco fabbrica” non esonera il venditore dal dovere di documentare l’operazione per dimostrarne la natura intracomunitaria. L’assenza totale di tale documentazione, che solo l’imputata avrebbe potuto e dovuto produrre, ha logicamente portato i giudici di merito a concludere per la fittizietà delle operazioni, confermando così la sussistenza del reato di dichiarazione infedele.

Sul secondo motivo, la Cassazione ha ribadito un principio consolidato: non vi è alcuna incompatibilità tra il diniego delle circostanze attenuanti generiche e la concessione della sospensione condizionale della pena. I due istituti hanno finalità e presupposti diversi. Le attenuanti servono a commisurare la pena alla gravità del fatto e alla personalità del reo. La sospensione condizionale, invece, si basa su un giudizio prognostico circa la futura astensione del condannato dal commettere nuovi reati. I giudici possono quindi legittimamente ritenere un fatto abbastanza grave da non meritare uno sconto di pena (in questo caso, per l’elevato importo evaso, oltre 346.000 euro), ma allo stesso tempo formulare una prognosi favorevole per il futuro, concedendo la sospensione.

Conclusioni

Questa sentenza ribadisce un principio fondamentale nel rapporto tra processo tributario e penale: la responsabilità penale deve essere accertata al di là di ogni ragionevole dubbio e non può basarsi sulle sole presunzioni valide ai fini fiscali. Tuttavia, la decisione chiarisce anche che il comportamento processuale dell’imputato e la sua capacità di fornire prove a sostegno delle proprie affermazioni sono cruciali. Quando si invoca un beneficio fiscale, l’onere di provare i fatti che lo giustificano ricade sul contribuente. L’incapacità di fornire tale prova, soprattutto quando si tratta di documentazione obbligatoria, può trasformare un semplice indizio in un solido fondamento per un giudizio di colpevolezza anche in sede penale.

In un processo penale per dichiarazione infedele, una condanna può basarsi solo sulle presunzioni dell’accertamento fiscale?
No, la Corte di Cassazione chiarisce che le presunzioni valide in ambito tributario hanno valore di mero indizio nel processo penale. Per una condanna, tali indizi devono essere corroborati da ulteriori elementi di prova oggettivi.

Chi deve dimostrare che una cessione di beni è realmente avvenuta verso un altro Paese UE per ottenere l’esenzione IVA?
L’onere di provare l’effettiva destinazione della merce in un altro Stato membro dell’UE, e quindi il diritto all’esenzione IVA, spetta al cedente (il venditore). La totale mancanza di documentazione atta a provare tale circostanza può essere usata come prova contro di lui nel processo penale.

È contraddittorio negare le circostanze attenuanti generiche ma concedere la sospensione condizionale della pena?
No, non è contraddittorio. La Corte spiega che i due istituti hanno presupposti e finalità diverse. Le attenuanti generiche riguardano la valutazione della gravità del reato commesso, mentre la sospensione condizionale si fonda su un giudizio prognostico favorevole sul comportamento futuro del condannato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 32269 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 32269 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 12/07/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME, nata in Cina il DATA_NASCITA, avverso la sentenza del 07/12/2023 della Corte di appello di Firenze; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; lette le conclusioni rassegnate dal Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità

del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 13 ottobre 2021, il Tribunale di Prato condannava NOME alla pena di anni uno di reclusione, in quanto ritenuta colpevole del reato di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74/2000.

Con sentenza del 07 dicembre 2023, la Corte di appello di Firenze, in parziale riforma della sentenza di primo grado, concedeva il beneficio della sospensione condizionale della pena, confermando nel resto.

Avverso la sentenza della Corte di appello di Firenze, NOME, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando due motivi.

2.1 Con il primo motivo, la difesa lamenta inosservanza o erronea applicazione della legge penale ex art. 606, lett. b), cod. proc. pen., in ordine al criterio di valutazione RAGIONE_SOCIALE prove ex art. 192, comma 2, cod. proc. pen. e valenza indiziaria RAGIONE_SOCIALE presunzioni tributarie su cui si fonda l’accertamento tributario redatto dall’RAGIONE_SOCIALE.

In sintesi, la difesa deduce che la Corte di appello di Firenze ha ritenuto accertata la penale responsabilità dell’imputata soltanto in virtù RAGIONE_SOCIALE presunzioni tributarie contenute nell’accertamento dell’RAGIONE_SOCIALE, presunzioni non corroborate da ulteriori indizi emersi all’esito dell’istruttoria dibattimentale, c violando la regola di giudizio di cui all’art. 192, comma 2, cod. proc. pen.

In particolare, la ricorrente deduce che il funzionario dell’RAGIONE_SOCIALE, sentito in dibattimento, si è limitato a ripercorrere l’iter presuntivo seguito nell’accertamento tributario, senza aggiungere alcun dato di riscontro oggettivo; ed anzi precisando di essersi limitata ad interloquire con la ditta, senza eseguire ulteriori verifiche. Mentre la commercialista incaricata dalla ricorrente, sentita come teste della difesa, aveva fatto emergere una ipotesi alternativa, vale a dire che la NOME Style non rispettasse la procedura tipica di trasporto mediante CMR verso la comunità europea, avvalendosi, come la maggior parte dei commercianti cinesi, dei c.d. marchi di fabbrica, nel senso che il venditore estero mandava un proprio corriere, facendo così presumere anche la professionista che redigeva la dichiarazione dei redditi che, visto che la merce poi veniva rivenduta e precedentemente trasportata presso un Paese membro, si trattasse di un’operazione intracomunitaria in possesso dei crismi necessari ai fini dell’esenzione IVA.
2.2 Con il secondo motivo, la difesa lamenta manifesta illogicità e contraddittorietà della motivazione, con particolare riguardo al profilo della

mancata concessione RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche, in relazione all’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen.

Deduce la difesa in proposito come sia evidente un conflitto logico argomentativo nella motivazione della sentenza della Corte territoriale, avendo la Corte ritenuto che l’imputata non fosse meritevole RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche in ragione della gravità del fatto commesso e, nel contempo, giustamente meritevole del beneficio della sospensione condizionale della pena, concesso sulla base di una valutazione complessiva dei criteri di cui all’art. 133 cod. pen., tra cui la concreta gravità del fatto, giudicando pertanto non grave il fatto ai fini della concessione del predette beneficio. Lamentava, pertanto, che il diniego RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche era oltremodo ingiustificato, avuto riguardo alla incensuratezza dell’imputata, al tempo trascorso dalla commissione del reato e alle circostanze già illustrate nel primo motivo di ricorso attinenti al intensità del dolo.
3. E’ pervenuta memoria del difensore di fiducia dell’imputata, AVV_NOTAIO, con la quale si ribadisce come, nel processo penale, sia la pubblica accusa a dovere dimostrare la responsabilità penale dell’imputato e come le presunzioni contenute nell’atto di accertamento tributario abbiano, nell’ambito del processo penale, valenza di mero indizio, come tali necessitanti, all’esito del giudizio dibattimentale, di riscontri oggettivi o di elementi di prova o di altri indizi purc gravi, precisi e concordanti. E, all’esito del giudizio nei confronti della ricorrent non erano emersi altri elementi indiziari a suo carico; ed anzi erano emersi indizi a discarico dell’ipotesi accusatoria alla luce RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese dall commercialista incaricata dalla ricorrente che avevano fatto emergere l’ipotesi alternativa del ricorso ai c.d. franchi di fabbrica, in cui è l’acquirente che, c mezzi propri, viene in Italia a prendersi carico della merce. Detta ipotesi, anche se non documentata dalla ricorrente, non poteva escludersi con certezza, con la conseguenza che doveva essere emessa una sentenza di assoluzione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il primo motivo di ricorso è manifestamente infondato.

La sentenza impugnata ha infatti logicamente negato valenza di conferma dell’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni di cessioni di beni intracornunitari esenti dall’I sotto il profilo che la merce oggetto RAGIONE_SOCIALE transazioni non fosse mai uscita dal territorio nazionale; e tanto sulla base della mancanza di documentazione atta a provare la destinazione della merce verso Paesi membri dell’Unione europea. La Corte territoriale ha aggiunto, del tutto logicamente, che tale documentazione

può essere offerta solo dalla parte e, nel confrontarsi con le obiezioni difensive, si è fatta carico della tesi alternativa sostenuta dalla ricorrente, osservando che anche l’ipotesi di ricorso al meccanismo c.d. “franchi di fabbrica”, nel quale è l’acquirente estero che si incarica di organizzare il prelievo e il trasporto dell merce, non esclude che l’operazione possa e debba essere utilmente documentata al fine di dimostrare la cessione intracomunitaria e godere del regime di esenzione dal versamento dell’imposta.
La Corte di merito ha poi, con motivazione congrua e non manifestamente illogica, ritenuto che il contratto di affitto di azienda, da parte della ditta RAGIONE_SOCIALE in favore della ricorrente, celasse in realtà una cessione di fatto dell’azienda che non consentiva la detraibilità dell’IVA, in ragione di una serie di elementi gravemente indiziari: la sede RAGIONE_SOCIALE due ditte, INDIRIZZO, era coincidente e i dipendenti RAGIONE_SOCIALE due ditte coincidevano anch’essi; infine, anche la ricorrente era dipendente della ditta cedente.
La conferma del giudizio di colpevolezza della ricorrente non presenta, dunque, alcun vizio di legittimità.

E’ stata correttamente sottolineata, a tal fine, la condotta tenuta dalla ricorrente stessa che non ha prodotto la documentazione che avrebbe potuto essere valorizzata a supporto della tesi difensiva e che solo lei avrebbe potuto produrre. Nel corpo della decisione, i giudici territoriali danno conto della circostanza che l’operatore economico che pone in essere operazioni di cessione di beni in Paesi comunitari deve essere in possesso di documentazione che provi la destinazione della merce fuori dal territorio nazionale così da consentire il non assoggettamento dell’operazione all’IVA. Non si tratta di invertire l’onere della prova, tantomeno di valorizzare mere presunzioni, quanto, piuttosto, di valorizzare quanto risulta (o dovrebbe risultare) dalla contabilità della ditta. I altre parole, la spiegazione di un’operazione commerciale posta in essere da una ditta (a maggior ragione se si tratta di operazione posta in essere nell’ambito comunitario) deve poter trovare preciso riscontro nella contabilità della ditta stessa, in termini di effettività dell’operazione e precise e dettagliate modalità d realizzazione, non in astratte e ipotetiche spiegazioni possibilistiche RAGIONE_SOCIALE modalità di esecuzione della predetta operazione. La lettura alternativa della vicenda, ribadita in sede di legittimità e sostenuta attraverso la testimonianza della commercialista della ricorrente allegata al ricorso, prevederebbe e solo in ipotesi (“mi sembra di ricordare”) un trasporto dei beni in Paese comunitario interamente curato dalla ditta acquirente e non documentabile. Come correttamente afferma la Corte di merito, il ricorso al c.d. sistema dei franchi di fabbrica, secondo cui l’acquirente estero si incarica di organizzare il prelievo ed il trasporto della merce, non esclude affatto che anche detto meccanismo possa e
debba essere oggetto di documentazione utile al fine di dimostrare la cessione intracomunitaria, presupposto per godere del regime di esenzione dal versamento dell’imposta; e il riscontro a tale corretta affermazione è dato proprio dalla commercialista della ricorrente che, nell’ipotesi del descritto meccanismo in cui l’acquirente comunitario cura in via esclusiva il prelievo e il trasporto dei beni acquistati, fa riferimento a documentazione alternativa data dalla tracciabilità del pagamento (bonifico o assegno estero) e dal c.d. modello intrastat, documentazione anch’essa non prodotta dalla ricorrente.
Alla luce di tali elementi, la Corte di appello, con ragionamento non manifestamente illogico, ha, dunque, correttamente ritenuto che non fossero stati indicati nella dichiarazione annuale ai fini IVA gli elementi attivi relativi operazioni RAGIONE_SOCIALE quali non era stata prodotta la documentazione essenziale al fine di provare il regime di esenzione di imposta evocato dalla difesa nel corso del giudizio, così integrando il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. n. 74/2000.

In definitiva, in quanto sorretto da argomentazioni razionali e coerenti con le fonti dimostrative acquisite, il giudizio RAGIONE_SOCIALE due conformi sentenze di merito sulla configurabilità del reato ascritto alla ricorrente resiste alle censu difensive, con le quali si sollecita una lettura alternativa del materiale probatorio operazione non consentita in questa sede, dovendosi richiamare la costante affermazione della giurisprudenza di questa Corte (cfr. Sez. 6, n. 5465 del 04/11/2020, dep. 2021, Rv. 280601 e Sez. 6, n. 47204 del 07/10/2015, Rv. 265482), secondo cui, in tema di giudizio di cassazione, a fronte di un apparato argomentativo privo di profili di irrazionalità, sono precluse al giudice d legittimità la rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decision impugnata e l’autonoma adozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dal ricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispetto a quelli adottati dal giudice del merito.
Non sono infatti deducibili innanzi a questa Corte censure attinenti a vizi della motivazione diversi dalla sua mancanza, dalla sua contraddittorietà e dalla sua illogicità ove non manifesta su aspetti essenziali ad imporre diversa conclusione del processo, sicché sono inammissibili tutte le doglianze che “attaccano” la persuasività, l’inadeguatezza, la mancanza di rigore o di puntualità, la stessa illogicità quando non manifesta, così come quelle che sollecitano una differente comparazione dei significati probatori da attribuire alle diverse prove o evidenziano ragioni in fatto per giungere a conclusioni differenti sui punti dell’attendibilità, della credibilità, dello spessore della valen
probatoria del singolo elemento (cfr. in termini Sez. 2, n. 9106 del 12/02/2021, Rv. 280747).

Di qui l’infondatezza RAGIONE_SOCIALE censure in punto di responsabilità.

2. Il secondo motivo è manifestamente infondato.

La Corte di legittimità è ferma nel ritenere (v. ex multis Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, COGNOME) che il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche non costituisca un diritto dell’imputato, conseguente all’assenza di elementi negativi, ma richieda elementi di segno positivo (Sez. 4, n. 32872 del 08/06/2022, COGNOME, Rv. 283489; Sez. 3, n. 24128 del 18/3/2021, COGNOME, Rv. 281590); inoltre, stante la ratio della disposizione di cui all’art. 62-bis cod. pen., al giudice di merito non è richiesto di esprimere una valutazione circa ogni singola deduzione difensiva, essendo sufficiente l’indicazione degli elementi di preponderante rilevanza ritenuti ostativi alla concessione RAGIONE_SOCIALE attenuanti (Sez. 2, n. 23903 del 15/07/2020, COGNOME, Rv. 279549; Sez. 2 n. 3896 del 20/1/2016, Rv. 265826; Sez. 4 n. 23679 del 23/4/2013, Rv. 256201), rientrando la stessa concessione di esse nell’ambito di un giudizio di fatto rimesso alla discrezionalità del giudice, il cui esercizio dev essere motivato nei soli limiti atti a far emergere in misura sufficiente la sua valutazione circa l’adeguamento della pena alla gravità effettiva del reato ed alla personalità del reo (Sez. 6 n. 41365 del 28/10/2010, Rv. 248737), non essendo neppure necessario esaminare tutti i parametri di cui all’art. 133 cod. pen., ma sufficiente specificare a quale si sia inteso far riferimento (Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, COGNOME, Rv. 271269; Sez. 1 n. 33506 del 7/7/2010, Rv. 247959; ancora Sez. 6, n. 42688 del 24/09/2008, Caridi, Rv 242419, la cui massima è stata così redatta: «la sussistenza di circostanze attenuanti rilevanti ai fini dell’art. 62-bis cod. pen. è oggetto di un giudizio di fatto e può essere esclusa dal giudice con motivazione fondata sulle sole ragioni preponderanti della propria decisione, non sindacabile in sede di legittimità, purché non contraddittoria e congruamente motivata, neppure quando difetti di uno specifico apprezzamento per ciascuno dei pretesi fattori attenuanti indicati nell’interesse dell’imputato»). Corte di Cassazione – copia non ufficiale
Scendendo in concreto, i giudici di seconda cura non hanno ritenuto l’imputata meritevole del riconoscimento RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche in ragione dell’elevato importo oggetto di evasione fiscale, pari nella specie ad C 346.235,00.

Tale motivazione, congrua e logica, non è in contrasto con gli insegnamenti di legittimità affermati in proposito, avendo i giudici chiarito quali elementi segno negativo abbiano valorizzato nella decisione ai fini del diniego, elementi con i quali la ricorrente omette ogni confronto, limitandosi ad obiettare un

conflitto logico argomentativo tra il mancato riconoscimento RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche e la concessione del beneficio della sospensione condizionale della pena, lamentando un utilizzo contraddittorio dei criteri di cui all’art. 133 cod. pen.

Il denunciato contrasto nell’utilizzo dei parametri di cui all’art. 133 cod. pen è insussistente, dovendosi ribadire che non sussiste incompatibilità tra il diniego RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche e la concessione della sospensione condizionale della pena, o viceversa, avendo i due istituti diversi presupposti e finalità, in quanto il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE prime risponde alla logica di un’adeguata commisurazione della pena, mentre la concessione della seconda si fonda su un giudizio prognostico strutturalmente diverso da quello posto a fondamento RAGIONE_SOCIALE attenuanti generiche (Sez. 4, n. 27107 del 29/09/2020, COGNOME, Rv. 280047 – 02; Sez. 4, n. 39475 del 16/02/2016, COGNOME, Rv. 267773 – 01).
In conclusione, stante la manifesta infondatezza RAGIONE_SOCIALE doglianze formulate, il ricorso proposto nell’interesse di NOME deve essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per la ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.

Tenuto conto, inoltre, della sentenza della Corte costituzionale n. 186 del 13 giugno 2000, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che la ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000 in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

Così deciso il 12/07/2024

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