Dichiarazione infedele: la Cassazione sul dolo

La Corte di Cassazione ha confermato la condanna per dichiarazione infedele a carico dell’amministratore di fatto e del titolare legale di una concessionaria di auto. L’accusa riguardava l’evasione IVA tramite l’applicazione abusiva del regime del margine e l’omessa fatturazione. La Corte ha rigettato le eccezioni sulla inutilizzabilità delle prove raccolte durante la verifica fiscale e sulla presunta mancanza di dolo, chiarendo quando sorgono gli obblighi procedurali penali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dichiarazione Infedele: la Cassazione sul Dolo e le Verifiche Fiscali

La recente sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Terza Penale, n. 42603/2024, offre chiarimenti cruciali sul reato di dichiarazione infedele e sul delicato confine tra accertamento amministrativo e indagine penale. La Corte ha confermato la condanna per evasione IVA a carico dei gestori di una concessionaria di autoveicoli, affrontando temi come la validità delle prove raccolte in sede di verifica fiscale e la sussistenza dell’intento fraudolento (dolo).

I Fatti del Caso: Commercio di Auto e IVA

La vicenda riguarda una ditta individuale operante nel settore della compravendita di automobili. La titolare legale e l’amministratore di fatto sono stati accusati di aver presentato una dichiarazione IVA infedele per l’anno 2016. In particolare, avrebbero omesso di dichiarare elementi attivi per quasi 1,4 milioni di euro, con un’evasione IVA di circa 300.000 euro.

Le condotte illecite contestate erano due:
1. L’applicazione abusiva del “regime del margine” a vetture importate, un regime fiscale agevolato che non era applicabile nel caso di specie.
2. L’omessa fatturazione di alcune vendite, con autoveicoli che venivano direttamente intestati a terzi acquirenti pur essendo stati acquistati dalla ditta.

Condannati in primo e secondo grado, gli imputati hanno proposto ricorso in Cassazione, sollevando diverse questioni di legittimità.

I Motivi del Ricorso: Tra Vizi Procedurali e Mancanza di Dolo

La difesa ha articolato il ricorso su tre motivi principali:

1. Inutilizzabilità delle Prove Fiscali

Secondo i ricorrenti, le prove raccolte durante la verifica fiscale erano inutilizzabili. Sostenevano che gli agenti accertatori, una volta emersi i primi indizi di reato, avrebbero dovuto interrompere l’attività amministrativa e procedere secondo le norme del codice di procedura penale, con tutte le garanzie difensive del caso. L’acquisizione di dati dai computer aziendali e le dichiarazioni rese dall’amministratore di fatto sarebbero state, quindi, illegittime.

2. Assenza dell’Elemento Psicologico (Dolo)

La difesa ha contestato l’affermazione di responsabilità per mancanza di dolo. A loro dire, gli imputati avrebbero agito in buona fede, rassicurati anche dal fatto che l’Agenzia delle Entrate aveva rilasciato i nulla osta per l’immatricolazione dei veicoli, senza sollevare obiezioni sull’applicazione del regime del margine. La loro condotta, al massimo, sarebbe stata connotata da colpa grave, non sufficiente a integrare il reato.

3. Erronea Valutazione dei Fatti Contestati

Infine, i ricorrenti hanno lamentato che la Corte d’appello avesse erroneamente considerato anche la mancata emissione di fatture per auto cedute a terzi, un fatto che, a loro avviso, non era stato esplicitamente contestato nell’imputazione iniziale.

La Decisione della Cassazione: Analisi della dichiarazione infedele

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, ritenendolo infondato in ogni suo punto e confermando la condanna.

Le Motivazioni

La Corte ha smontato le argomentazioni difensive con un ragionamento preciso.

Sulla questione procedurale, ha ribadito un principio consolidato: l’obbligo di applicare le garanzie del codice di procedura penale durante una verifica amministrativa sorge solo quando emergono tutti gli elementi costitutivi del reato, compreso il superamento delle soglie di punibilità previste dalla legge. Nel caso di specie, gli indizi di reato sono emersi in modo completo non durante l’accesso iniziale presso la sede dell’azienda, ma solo in una fase successiva, quando i documenti acquisiti sono stati analizzati e incrociati con altre banche dati e con le fatture dei fornitori esteri. Solo a quel punto è stato possibile quantificare l’evasione e accertare il superamento della soglia di rilevanza penale. L’attività ispettiva iniziale, quindi, è stata ritenuta pienamente legittima.

Riguardo al dolo, la Cassazione ha giudicato la tesi della buona fede del tutto infondata. Diversi elementi dimostravano la piena consapevolezza e volontà di evadere le imposte:
– L’applicazione sistematica di un regime derogatorio (quello del margine) senza alcuna verifica dei presupposti.
– La presenza, sulle fatture di acquisto estere, della dicitura “cessione intracomunitaria”, che implicava l’applicazione del regime IVA ordinario.
– Il fatto che il nulla osta dell’Agenzia delle Entrate per l’immatricolazione è un atto con finalità diverse e non costituisce una certificazione della correttezza del trattamento fiscale applicato.

Infine, sull’ambito dell’imputazione, la Corte ha chiarito che il capo d’accusa era onnicomprensivo, contestando la mancata indicazione di un determinato ammontare di elementi attivi. Questa cifra complessiva derivava sia dall’errata applicazione del regime del margine sia dall’omessa fatturazione di altre vendite. Entrambe le condotte contribuivano a formare il reato di dichiarazione infedele e, pertanto, sono state correttamente valutate dai giudici di merito.

Le Conclusioni

Questa sentenza è di notevole importanza pratica. In primo luogo, definisce con chiarezza il momento in cui una verifica fiscale deve “trasformarsi” in un’indagine penale, legandolo all’acquisizione di un quadro indiziario completo e non a semplici sospetti iniziali. In secondo luogo, ribadisce che il dolo nei reati tributari si deduce da un complesso di elementi oggettivi e che l’affidamento su atti amministrativi con finalità diverse, come un nulla osta alla motorizzazione, non è sufficiente a escludere la responsabilità penale quando la condotta del contribuente è palesemente e sistematicamente contraria alla normativa fiscale.

Quando una verifica fiscale deve trasformarsi in un’indagine penale?
Secondo la sentenza, l’obbligo di applicare le garanzie del codice di procedura penale sorge solo nel momento in cui gli accertatori acquisiscono un quadro indiziario completo di tutti gli elementi costitutivi del reato, incluso il superamento delle soglie di punibilità previste dalla legge. Un mero sospetto iniziale non è sufficiente.

L’aver ricevuto un nulla osta dall’Agenzia delle Entrate può escludere il dolo di evasione?
No. La Corte ha chiarito che il nulla osta per l’immatricolazione dei veicoli è un atto procedurale con finalità diverse e non costituisce una certificazione sulla correttezza del regime fiscale applicato. Pertanto, non può essere invocato per dimostrare la buona fede quando altri elementi oggettivi, come le indicazioni sulle fatture, depongono in senso contrario.

In che modo è stato provato il dolo specifico nel reato di dichiarazione infedele?
Il dolo specifico, cioè il fine di evadere le imposte, è stato desunto da una serie di elementi concreti: l’applicazione sistematica e ingiustificata di un regime fiscale di favore (il regime del margine), l’ignorare le chiare indicazioni contrarie presenti sulle fatture di acquisto estere e la mancata fatturazione di alcune vendite, che nel loro complesso delineavano un chiaro disegno evasivo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 42603 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 42603 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 01/10/2024

SENTENZA

Depositata in Cancelleria

O gg i, 21 NOV 2024

sui ricorsi proposti da

Lo COGNOME NOME, nata a Licata il DATA_NASCITA

NOME NOME, nato a Licata il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 27/09/2023 della Corte d’appello di Palermo

visti gli atti, il provvedimento impugnato, i ricorsi e la memoria; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità dei ricorsi; lette le conclusioni, per i ricorrenti, dell’AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento dei ricorsi.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza emessa in data 27 settembre 2023, la Corte d’appello di Palermo ha confermato la sentenza pronunciata dal Tribunale di Agrigento che aveva dichiarato la penale responsabilità di NOME COGNOME e NOME COGNOME per il reato di cui agli artt. 110 cod. pen. e 4 d.lgs. n. 74 del 2000 e li

aveva condannati alla pena, condizionalmente sospesa di nove mesi di reclusione ciascuno, previa concessione RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche.

NOME COGNOME e NOME COGNOME sono stati condannati perché, la prima quale titolare della ditta individuale “RAGIONE_SOCIALE“, ed il secondo quale amministratore di fatto della medesima ditta, al fine di evadere le imposte, non avrebbero indicato nella dichiarazione annuale ai fini IVA relativa all’anno 2016, presentata il 23 ottobre 2017, elementi attivi pari a 1.391.020,00 euro, di ammontare superiore al 10 % di quelli dichiarati nello stesso periodo di imposta, e con evasione di IVA pari a 296.925,14 euro.
Hanno presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello indicata in epigrafe NOME COGNOME e NOME COGNOME, con unico atto, sottoscritto dall’AVV_NOTAIO, articolando tre motivi.

2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., a norma dell’art. 606 comma 1, lett. c), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta utilizzabilità RAGIONE_SOCIALE risultanze della verifica fiscale.

Si deduce che gli agenti accertatori avrebbero dovuto sospendere l’attività amministrativa e procedere nelle forme del codice di rito penale ben prima della redazione del processo verbale di constatazione, in quanto hanno sicuramente acquisito gli indizi del reato poi denunciato durante lo svolgimento della verifica fiscale, dato che questa si è protratta per un ampio arco di tempo, ed è stata caratterizzata da ripetuti accessi nei locali della ditta individuale, nei computer in essi presenti, e nello studio del commercialista dell’impresa, e dall’audizione dell’attuale ricorrente NOME COGNOME. Si segnala che l’emersione degli indizi di reato a cui segue l’obbligo di applicare le forme del codice di procedura penale, a norma dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. si verifica quando ricorre la mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall’inchiesta amministrativa (si citano: Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, Rv. 276679 – 01; Sez. 3, n. 3207 del 02/10/2014, dep. 2015, Rv. 262010 – 01; Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291 – 01), e che la violazione di tale obbligo comporta l’inutilizzabilità del risultato probatorio acquisito (si citano: Sez. 3, n. 9977 del 21/11/2019, dep. 2020, Rv. 278423 – 01; Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016, dep. 2017, Rv. 269299 – 01).
Si osserva che, tenuto conto dei rilievi appena compiuti, nella specie, debbono ritenersi inutilizzabili non solo le dichiarazioni di NOME COGNOME, ma anche tutte le notizie acquisite mediante accesso al sistema informatico dell’azienda, da ritenere RAGIONE_SOCIALE perquisizioni. Si rimarca, in particolare, che l’accesso al sistema informatico dell’azienda ha consentito ai verificatori di esaminare i conti bancari, i

contratti di vendita e le mail dalle quali è stata desunta l’esistenza di una società di fatto tra i due attuali ricorrenti, e che non vi sono elementi per sostenere che gli indizi di reità siano emersi solo nella fase di redazione del processo verbale di constatazione, come afferma la sentenza impugnata. Si precisa, poi, che nell’atto di appello erano stati puntualmente indicati tutti gli atti da ritenere inutilizzabili.

2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 e 43 cod. pen., a norma dell’art. 606 comma 1, lett. b), cod proc. pen., avendo riguardo alla affermazione di responsabilità con riguardo alla sussistenza dell’elemento psicologico richiesto dalla legge.

Si deduce che la sentenza impugnata, di fatto, ha ritenuto configurabile il reato sulla base della sola colpa grave, perché imputa ai due attuali ricorrenti l’omessa verifica della effettiva condizione RAGIONE_SOCIALE vetture importate e poi rivendute in territorio nazionale, per accertare se fosse effettivamente applicabile il c.d. regime del margine. Si aggiunge che, nella specie, l’RAGIONE_SOCIALE, pur avendo ricevuto la documentazione in via preliminare (fattura di acquisto RAGIONE_SOCIALE vetture, carta di circolazione estera e dichiarazione del venditore indicante il soggetto da cui ha acquistato il veicolo), non ha opposto alcun rilievo, ma ha trasmesso il nulla osta all’ufficio immatricolazioni della Motorizzazione. Si osserva che il nulla osta rilasciato dall’RAGIONE_SOCIALE ha rassicurato i contribuenti e, quindi, escluso il dolo.
2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 187 e 192 cod. proc. pen., a norma dell’art. 606 comma 1, lett. b), cod proc. pen., avendo riguardo alla affermazione di responsabilità con riguardo alla mancata emissione di fatture per auto cedute a terzi.

Si deduce che la sentenza impugnata ha erroneamente valorizzato la mancata emissione di fatture per auto cedute a terzi, sebbene si tratti di fatto non contestato e non considerato né dal Pubblico Ministero, né dal Tribunale. Si aggiunge che, eliminando dal computo effettuato nel processo verbale di constatazione gli importi relativi alle vendite di auto a terzi non fatturate e tenendo conto solo dell’errata applicazione del regime del margine, l’imposta evasa è inferiore rispetto alla soglia di punibilità prevista dall’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000
3. In data 24 settembre 2024, successivamente alla presentazione della requisitoria scritta del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO della Corte di cassazione, il difensore del ricorrente, AVV_NOTAIO, ha depositato memoria, nella quale si ripropongono e si sviluppano le censure formulate nei tre motivi di ricorso e si replica alle deduzioni esposte nella requisitoria.

CONSIDERATO IN DIRITTO

I ricorsi sono nel complesso infondati per le ragioni di seguito precisate.

Manifestamente infondate, oltre che prive di specificità, sono le censure esposte nel primo motivo, le quali contestano l’utilizzabilità RAGIONE_SOCIALE risultanze della verifica fiscale, deducendo che gli indizi di reità sono emersi già nel corso degli accertamenti presso la società e non successivamente, al momento della redazione del processo verbale di constatazione, come ritiene la sentenza impugnata.

2.1. Secondo un principio consolidato, in materia di attività ispettive di vigilanza di natura amministrativa, il momento a partire dal quale, nel corso di tale attività, sorge l’obbligo di rispettare le garanzie del codice di procedura penale è quello nel quale è possibile attribuire rilevanza penale al fatto, emergendone tutti gli elementi costitutivi, anche se ancora non possa essere ascritto a persona determinata (Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, COGNOME COGNOME, Rv. 276679 – 01, e Sez. 3, n. 7244 del 12/01/2024, Paone, non massimata).
In applicazione di questo principio, la giurisprudenza, con riguardo ai reati tributari, ha ritenuto che l’obbligo di rispettare le garanzie del codice sorge solo quando è accertato anche il superamento della soglia di punibilità (cfr., in particolare, Sez. 3, n. 31223 del 2019, COGNOME, cit., la quale ha ritenuto utilizzabili dichiarazioni etero-accusatorie rese alla Guardia di Finanza in sede di verifica fiscale dalla persona soggetta all’accertamento amministrativo senza l’osservanza degli artt. 63 e 64 cod. proc. pen., nonché, tra le tantissime altre, Sez. 3, n. 33969 del 13/06/2023, Porcella, non massimata).
2.2. Nella specie, la sentenza impugnata spiega perché ritiene che la verifica fiscale sia stata legittimamente compita senza l’osservanza RAGIONE_SOCIALE forme previste dal codice di procedura penale.

La Corte d’appello, precisamente, rappresenta che i dati e i documenti sono stati acquisiti nel corso di un’attività di verifica svolta a norma degli artt. 31 e ss d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 e ss. d.P.R. n. 633 del 1972, e che gli indizi di reità sono emersi solo successivamente, al momento della sottoposizione degli elementi acquisiti presso la “RAGIONE_SOCIALE“, facente capo ai due attuali ricorrenti a controllo incrociato, in particolare con le fatture provenienti da operatore estero, in cui le operazioni erano qualificate come “acquisti intracomunitari”, o le quali riferivano alla precisata ditta acquisti di autovetture in realtà direttamente intestate a terzi.
2.3. Le conclusioni della sentenza impugnata sono correttamente motivate, e i ricorsi non indicano specifici elementi da cui inferire vizi nell’attività de valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie acquisite.

La Corte d’appello ha spiegato in modo congruo perché gli indizi di reità sono emersi solo dopo l’effettuazione degli accertamenti presso la sede della ditta “RAGIONE_SOCIALE“. Ed infatti, l’acquisizione della documentazione contabile presso l’impresa gestita dagli attuali ricorrenti è ragionevolmente indicata come attività preliminare rispetto a quella della verifica RAGIONE_SOCIALE risultanze presso gli operatori esteri, perché: a) l’impiego del regime del margine, applicato alle cessioni in Italia di vetture acquistate da operatori tedeschi, è risultato abusivo a seguito dell’esame RAGIONE_SOCIALE annotazioni in lingua tedesca sulle fatture di vendita emesse da questi ultimi verso la “RAGIONE_SOCIALE“, nonché di successive verifiche a campione presso gli ultimi intestatari esteri dei veicoli e di un confronto tra gli acquisti dichiarati dalla ditta italiana nei modelli Intra2 e le cessioni dichiarate dai fornitori nei modelli Intral (v. sentenza di primo grado, pag. 3 e 4); b) altre vetture, pur acquistate dalla “RAGIONE_SOCIALE” presso operatori esteri, sono state direttamente intestate a terzi, senza l’emissione di fatture di vendita da parte della ditta italiana, come accertato attraverso riscontri incrociati con la banca dati “Serpico” e le visure presso l’RAGIONE_SOCIALE.C.I. (v. sentenza di primo grado, pag. 4).
Né nei ricorsi si forniscono specifiche indicazioni per contestare questa ricostruzione e per far ragionevolmente dubitare che tutti gli elementi costituivi del reato contestato, quello di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, fossero emersi già nel corso della verifica fiscale presso la sede della ditta “RAGIONE_SOCIALE“.

In parte infondate e in parte prive di specificità sono le censure formulate nel secondo motivo, le quali contestano l’affermazione della sussistenza del dolo, deducendo, in particolare, che anche l’RAGIONE_SOCIALE, pur ricevendo la documentazione in via preliminare, non ha opposto rilievi contrari all’applicazione del regime del margine.

Per un verso, infatti, la sentenza impugnata ha indicato precisi elementi su cui ha fondato l’affermazione del dolo dei ricorrenti circa l’abusiva applicazione del regime del margine. In particolare, la Corte d’appello ha evidenziato che: a) il regime del margine è regime derogatorio di quello ordinario, ed è fondato su specifici presupposti (in particolare, la provenienza del bene da un soggetto estero il quale non ha potuto esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA); b) le fatture d vendita emesse dalle ditte estere recavano la dicitura “cessione intracomunitaria”, implicante l’applicazione del regime ordinario, e nessun riferimento al regime del margine; c) il regime del margine è stato applicato dalla “RAGIONE_SOCIALE” per centinaia di vetture senza la formalizzazione di alcun controllo sui precedenti intestatari esteri dei veicoli per verificare l’impossibilità di detrazione dell’IVA d parte di questi; d) l’RAGIONE_SOCIALE non è in condizione di valutare la correttezza dell’inquadramento RAGIONE_SOCIALE vetture importate come “usate” in difetto di
disponibilità della documentazione necessaria per accertarne l’esatta natura. Inoltre, la sentenza di primo grado rimarca che, comparando i dati rilevabili dai modelli Intra, mentre i cedenti, nel modello Intra 1, avevano considerato le vendite di vetture come acquisti intracomunitari, soggetti al regime ordinaria dell’IVA, tale annotazione non si rinveniva nel corrispondente adempimento a carico dell’acquirente, la “RAGIONE_SOCIALE“, nel modello Intra 2.

Sotto altro profilo, poi, va rilevato che nessuna censura è stata evidenziata nei ricorsi con riguardo alle cessioni effettuate dalla “RAGIONE_SOCIALE” senza emettere proprie fatture, mediante intestazione diretta dei veicoli acquistati da operatori esteri a soggetti terzi.

Manifestamente infondate sono le censure enunciate nel terzo motivo, le quali contestano l’affermazione della responsabilità per la parte relativa alla mancata emissione di fatture per alcune RAGIONE_SOCIALE auto, deducendo che si tratta di condotta estranea alla contestazione.

In primo luogo, l’imputazione non contesta il reato di dichiarazione infedele con riguardo alle sole operazioni caratterizzate dall’abusiva applicazione del regime del margine. La stessa, infatti, ha carattere AVV_NOTAIO ed onnicomprensivo, perché ascrive agli imputati il «reato di cui agli artt. 110 c.p. e 4 D.L.vo n. 74/200 perché, in concorso tra loro, la prima in qualità di titolare della ditta individuale “RAGIONE_SOCIALE” ed il secondo in qualità di amministratore di fatto della medesima ditta, al fine di evadere le imposte sui redditi, non indicavano nella dichiarazione annuale ai fini IVA per l’anno 2016 (dichiarazione modNUMERO_DOCUMENTO) elementi attivi pari a € 1.391.020,00 per un ammontare superiore al 10% di quelli dichiarati per lo stesso periodo di imposta, con imposta IVA evasa pari a € 296.925,14».
In secondo luogo, anche la sentenza di primo grado ha espressamente indicato che alcune vetture «risultavano intestate, ab origine, direttamente a soggetti terzi, nonostante l’esistenza di una fattura di vendita di un operatore tedesco alla ditta “RAGIONE_SOCIALE“» (v. sentenza di primo grado, pag. 4).

Alla complessiva infondatezza RAGIONE_SOCIALE censure seguono il rigetto dei ricorsi e la condanna dei ricorrenti al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali. Così deciso 1’01/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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