Dichiarazione fraudolenta: il dolo specifico non escluso

Un imprenditore, condannato per dichiarazione fraudolenta tramite l’uso di elementi passivi fittizi, ha presentato ricorso in Cassazione sostenendo che il suo scopo principale non era evadere le tasse, ma ottenere liquidità dalle banche. La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, specificando che il dolo specifico del reato fiscale non è escluso dalla presenza di finalità ulteriori. Inoltre, ha chiarito che per il superamento della soglia di punibilità si considera l’ammontare del credito inesistente esposto in dichiarazione, nel caso di specie pari a oltre 53.000 euro.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Dichiarazione Fraudolenta: Anche con Altri Scopi Scatta il Reato

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un caso di dichiarazione fraudolenta, fornendo chiarimenti cruciali sul dolo specifico e sul calcolo delle soglie di punibilità. La decisione conferma che il reato fiscale sussiste anche quando l’evasione non è l’unico, né il principale, obiettivo dell’imprenditore. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

Un imprenditore, legale rappresentante di una società, è stato condannato in primo e secondo grado per il reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall’art. 3 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa si basava sull’aver indicato, nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2012, elementi passivi fittizi per un importo complessivo di oltre 53.000 euro.

Il meccanismo fraudolento consisteva nell’emissione di fatture per operazioni inesistenti, seguita dalla successiva emissione di note di credito altrettanto fittizie. Lo scopo, secondo la difesa, non era primariamente quello di evadere le imposte, ma di ottenere liquidità immediata attraverso lo sconto bancario delle fatture false. Successivamente, le note di credito servivano a stornare contabilmente tali operazioni, abbattendo l’imponibile fiscale.

L’imprenditore ha quindi proposto ricorso per Cassazione, basandolo su tre motivi principali:
1. Difformità tra accusa e sentenza: la condanna si basava su una ricostruzione dei fatti diversa da quella originariamente contestata.
2. Insussistenza dell’elemento psicologico: il dolo specifico di evasione non sussisteva, poiché la finalità era quella di ottenere credito finanziario.
3. Mancato superamento della soglia di punibilità: l’imposta effettivamente accertata a suo carico era inferiore alla soglia di 30.000 euro prevista dalla norma.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, ritenendo i motivi manifestamente infondati e confermando la condanna dell’imprenditore. La sentenza ha ribadito principi consolidati e ne ha chiariti altri, in particolare per quanto riguarda la coesistenza di più finalità nell’agire dell’imputato e il calcolo delle soglie di punibilità.

Le Motivazioni della Corte sulla dichiarazione fraudolenta

La Corte ha smontato punto per punto le doglianze del ricorrente con una motivazione chiara e precisa.

Sul primo motivo, relativo alla presunta violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza, i giudici hanno osservato che il nucleo centrale della condotta fraudolenta – l’utilizzo di fatture e note di credito fittizie per alterare l’imponibile – era rimasto invariato in tutti i gradi di giudizio. L’imputato ha sempre avuto la possibilità di difendersi pienamente su questo meccanismo, rendendo irrilevanti eventuali divergenze marginali nella ricostruzione dei fatti.

Sul secondo motivo, cuore della questione, la Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: l’esistenza del dolo specifico di evasione fiscale non è incompatibile con il perseguimento di altri scopi. Anche se la finalità preminente era ottenere liquidità, tale obiettivo era raggiungibile proprio attraverso il meccanismo di frode fiscale architettato. L’evasione delle imposte sul valore aggiunto, che sarebbero state comunque dovute sulle fatture per operazioni inesistenti, era una conseguenza diretta e strumentale al raggiungimento dello scopo finanziario. Pertanto, la volontà di frodare il Fisco era indubitabile.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Infine, riguardo al terzo motivo, la Corte ha risolto ogni dubbio sul calcolo della soglia di punibilità per la dichiarazione fraudolenta. Citando l’art. 1, comma 1, lettera g) del D.Lgs. 74/2000, ha specificato che le soglie si applicano anche all’ammontare del credito d’imposta inesistente esposto in dichiarazione. Nel caso di specie, l’importo di 53.112,58 euro era ben al di sopra della soglia prevista, rendendo il reato pienamente integrato. Questa sentenza rafforza l’orientamento secondo cui, nei reati fiscali, la presenza di un movente economico o finanziario non scalfisce la sussistenza del dolo di evasione, quando la frode al Fisco è parte integrante del piano dell’agente. Inoltre, offre un’interpretazione chiara e rigorosa delle modalità di calcolo delle soglie di punibilità, un aspetto tecnico ma decisivo per la configurabilità del reato.

Commettere il reato di dichiarazione fraudolenta richiede che l’evasione fiscale sia l’unico o principale scopo dell’agente?
No, la Corte ha chiarito che il dolo specifico di evasione non è escluso se l’agente persegue anche altri scopi, come ottenere liquidità bancaria. Il raggiungimento di un fine non esclude l’altro ed è anzi spesso strumentale ad esso.

Come si calcola il superamento della soglia di punibilità nel reato di dichiarazione fraudolenta?
Ai fini del superamento della soglia, è sufficiente fare riferimento al valore dell’inesistente credito d’imposta che il contribuente ha falsamente indicato nella propria dichiarazione fiscale, a prescindere dall’imposta evasa poi effettivamente accertata.

Una condanna è valida se i fatti accertati in sentenza sono leggermente diversi da quelli contestati nell’imputazione?
Sì, la condanna è valida purché il nucleo centrale del fatto contestato rimanga invariato e l’imputato abbia avuto la piena possibilità di esercitare il proprio diritto di difesa su di esso durante tutto il processo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 7022 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 7022 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 15/10/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOMECOGNOME nato a Cattolica (Rn) il 22 agosto 1967;

avverso la sentenza n. 7732/23 della Corte di appello di Bologna del 9 novembre 2023;

letti gli atti di causa, la sentenza impugnata e il ricorso introduttivo;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

letta la requisitoria scritta del PM, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. NOME COGNOME il quale ha concluso chiedendo la dichiarazione di inammissibilità del ricorso;

letta, altresì, la memoria di replica del 9 ottobre 2024 del difensore dei ricorrente, avv. NOME COGNOME del foro di Rimini, con la quale questi ha insistito per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

La Corte di appello di Bologna ha, con sentenza del 9 novembre 2023, confermato la precedente decisione, assunta dal Tribunale di Rimini in esito a giudizio celebrato nelle forme del rito ordinario . in data 2.4 gennaio 2022, con la quale COGNOME NOME era stato dichiarato responsabile del reato di cui all’art 3 del dlgs n. 74 del 2000, per avere egli, nella qualità di legale rappresentant della RAGIONE_SOCIALE, al fine di evadere le imposte, indicato nella d ichiarazior le dei redditi presentai a per i’clf1110 2012 eiemeriii attivi ed elementi passivi di reddito inesistenti, in tale modo sottraendo all’imposizione un complessivo importo pari ad euri 53.113,00, ed era stato, di conseguenza, condannato alla pena ritenuta di giustizia.
Avverso la sentenza della Corte di merito il COGNOME ha interposto ricorso per cassazione tramite il proprio difensore fiduciario, affidando le proprie doglianze a tre motivi di impugnazione.

Con il primo egli ha contestato la violazione di legge, nella specie gli artt. 521, commi 1 e 2, 522, 178, lettere b) e c), e 199 cod. proc. pen. per essere stata fondata la sentenza di condanna su elementi descrittivi del fatto accertato difformi rispetto a quello che era stato oggetto di contestazione; in particolare, il ricorrente ha osservato che in sede di contestazione a iui er stato addebitato di avere emessi false note di credito “a rettifica di fatture vendita già emesse a favore di numerosi clienti”, mentre in sede di accertamento del fatto ha rilevato che le note di credito emesse dal COGNOME, stante la loro genericità, non consentivano la riferibilità alle fatture da lu precedenza emesse.
Il secondo motivo di impugnazione attiene alla nullità della sentenza impugnata in quanto la stessa sarebbe corredata da una motivazione contraddittoria ed illogica in relazione alla sussistenza in capo al ricorrent dell’elemento psicologico proprio del reato a lui contestato, cioè la volontà di frodare il Fisco.

Con il. terzo motivo di impugnazione il ricorrente ha lamentato che, in violazione di legge, i giudici del merito abbiano ritenuto superato il limite, par ad euri 30.000,00, costituente la soglia di punibilità del reato contestato sebbene sia risultato che la somma ripresa a tassazione a carico del COGNOME fosse di poco superiore ad curi 16.000,00.

CONSIDERATO IN DIRITTO

I motivi del ricorso proposto dalla difesa del COGNOME sono manifestamente infondati e, pertanto, lo stesso è suscettibile di essere dichiarato inammissibile.

Con riferiiTierito eil primo rigotivo o’i irnpugnazione, con il quale è stato lamentato il difetto di corrispondenza fra il fatto costituente reato attribuito al COGNOME e quello per il quale lo stesso è poi stato condannato, si rileva che la doglianza non ha pregio.

Infatti – premesso il contenuto della imputazione mossa a carico del COGNOME, consistente nell’avere emesso, al fine di frodare il fisco, sia fatture attive relative ad operazioni inesistenti (metodica che lo stesso imputato non ha negato ma ha dichiarato essere da lui praticata onde consentirgli, tramite lo “sconto” presso istituti bancari degli importi recati da tali fatture, di accedere al credito finanziario), sia, successivamente, note di credito altrettanto fittizie, attraverso le quali, onde abbattere in misura corrispondente il proprio imponibile fiscale, egli indicava come non più dovute e, pertanto, non riscosse, le somme portate dalla fatture precedentemente emesse – osserva il Collegio che una tale meccanismo frodatorio risulta essere il sostanziale oggetto di entrambe le sentenze emesse in sede di merito; sicché non è chiaro in quali termini il ricorrente ritenga essere, invece, ipce intervenuta una modificazione fra il fatto accertato e quello contestato e, poi, fra il fatto accertato in primo grado e quello accertato in grado di appello.
Il dato che nella concreta attività ricostruttiva del medesimo accadin-iento possa esserci stata una qualche divergenza fra la sentenza UI primo grado e quella di secondo grado, costituisce fattore del tutto irrilevante, dovendo escludersi (tanto più ove una tale evenienza sia il frutto della attività difensiva dell’imputato, il quale ha fornito nei due gradi di giudizio diverse versioni dei fatti) che, ove sia rimasto invariato neiie due sentenze ii nucieo centrale della descrizione contenuta nel capo di imputazione e l’imputato sia stato pienamente nella condizione di esercitare il proprio diritto di difesa (tanto da avere egli prospettato una linea difensiva diversa fra i due gradi di giudizio), vi sia stata violazione dei principio di corrispondenza fra l’accusa ed il fatto per cui è stata pronunziata la sentenza di condanna (Corte di cassazione, Sezione II penale, 6 aprile 2017, n. 17565, rv 269569).
Quanto al vizio di motivazione per essere questa contraddittoria ed illogica, sino al travisamento della prova, in punto di dimostrazione della sussistenza dell’elemento psicologico a carico dell’imputato, si osserva che, quale che fosse la finalità preminente della condotta del COGNOME, cioè quella

di fornire liquidità alle proprie imprese in crisi, attraverso il meccanismo di “sconto” bancario delle fatture relative ad operazioni inesistenti, la circostanza che una tale finalità fosse raggiungibile attraverso il meccanismo di frode fiscale da lui architettato, non è tale da far ritenere insussistente l’elemento soggettivo del reato a lui addebitato.

Più volte, infatti, questa Corte ha ricordato che l’esistenza del dolo specifico non è incompatibile con la finalità del perseguimento anche di un ulteriore fine esterno aci i esso (Corte cassazione, Sezione penale, 3 luglio 2022, n. 26421, rv 283531), tanto da potere sussistere un rapporto di specialità anche fra reati entrambi caratterizzati da dolo specifico laddove la volontà dell’agente sia rivolta verso entrambi gli scopi (Corte di cassazione, Sezione V penale, 13 marzo 2018, n. 11949, rv 272839, neiia specie si trattava della bancarotta fraudolenta documentale e dell’occultamento o distruzione dei documenti contabili dei quali è prevista, sotto la comminatoria della sanzione penale, la obbligatoria conservazione a fini fiscali).
Nel caso che interessa, quale che fosse il precipuo scopo che il COGNOME intendeva raggiungere, è indubitabile che il raggiungimento di tale scopo si associava – anzi in qualche modo era strumentale ad esso, consolidandone gli effetti consistenti nel procacciamento di disponibilità finanziaria che altrimenti sarebbe andata persa per effetto della imposizione fiscale – a quello di evadere le imposte sul valore aggiunto, atteso che queste, sulla base di quanto previsto dall’art. 21, comma settimo, del dPR n. 633 del 1972, sarebbero stata gravanti sul predetto anche in caso di emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti.
In relazione, infine, all’ultimo motivo di doglianza, afferente alla ritenuta non violazione della soglia di punibilità prevista per il reato in contestazione, è Sufficiente osservare, in tale modo confermando la correttezza UiIC valutazione normativa operata sul punto dalla Corte emiliana con la sentenza censurata, che è lo stesso legislatore – nel precisare (cfr. art. 1, comma 1, lettera g), del – dlgs n. 74 del 2000) che “le soglie di punibilità riferite alla imposta evasa si intendono estese anche aii’ammontare (…) deinnesistente credito di imposta esposto nella dichiarazione” – a chiarire che, ai fini del superamento della soglia di punibilità è sufficiente rifarsi al valore che il contribuente ha falsamente indicato nella propria dichiarazione fiscale come credito di imposta; poiché, nell’occasione, essendo questo pari ad euri 53.112,58, esso era ben oltre la soglia di punibilità prevista dal legislatore in
ordine al reato in contestazione, questo ben può dirsi essere stato integrat nella condotta dell’imputato.

La rilevata manifesta infondatezza delle censure formulate dal ricorrente, comporta la inammissibilità dei ricorso da questo presentalo.

Alla dichiarazione di inammissibilità fa seguito, visto l’art. 616 cod. proc. pen. la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euri 3.000,00 in favore della Cassa delle ammende.

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro 3.000,00 in favore della cassa delle ammende.

Così deciso in Roma, il 15 ottobre 2024

Il Consigliere estensore

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Il Presidente

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