Ordinanza di Cassazione Penale Sez. 2 Num. 37421 Anno 2025
Penale Ord. Sez. 2 Num. 37421 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data Udienza: 22/10/2025
ORDINANZA
Sul ricorso proposto da
Procuratore RAGIONE_SOCIALEa Repubblica presso il Tribunale di Palermo
avverso l ‘ordinanza emessa in data 05/06/2025 dal Tribunale di Palermo , in funzione di giudice del riesame, nei confronti di COGNOME NOME, nato a Palermo il DATA_NASCITA
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
preso atto che il procedimento si celebra con contraddittorio scritto, senza la presenza RAGIONE_SOCIALE parti, in mancanza di rituale richiesta di trattazione orale secondo quanto disposto dagli artt. 610, commi 1 e 5 e 611, comma 1, cod. proc. pen. lette le conclusioni scritte depositate dal Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME, che ha chiesto , in principalità, l’annullamento RAGIONE_SOCIALE‘ordinanza impugnata, in subordine la rimessione del ricorso alle Sezioni Unite RAGIONE_SOCIALEa Corte di Cassazione;
preso atto che l’ AVV_NOTAIO, difensore RAGIONE_SOCIALE‘indagato AVV_NOTAIO, non ha depositato conclusioni scritte.
RITENUTO IN FATTO
Con l ‘ordinanza i n epigrafe il Tribunale di Palermo ha parzialmente annullato il decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente emesso in data 19/03/2025 dal Giudice per le indagini preliminari presso il medesimo Tribunale nei confronti di NOME COGNOME in relazione:
al reato di cui al capo 57) di imputazione provvisoria;
al reato di cui al capo 58) di imputazione provvisoria, previamente riqualificato ai sensi degli artt. 56, 110, 640 e 640 bis cod. pen.;
al reato di cui al capo 59) di imputazione provvisoria, limitatamente alle somme corrispondenti alla pensione di invalidità, giacenti sul conto corrente n. 000087193306 intrattenuto presso RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.
Per quanto in questa sede rileva, il decreto genetico aveva disposto, anche in relazione all’addebito di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (capo 58) elevato a carico di COGNOME, in qualità di amministratore unico e legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, il sequestro di denaro e beni per un valore equivalente al falso credito di imposta pari ad euro 664.060,00 maturato secondo la normativa di cui al decreto legge 19 maggio 2020 n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020 n. 77.
In sede di esecuzione di tale provvedimento erano stati sottoposti a vincolo i seguenti beni personali di NOME COGNOME: la somma di euro 5.070, 51 depositata sul conto corrente n. 00087193306 acceso presso RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e le quote societarie RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE del valore di euro 1900,00.
A seguito di richiesta di riesame avanzata dall’indagato, il Tribunale di Palermo ha riqualificato il delitto di cui al capo 58) RAGIONE_SOCIALE‘imputazione provvisoria in truffa tentata ai danni RAGIONE_SOCIALEo Stato ritenendo, per l’effetto, illegittimo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente in quanto istituto applicabile solo ai reati consumati.
Il collegio RAGIONE_SOCIALEa cautela ha ritenuto sussistente il contestato meccanismo fraudolento di emissione, da parte RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE fatture n. 1 e 2 del 28/09/2021 per un importo complessivo di euro 560.000,00 per lavori edili in tutto o in parte inesistenti, con conseguente creazione di falsi crediti di imposta per le opere oggetto di fatturazione pari a euro 664.060,00.
Ha poi dato conto, in punto di fatto, che la società RAGIONE_SOCIALE, dopo avere creato tali crediti di imposta fittizi, aveva tentato una prima cessione degli stessi a RAGIONE_SOCIALE che ne aveva rifiutato l’accettazione, per poi cederli in data 2.12.2021 alla società privata RAGIONE_SOCIALE
Alla luce di tali dati fattuali, ha quindi affermato che, nel caso di specie, erano stati creati crediti di imposta fittizi nei confronti RAGIONE_SOCIALEo Stato il quale, tuttavia, non aveva
subito alcun effettivo pregiudizio patrimoniale in quanto gli stessi non risultavano essere mai stati riscossi o portati in compensazione, sicchè il contestato delitto ai danni RAGIONE_SOCIALEo stato doveva configurarsi nella forma tentata.
Avverso tale ordinanza ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore RAGIONE_SOCIALEa Repubblica presso il Tribunale di Palermo in relazione all’annullamento RAGIONE_SOCIALEa misura reale disposta nei confronti di NOME COGNOME con riferimento alla contestazione di cui al capo 58) d ell’ imputazione provvisoria, articolando un unico motivo con il quale si deduce, ai sensi de ll’art. 606, comma 1 lett. b), cod. proc. pen., la violazione di legge in ordine alla riqualificazione giuridica di tale addebito come tentata truffa aggravata dal conseguimento di erogazioni pubbliche.
Ad avviso del ricorrente, il collegio RAGIONE_SOCIALEa cautela ha omesso di considerare il danno arrecato allo Stato nella fattispecie concreta il quale ‘nella misura in cui riconosce un creditoancorchè illegittimamente conseguitosi riconosce immediatamente debitore nei confronti di un terzo, con le conseguenti iscrizioni in bilancio e, in generale, con tutti gli effetti nocivi che derivano dal riconoscimento di un credito- illegittimodestinato ad essere prontamente utilizzato’ (pag. 3 del ricorso).
A sostegno di tale assunto, la parte pubblica ricorrente richiama i principi di diritto affermati da talune pronunce di legittimità, ripercorrendone le motivazioni.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1.La soluzione RAGIONE_SOCIALEa questione giuridica sottoposta all’attenzione del Collegio impone la rimessione del ricorso alle Sezioni Unite.
Deve, preliminarmente, rilevarsi che il ricorso del Procuratore RAGIONE_SOCIALEa Repubblica è volto a censurare solo il segmento del provvedimento del Tribunale che inerisce al reato di truffa aggravata di cui al capo 58.
Non si contesta l’ordinanza impugnata nella parte in cui ha annullato , in tutto o in parte, il decreto di sequestro emesso dal Giudice per le indagini preliminari anche in relazione in relazione ai reati finanziari di cui al capo 57 e 59.
Prima di esaminare la questione giuridica sollevata dal ricorso, in ordine alla natura consumata o tentata del reato di truffa aggravata dal conseguimento di erogazioni pubbliche di cui al capo 56, il Collegio, d’ufficio, ritiene necessaria la rimessione del ricorso alle Sezioni Unite affinché risolvano, in via prioritaria, il contrasto giurisprudenziale determinatosi anche in relazione alla definizione giuridica di fatti, del tipo di quelli descritti al capo 58 RAGIONE_SOCIALEa imputazione, come
truffa ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 640 -bis cod. pen., ovvero come indebita percezione di erogazioni pubbliche ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 316 -ter cod. pen.
3.1. E’ nota, sul piano teorico, la differenza tra i due reati.
Già la stessa Corte costituzionale con l’ordinanza n. 95 del 8 marzo 2004 aveva affermato il carattere sussidiario e residuale del reato di cui all’art. 316 -ter cod. pen. all’affine fattispecie di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche prevista dall’art. 640bis cod. pen., ponendo in rilievo che, alla luce RAGIONE_SOCIALEa finalità generale del provvedimento legislativo, che ha introdotto la nuova fattispecie e del dato normativo «assolutamente inequivoco» rappresentato dalla clausola di salvezza RAGIONE_SOCIALE‘art. 640bis cod. pen., la norma introdotta nell’art. 316ter cod. pen. assicura una tutela aggiuntiva e “complementare” rispetto a quella offerta agli stessi interessi tutelati dall’altra disposizione, “coprendo” in particolare gli eventuali “margini di scostamento” -per difetto – del paradigma punitivo RAGIONE_SOCIALEa truffa rispetto alla fattispecie RAGIONE_SOCIALEa frode.
Con la richiamata decisione, inoltre, è stato rimesso al compito interpretativo del giudice ordinario l’accertamento, in concreto, se una determinata condotta, formalmente rispondente alla fattispecie RAGIONE_SOCIALE‘art. 316ter cod. pen., integri anche la figura descritta dall’art. 640bis cod. pen., dovendosi, in tal caso, fare applicazione solo di quest’ultima.
Detta prospettiva interpretativa ha trovato continuità nella giurisprudenza di legittimità.
Le Sezioni Unite di questa Corte, nella sentenza n. 16568 del 19/04/2007, COGNOME, Rv. 235962-01, hanno, in primo luogo, nuovamente affermato che la verifica circa la distinzione tra i due reati deve avvenire caso per caso, proprio in forza RAGIONE_SOCIALEa problematicità astratta RAGIONE_SOCIALEa questione.
In secondo luogo, valorizzando il rapporto di sussidiarietà già evidenziato dalla Corte costituzionale nella richiamata ordinanza n. 95 del 2004, hanno ribadito che l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 316 -ter cod.pen. deve avere carattere residuale, consono alla sua natura di norma volta ad «estendere la punibilità a condotte decettive non incluse nella fattispecie di truffa» (fg. 7 RAGIONE_SOCIALEa sentenza SS.UU. COGNOME), come dimostra anche il fatto che il legislatore, nel delineare la fattispecie, ha previ sto una apposita clausola di riserva (‘salvo che il fatto costituisca il reato previsto dall’art. 640 -bis cod.pen.’).
E tale carattere residuale, indirizzato a limitare la portata applicativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 316ter cod.pen. a «situazioni del tutto marginali», ne riduce l’ambito a condotte come «il silenzio antidoveroso», ovvero a quelle che non inducano «effettivamente in errore l’autore RAGIONE_SOCIALEa disposizione patrimoniale» , sicché la
fattispecie de qua è configurabile solo quando difettino nella condotta gli estremi RAGIONE_SOCIALEa truffa.
Al riguardo, si è evidenziato come sia particolarmente problematico il caso in cui «il procedimento di erogazione RAGIONE_SOCIALE pubbliche sovvenzioni non presuppone l’effettivo accertamento da parte RAGIONE_SOCIALE‘erogatore dei presupposti del singolo contributo ma ammette che il riconoscimento e la stessa determinazione del contributo siano fondati, almeno in via provvisoria, sulla mera dichiarazione del soggetto interessato, riservando eventualmente a una fase successiva le opportune verifiche. Sicché in questi casi, l’ero gazione può non dipendere da una falsa rappresentazione dei suoi presupposti da parte RAGIONE_SOCIALE‘erogatore, che in realtà si rappresenta correttamente solo l’esistenza RAGIONE_SOCIALEa formale dichiarazione del richiedente. D’altro canto , l’effettivo realizzarsi di una falsa rappresentazione RAGIONE_SOCIALEa realtà da parte RAGIONE_SOCIALE‘ ente erogatore, con la conseguente integrazione degli estremi RAGIONE_SOCIALEa truffa, può dipendere, oltre che dalla disciplina normativa del procedimento, anche dalle modalità effettive del suo svolgimento nel singolo caso concreto» (fgg. 8 e 9, RAGIONE_SOCIALEa sentenza SS.UU. COGNOME).
La successiva sentenza RAGIONE_SOCIALE SS.UU. di questa Corte n. 7537 del 16/12/2010, dep. 2011, COGNOME, Rv. 249105-01, ha ribadito tutti i citati principi, rimarcando non solo la necessità di tenere conto RAGIONE_SOCIALE effettive modalità di svolgimento del procedimento che, di volta in volta, vengono in rilievo ai fini RAGIONE_SOCIALEa specifica erogazione ma anche il carattere sussidiario e residuale RAGIONE_SOCIALE‘art. 316 -ter cod.pen. rispetto alla truffa (con richiamo proprio alla citata ordinanza RAGIONE_SOCIALEa Corte cost. n. 95 del 2004), con la conseguenza che « l’art. 316 -ter cod.pen. punisce condotte decettive non incluse nella fattispecie di truffa, caratterizzate (oltre che dal silenzio antidoveroso) da false dichiarazioni o dall’uso di atti o documenti falsi, ma nelle quali l’erogazione non discende da una falsa rappresent azione dei suoi presupposti da parte RAGIONE_SOCIALE‘ente pubblico erogatore, che non viene indotto in errore perché in realtà si rappresenta solo l’esistenza RAGIONE_SOCIALEa formale attestazione del richiedente» (fgg. 7 e 8 RAGIONE_SOCIALEa sentenza AVV_NOTAIO.UU. COGNOME).
Tale linea esegetica è confermata dalla successiva elaborazione giurisprudenziale RAGIONE_SOCIALEa Corte che, in più occasioni, ha ribadito che il reato di indebita percezione di erogazioni pubbliche di cui all’art. 316 -ter cod.pen. si differenzia da quello di truffa aggravata ex art. 640bis cod.pen., per la mancata inclusione, tra gli elementi costitutivi, RAGIONE_SOCIALEa induzione in errore del soggetto erogatore, che invece connota la truffa.
Nel caso RAGIONE_SOCIALEa indebita percezione, il soggetto erogatore è chiamato esclusivamente ad operare una presa d’atto RAGIONE_SOCIALE‘esistenza RAGIONE_SOCIALEa formale dichiarazione da parte del privato del possesso dei requisiti autocertificati e non anche a compiere un’autonoma at tività di accertamento (tra le tante, Sez. F, n.
44878 del 06/08/2019, COGNOME, Rv. 279036-01; Sez. 6, n. 51962 del 02/10/2018, COGNOME, Rv. 274510-01; Sez. 2, n. 23163 del 12/04/2016, COGNOME, Rv. 266979-01).
Nello stesso solco si è posta la recente sentenza RAGIONE_SOCIALE SS.UU. n. 11969 del 28/11/2024, dep. 2025, RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE, Rv.287649-01. In motivazione, l’autorevole Collegio, chiamato a risolvere questioni giuridiche controverse, più specificamente attinenti al reato di cui all’art. 316 -ter cod.pen., ha operato una dettagliata ricostruzione RAGIONE_SOCIALE‘evoluzione giurisprudenziale con riferimento a tale fattispecie incriminatrice, introdotta dall’art. 4, comma 1, legge 29 settembre 2000 n. 300, di dieci anni successiva rispetto alla legge 19 marzo 1990 n. 55 che aveva introdotto l’art. 640 -bis cod.pen.
All’inizio del paragrafo 6 RAGIONE_SOCIALEa motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza (fg. 15), le Sezioni Unite hanno rilevato come ‘ l’analisi RAGIONE_SOCIALEa struttura e RAGIONE_SOCIALEa formulazione lessicale RAGIONE_SOCIALEa fattispecie di indebita percezione di erogazioni pubbliche mostri la persistente validità RAGIONE_SOCIALE‘impostazione ermeneutica sinora accolta dalla dominante giurisprudenza di legittimità sulla base dei principi affermati dalle richiamate decisioni RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite ‘ (il riferimento è alle sentenze COGNOME e COGNOME, prima ricordate).
Al successivo paragrafo 10.3. (fgg. 25 e 26), è stato efficacemente affermato che ‘ a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche operate con la legge 28 marzo 2022, n. 25, il legislatore ha unificato l’oggetto materiale RAGIONE_SOCIALE fattispecie incriminatrici relative all’intero settore RAGIONE_SOCIALE frodi pubbliche (artt. 316bis , 316ter e 640bis cod. pen.), disegnando in termini omogenei l’intera area degli ausili economici di provenienza pubblica (sovvenzioni, contributi, finanziamenti, mutui agevolati e altre erogazioni RAGIONE_SOCIALEo stesso tipo, comunque denominate), con la conseguenza che le relative condotte si distinguono fra loro essenzialmente in ragione RAGIONE_SOCIALE rispettive, specifiche, modalità di realizzazione: l’omessa destinazione alle finalità previste, nel caso del delitto di malversazione di erogazioni pubbliche, l’indebito conseguimento, nel delitto previsto dall’art. 316ter , il ricorso ad artifizi o raggiri, con ingiusto profitto e altrui danno, per il delitto di truffa aggravata di cui all’art. 640-bis. Osservate in una visione d’insieme, le richiamate fattispecie incriminatrici vengono a comporre, sia per l’ampiezza del loro contenuto precettivo che per le correlate finalità di tutela, un plesso normativo posto a presidio RAGIONE_SOCIALEa corretta allocazione e distribuzione di ausili economici di qualsiasi tipo, a fondo perduto o meno, con la sola connotazione RAGIONE_SOCIALEa vantaggiosità, ovvero RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione rispetto ai tassi di interesse e alle ordinarie condizioni di mercato. Entro tale prospettiva, in particolare, la norma prevista dall’art. 316ter mira ad anticipare la rilevanza penale RAGIONE_SOCIALE‘illecita captazione di finanziamenti pubblici sia rispetto al delitto di malversazione a danno RAGIONE_SOCIALEo Stato, che incentra
il disvalore RAGIONE_SOCIALEa condotta sulla non destinazione del finanziamento alle finalità per cui è stato concesso, sia riguardo alla truffa aggravata prevista dall’art. 640bis , che presuppone invece l’induzione in errore RAGIONE_SOCIALE‘ente, entro una relazione di sussidiarietà fra le due figure delittuose ‘.
Ancor più recentemente, si è ulteriormente ribadito che va ravvisato il delitto di cui all’art. 640 -bis cod. pen. e non quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche allorquando l’accoglimento RAGIONE_SOCIALEa richiesta di contributi (nella specie, si trattava di aiuti comunitari all’agricoltura) non si fonda su semplici dichiarazioni autocertificate ma implica controlli anche preventivi da parte RAGIONE_SOCIALEa autorità competente per l’accertamento RAGIONE_SOCIALEa effettiva sussistenza dei requisiti di accesso e veridicità dei titoli prodotti alla amministrazione (Sez. 2, n. 26906 del 12/06/2025, Mastio, Rv. 288460-01).
3.2. Richiamati i principi con i quali questa Corte di legittimità ha tracciato il discrimen tra la fattispecie prevista dall’art. 316 -ter cod. pen. e quella di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche e venendo alla questione di specifico interesse, si osserva quanto segue.
3.2.1. Alcune decisioni di questa Corte, con riferimento alla specifica materia inerente ai cosiddetti Superbonus 110% previsti dal decreto legge 19 maggio 2020 n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020 n. 77, hanno affermato che i ntegra il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 640bis cod. pen., e non quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 316ter cod. pen., la condotta di chi ottiene il riconoscimento del credito di imposta previsto dalla legislazione in materia di ” bonus ” edilizi per effetto RAGIONE_SOCIALEa trasmissione di false fatture attestanti l’esecuzione di opere in realtà mai realizzate, posto che il conseguimento di tale utilità avviene in conseguenza RAGIONE_SOCIALE‘induzione in errore RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione, realizzata con la produzione di documenti per operazioni inesistenti (Sez. 3, n. 23402 del 07/03/2024, COGNOME, Rv. 286554-01; Sez. 2, n. 40015 del 23/10/2024, COGNOME, Rv. 287083-01; Sez. 2, n. 45868 del 17/10/2024, COGNOME, Rv. 287279-01; Sez. 2, n. 19841 del 12/01/2023, PMT/Bonfrate NOME, Rv. 285397-01).
Quel che è stato ritenuto decisivo, in questa prospettiva, è l’individuazione di artifici e raggiri, idonei ad integrare la truffa, consistenti (come nel caso in esame) nella predisposizione di fatture false a giustificazione del credito di imposta e nella loro utilizzazione nell’a mbito RAGIONE_SOCIALEo specifico procedimento, attraverso la cessione a terzi RAGIONE_SOCIALEo stesso credito di imposta (così come previsto dall’art. 121, comma 1, lett. b, decreto legge 19 maggio 2020 n. 34) basato su presupposti inesistenti idonei ad indurre in errore lo Stato.
3.2.2. Altra sentenza di questa Corte, meritevole di interesse e che radica il contrasto anticipato in premessa, ha ritenuto, al contrario, che integra il reato di indebita percezione di erogazioni pubbliche e non quello di truffa aggravata di cui all’art. 640bis cod. pen., il conseguimento del credito di imposta relativo ai c.d. ” bonus ” edilizi, ottenuto sulla base di un’autodichiarazione mendace sull’esecuzione dei lavori, difettando RAGIONE_SOCIALEa truffa sia l’elemento decettivo, atteso che il controllo RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE è successivo all’erogazione, sia il danno patrimoniale per lo Stato, che si realizza solo quando i crediti ceduti vengono materialmente riscossi o compensati ed è, dunque, evento successivo ed eventuale rispetto all’indebita acquisizione RAGIONE_SOCIALEa agevolazione fiscale (Sez. 6, n. 46354 del 29/10/2024, COGNOME, Rv. 287378-01).
Anche nel caso specifico all’esame di tale decisione di legittimità, si trattava di un procedimento inerente ai Superbonus 110% di cui al decreto legge 19 maggio 2020 n.34 ed alla creazione artificiosa, attraverso l’utilizzo di falsa documentazione (falsi SAL e fatture per lavori non eseguiti, fg. 1 RAGIONE_SOCIALEa motivazione) di un credito di imposta poi oggetto di cessione a terzi.
Ai paragrafi 4 e 5 RAGIONE_SOCIALEa motivazione di tale decisione di legittimità (fgg. 810), qui di seguito trasfusi, si adotta un mutamento di prospettiva, nei seguenti termini.
«L’aspetto che deve essere qui affrontato attiene piuttosto alla natura del reato previsto dall’art. 316ter cod. pen., se debba cioè essere considerato come reato contro il patrimonio alla stessa stregua del reato di truffa. Non vi è dubbio che il delitto di truffa di cui all’art. 640 cod. pen., richiamato espressamente anche dall’art. 640bis , presuppone come suo elemento costitutivo il danno patrimoniale correlato al profitto ingiusto, che non può essere individuato nella sola assunzione RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione da parte RAGIONE_SOCIALEo Stato, ma presuppone la deminutio patrimoni ‘ (cfr. Sez. U, n. 18 del 21/06/2000, COGNOME, Rv. 216429-01; Sez. 2, n. 31652 del 28/04/2017, COGNOME, Rv. 270606-01; Sez. 3, n.23402 del 07/03/2024, COGNOME, Rv. 286554-01). Nel caso in esame, il meccanismo fraudolento esula dalla fattispecie RAGIONE_SOCIALEa truffa sia per la mancanza RAGIONE_SOCIALE‘elemento decettivo e sia del danno patrimoniale. Sotto il primo profilo si deve osservare che per il conseguimento del credito di imposta non sono previsti controlli preventivi da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, quale necessaria condizione per il conseguimento del credito di imposta, essendo sufficiente la comunicazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘operazione negoziale agevolata. L’RAGIONE_SOCIALE si limita, infatti, a prendere atto RAGIONE_SOCIALEa comunicazione del contribuente sulla base RAGIONE_SOCIALE attestazioni RAGIONE_SOCIALEa congruità RAGIONE_SOCIALE spese sostenute e RAGIONE_SOCIALEa conformità alle tipologie di interventi edilizi agevolati, salvo riservarsi di sospendere la procedura nei casi che presentino un rischio evidente di anomalie. Tale potere di sospensione
cautelativa è stato introdotto solo con il d.l. 11 novembre 2021, n. 157 (in G.U. 11/11/2021, n.269), che ha inserito l’art. 122bis nel testo originario del cit. d.l. n.34/2020, prevedendo al comma 1, testualmente, che “l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate, entro cinque giorni lavorativi dall’invio RAGIONE_SOCIALEa comunicazione RAGIONE_SOCIALE‘avvenuta cessione del credito, può sospendere, per un periodo non superiore a trenta giorni, gli effetti RAGIONE_SOCIALE comunicazioni RAGIONE_SOCIALE cessioni, anche successive alla prima, e RAGIONE_SOCIALE opzioni inviate alla stessa RAGIONE_SOCIALE ai sensi degli articoli 121 e 122 che presentano profili di rischio, ai fini del relativo controllo preventivo”. Si tratta però di una procedura di controllo preventivo di tipo cautelativo, solo eventuale, che non si sostituisce a quella ordinaria di controllo che opera solo in una fase successiva alla cessione e monetizzazione del credito di imposta, fatta eccezione, come appena osservato, per le comunicazioni relative alle cessioni ritenute a rischio e sospese in via cautelativa proprio al fine di evitare la monetizzazione del credito e la sua circolazione attraverso successive cessioni. La procedura di controllo preventivo di carattere eventuale che caratterizza la disciplina RAGIONE_SOCIALEa concessione RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione fiscale si distingue da quella attività di verifica preliminare, quale condizione imprescindibile generalizzata per l’erogazione del contributo pubblico, che rappresenta il presupposto RAGIONE_SOCIALEa truffa, sotto il profilo RAGIONE_SOCIALE‘elemento RAGIONE_SOCIALE‘induzione in errore. Nel caso di specie, la concessione del contributo pubblico è avvenuta sulla base RAGIONE_SOCIALEa mera autodichiarazione mendace del committente dei lavori e il potere di controllo RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, per espressa previsione normativa, è solo successivo all’erogazione e opera nell’ordinario termine di decadenza per l’accertamento dei tributi. Va però rimarcato in questa sede che anche sotto il profilo RAGIONE_SOCIALE‘elemento del danno patrimoniale la fattispecie in esame esula dal paradigma RAGIONE_SOCIALEa truffa. L’agevolazione fiscale, in cui consiste l'”erogazione” o il “contributo” pubblico, coincide in questo caso con l’acquisizione indebita del credito di imposta (diritto alla detrazione fiscale), prima ancora del suo utilizzo in compensazione nella dichiarazione fiscale relativa agli anni di imposta in cui tale detrazione verrà operata (nei cinque anni a seguire) da parte di un soggetto diverso dall’autore RAGIONE_SOCIALEa frode ed estraneo al reato, salva prova contraria, tanto da vedere tutelato il suo diritto ad avvalersi del credito di imposta ai fini RAGIONE_SOCIALEa compensazione con l’imposta dovuta nel corso del quinquennio successivo all’insorgenza del credito. Solo quando i crediti ceduti sono stati materialmente riscossi o compensati può dirsi realizzato il danno per lo Stato, per essersi verificata la concreta perdita patrimoniale, siccome erogato a rimborso di un credito fittizio ovvero non incassato per effetto di compensazione con un credito fittizio. Ma il danno patrimoniale nel caso in esame non è la diretta conseguenza RAGIONE_SOCIALEa condotta decettiva, in quanto il cessionario del credito che lo utilizza ai fini RAGIONE_SOCIALEa
compensazione in sede di dichiarazione fiscale è di regola soggetto estraneo al meccanismo fraudolento, che si realizza in una fase che precede la cessione del credito ed alla quale non partecipa, quella RAGIONE_SOCIALE‘acquisizione del credito di imposta per effetto RAGIONE_SOCIALE falsificazioni dei Sal o RAGIONE_SOCIALEa emissione di fatture per operazioni inesistenti. Quindi, il danno per lo Stato è un evento successivo ed eventuale rispetto alla indebita concessione del credito fiscale e non si pone come diretta conseguenza RAGIONE_SOCIALE condotte poste in essere dai soggetti che, attraverso la falsificazione dei SAL o la emissione di fatture per operazioni inesistenti, abbiano conseguito il credito di imposta, utile alla sua successiva monetizzazione presso gli istituti di credito».
La sentenza citata ha rafforzato il proprio convincimento attraverso una serie ter di ulteriori valutazioni sulla natura giuridica del reato di cui all’art. 316 -cod.pen. che pure si riportano integralmente (paragrafo 6 RAGIONE_SOCIALEa motivazione). «Va ricordato che con il decreto n.13 del 25 febbraio 2022, entrato in vigore il 26 febbraio 2022 (poi abrogato dalla legge 28 marzo 2022 n.25, ma confluito nel decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4, convertito con la citata legge n.25/22, in particolare nell’allegato RAGIONE_SOCIALEa legge di conversione sono stati introdotti i nuovi articoli 28, comma 1-bis, 28-bis, 28-ter, corrispondenti a quelli del decreto abrogato), sono state introdotte misure di contrasto alle frodi nel settore RAGIONE_SOCIALE agevolazioni fiscali ed economiche, e sono state modificate le rubriche degli artt. 316-bis e 316-ter cod. pen. con la eliminazione RAGIONE_SOCIALE parole “a danno RAGIONE_SOCIALEo Stato” per cui si definisce il reato di cui al 316-bis come “malversazione di erogazioni pubbliche” e non più come “malversazione a danno RAGIONE_SOCIALEo Stato”, ed il reato di cui al 316ter come “indebita percezione di erogazioni pubbliche” anziché “indebita percezione di erogazioni a danno RAGIONE_SOCIALEo Stato”, a rimarcare, quindi, che a differenza RAGIONE_SOCIALEa truffa, non si tratta di reati contro il patrimonio, proprio perché la loro consumazione è anticipata rispetto al danno arrecato al patrimonio RAGIONE_SOCIALEo Stato, a rimarcare, quindi, che a differenza RAGIONE_SOCIALEa truffa, non si tratta di reati contro il patrimonio, proprio perchè la loro consumazione è anticipata rispetto al danno arrecato al patrimonio RAGIONE_SOCIALEo Stato».
Conclude pertanto il Collegio: «Ciò che deve qui essere precisato ed esplicitato è che il danno allo Stato considerato dall’art. 316ter , diversamente da quello RAGIONE_SOCIALEa truffa aggravata ai danni RAGIONE_SOCIALEo Stato di cui all’art. 640bis cod. pen., non è il danno patrimoniale, inteso come uscita o mancata entrata di cassa, ma il danno che viene arrecato alla programmazione economica finanziaria, al bilancio RAGIONE_SOCIALEo Stato, in relazione alla fruizione indebita di benefici che producono non una perdita di cassa ma una lesione alla finanza pubblica, in una prospettiva di ordine economico più che patrimoniale. Si tratta di una interpretazione che si pone in linea con il recente intervento del legislatore che, con l’art. 28bis d.l. 27 gennaio
2022, n. 4, convertito con I. 28 marzo 2022, n.25, sopra citato, ha operato una mera rimodulazione dei titoli di reato (degli artt. 316bis e 316ter ), senza incidere sostanzialmente sulla descrizione RAGIONE_SOCIALE condotte di reato, ma solo con l’intento di adeguare la rubrica dei predetti reati all’interpretazione da tempo consolidatasi RAGIONE_SOCIALE‘ambito di applicazione RAGIONE_SOCIALEa norma penale in esame».
Ed ancora si aggiunge ( paragrafo 7 RAGIONE_SOCIALEa motivazione): «A conferma RAGIONE_SOCIALEa correttezza di questa interpretazione si deve considerare che con il sopracitato d.l. n.13/2022 è stato previsto all’art. 3 (confluito nell’art. 28ter del cit. d.l. n.4/2022 – Termini di utilizzo dei crediti di imposta sottoposti a sequestro penale) una speciale disciplina degli effetti del sequestro penale del credito di imposta che tutela l’utilizzabilità del credito da parte del cessionario in buona fede con un allungamento dei periodi di imposta in cui può essere operata la detrazione del relativo importo, pari alla durata del sequestro, fermo il limite annuale per l’utilizzo del credito. In sostanza, il quinquennio in cui la detrazione fiscale deve essere ripartita viene allungato per effetto del sequestro del credito adottato dall”A.G. al fine di impedire ulteriori cessioni del credito con aggravio RAGIONE_SOCIALE conseguenze del reato. Per questa ragione il sequestro, in linea di principio, non deve danneggiare il cessionario in buona fede che potrà, alla cessazione del sequestro, utilizzarlo ai fini RAGIONE_SOCIALEa detrazione fiscale conseguita per effetto RAGIONE_SOCIALEa cessione del credito. A tale proposito va ribadito che è il solo contribuente cedente e non il cessionario che deve rimborsare all’RAGIONE_SOCIALE l’indebita compensazione operata dal cessionario in buona fede (l’art. 121, comma 5, del cit. dl. 34/2020 prevede espressamente il recupero RAGIONE_SOCIALE‘importo RAGIONE_SOCIALEa detrazione fiscale non dovuta nei confronti del cedente, e la responsabilità solidale dei cessionari nel solo caso di concorso nella violazione), e ciò spiega la tutela RAGIONE_SOCIALE legittime aspettative del cessionario in buona fede che non devono essere pregiudicate dal sequestro penale. D’altra parte, una diversa interpretazione avrebbe l’effetto di far ricadere non già sui responsabili RAGIONE_SOCIALEa frode ma su coloro che, avendo fatto affidamento in buona fede sulla regolarità dei presupposti costitutivi del credito di imposta ne verrebbero a pagare le conseguenze, ove dovessero perdere il diritto ad avvalersi RAGIONE_SOCIALEa detrazione fiscale legittimamente conseguita. La diversa interpretazione non può essere condivisa perché si pone in contrasto con la disciplina introdotta dal d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla L. 17 luglio 2020, n. 77, con l’ulteriore risultato di trasformare quella che è una frode contro la finanza pubblica in una truffa ai danni del privato, sebbene il meccanismo negoziale creato dal legislatore fosse chiaramente diretto ad agevolare la circolazione del credito di imposta, facendo salvo il diritto alla detrazione fiscale acquistato dal cessionario in buona fede».
In conclusione, il rapporto tra l’art. 316ter e l’art. 640bis , va risolto nel senso che l’ambito di applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 316ter differisce da quello RAGIONE_SOCIALEa truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche non solo perché punisce l’indebita percezione di erogazioni conseguita senza l’induzione in errore, ma anche perché prescinde dalla produzione di un danno patrimoniale immediato per lo Stato.
Si è inoltre chiarito che la cessione del credito di imposta rappresenta un post factum rispetto alla consumazione del reato che coincide con l’indebita acquisizione del diritto alla detrazione fiscale.
Secondo tale diversa opzione ermeneutica -la quale si pone in consapevole contrasto con la prima ed è stata ribadita con la successiva pronuncia Sez. 6, n. 13339 del 05/03/2025, Cuccaro, Rv. 287932-01 -in tema di cosiddetto Superbonus, la creazione di un credito di imposta fittizio (in quanto conseguente a lavori mai eseguiti ovvero realizzati per un valore inferiore) è pertanto condotta da qualificarsi ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 316 -ter cod. pen.
Ove si accedesse a tale indirizzo interpretativo, occorrerebbe comunque interrogarsi in ordine alla incidenza – rispetto alla definizione giuridica da attribuire alla condotta in concreto realizzata e, ratione temporis , all’epoca di sua commissione –RAGIONE_SOCIALE‘eventuale controllo preventivo e RAGIONE_SOCIALEa conseguente sospensione cautelativa disposti dalla RAGIONE_SOCIALE ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 122 -bis , introdotto dal legislatore con il decreto legge 11 novembre 2021 n. 157 (entrato in vigore il 12 novembre 2021 in G.U. 11/11/2021 n. 269) proprio al fine di adottare ‘misure di contrasto alle frodi in materia di cessione dei crediti’. Tale procedura, nei casi in cui venga attivata, costituisce, infatti, un’ autonoma attività di accertamento che, come tale, va ben oltre la mera presa d’atto RAGIONE_SOCIALEa formale dichiarazione da parte del privato del possesso dei requisiti autocertificati e che viene svolta in una fase non successiva, bensì precedente alla cessione e monetizzazione del credito di imposta; così da lasciar spazio alla qualificazione RAGIONE_SOCIALEa condotta in termini di truffa, delineandosi in essa l’elemento decettivo.
3.2.3. Per quanto evidenziato, si ritiene necessario, tenuto conto RAGIONE_SOCIALEa complessità ed importanza RAGIONE_SOCIALEa questione -emersa, per il momento, nella sola fase cautelare l’intervento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite al fine di risolvere il contrasto, anche alla luce del l’ulteriore divergenza di soluzioni giuridiche registrata nella giurisprudenza RAGIONE_SOCIALE sezioni semplici in relazione alla seconda questione, e cioè quella posta dall’odierno ricorso, dipendente e subordinata rispetto alla prima e che andrà affrontata nella (sola) ipotesi che dovessero essere ritenuti sussumibili i fatti in esame nella fattispecie di cui all’art. 640 -bis cod. pen.
Passando alla seconda questione giuridica controversa – la quale, come si è appena anticipato, ha rilievo solo dando per presupposta la definizione giuridica del fatto in termini di truffa aggravata dal conseguimento di erogazioni pubbliche – si è ritenuto che la semplice creazione del credito di imposta fittizio (in quanto basato su presupposti inesistenti) destinato alla cessione a terzi, non valga a far ritenere la truffa come reato consumato, ma integri una ipotesi di tentativo.
4.1. In particolare, nella sentenza emessa dalla Terza Sezione penale RAGIONE_SOCIALEa Corte, n. 23402 del 07/03/2024, COGNOME, Rv. 286554-01, si è espresso il principio secondo cui, il delitto di truffa aggravata ai danni RAGIONE_SOCIALEo Stato, commesso attraverso la costituzione di un credito fiscale fittizio a seguito RAGIONE_SOCIALEa falsa asseverazione in ordine al completamento di opere per le quali è previsto il riconoscimento del ” superbonus 110%” e la successiva cessione a terzi di tale credito, si perfeziona con la riscossione o con la compensazione del credito, in quanto solo in quel momento è conseguito l’ingiusto profitto, con conseguente danno per l’amministrazione. (Fattispecie in cui la Corte ha annullato con rinvio l’ordinanza cautelare con la quale, sull’erroneo presupposto RAGIONE_SOCIALE‘avvenuto perfezionamento del delitto di cui all’art. 640bis cod. pen., era stato ritenuto legittimo il sequestro preventivo, a fini di confisca per equivalente, dei proventi derivanti dalle cessioni a terzi dei crediti d’imposta generati mediante false attestazioni).
Tale pronuncia, in motivazione, sottolinea che ai fini RAGIONE_SOCIALEa consumazione del reato di truffa, non è sufficiente l’assunzione di un debito da parte del raggirato, ma è necessaria l’effettiva perdita del bene oggetto RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione da parte del medesimo soggetto, attesa la previsione del requisito del “danno”, e richiama i principi espressi da Sez. U. n. 18 del 21/06/2000, COGNOME, Rv. 216429-01 (di recente, nel medesimo senso, Sez. 2, n. 31652 del 28/04/2017, COGNOME, Rv. 270606-01), con riferimento alla truffa realizzata mediante titoli di credito, secondo cui : «Poiché la truffa è reato istantaneo e di danno, che si perfeziona nel momento in cui alla realizzazione RAGIONE_SOCIALEa condotta tipica da parte RAGIONE_SOCIALE‘autore abbia fatto seguito la deminutio patrimonii del soggetto passivo, nell’ipotesi di truffa contrattuale il reato si consuma non già quando il soggetto passivo assume, per effetto di artifici o raggiri, l’obbligazione RAGIONE_SOCIALEa datio di un bene economico, ma nel momento in cui si realizza l’effettivo conseguimento del bene da parte RAGIONE_SOCIALE‘agente e la definitiva perdita RAGIONE_SOCIALEo stesso da parte del raggirato. Ne consegue che, qualora l’oggetto materiale del reato sia costituito da titoli di credito, il momento RAGIONE_SOCIALEa sua consumazione è quello RAGIONE_SOCIALE‘acquisizione da parte RAGIONE_SOCIALE‘autore del reato, RAGIONE_SOCIALEa relativa valuta, attraverso la loro riscossione o utilizzazione, poiché solo per mezzo di queste si concreta il vantaggio patrimoniale RAGIONE_SOCIALE‘agente
e nel contempo diviene definitiva la potenziale lesione del patrimonio RAGIONE_SOCIALEa parte offesa»
La sentenza evidenzia inoltre come detto principio abbia trovato puntuale applicazione anche in materia di truffa aggravata ai danni RAGIONE_SOCIALEo Stato, perpetrato attraverso l’illegittima attività di “discarico” di cartelle esattoriali relative a sanzioni amministrative, delitto che si consuma non già nel momento RAGIONE_SOCIALE‘accoglimento RAGIONE_SOCIALEa relativa richiesta con emissione del provvedimento di sgravio, ma in quello successivo RAGIONE_SOCIALEa cancellazione dal ruolo RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento da parte RAGIONE_SOCIALE‘agente RAGIONE_SOCIALEa riscossione, poiché solo allora, con la definitiva rinuncia alla riscossione del credito, può dirsi definitivamente conseguito l’ingiusto profitto con conseguente danno per l’amministrazione (Sez. 2, n. 29688 del 28/05/2019, COGNOME, Rv. 276750-01).
Si osserva altresì che il principio in questione non può ritenersi in contrasto con quello espresso da Sez. 2, n. 37138 del 13/06/2023, NOME, non massimata, poiché tale decisione ‘ ha sì ritenuto consumato il reato a seguito del riconoscimento del credito di imposta, siccome immediatamente monetizzabile, ma avendo riguardo alla diversa figura delittuosa RAGIONE_SOCIALEa indebita percezione di erogazioni pubbliche di cui all’art. 316ter cod. pen.’.
Conclude pertanto il Collegio nel senso che ‘s olo quando i crediti ceduti sono stati materialmente riscossi o compensati può dirsi realizzato il danno per lo Stato, per essersi verificata la concreta perdita del denaro, siccome erogato a rimborso di un credito fittizio ovvero non incassato per effetto di compensazione con un credito fittizio. E solo quando si è realizzato il danno per lo Stato è configurabile il reato di truffa ex art. 640bis cod. pen.; prima del verificarsi del danno per lo Stato, può sussistere solo il tentativo del reato di cui all’art. 640bis cod. pen., o, eventualmente, la truffa in danno dei cessionari. ‘.
4.2. Altre decisioni di questa Corte, in ordine alla questione di interesse, hanno sostenuto, consapevolmente, il contrario.
In particolare, nella sentenza Sez. 2, n. 45868 del 17/10/2024, COGNOME, Rv. 287279 -01, cui ha aderito Sez. 2, n. 11705 del 06/02/2025, Foglia, non massimata, si è espresso il seguente principio di diritto: il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, ove queste siano costituite dal cd. “S uperbonus 110%” previsto dalla legislazione emergenziale pandemica e dai relativi crediti fiscali per lavori non realizzati, si consuma mediante l’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘opzione prevista dall’art. 121, comma 1, lett. b), decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, con la semplice creazione del credito d’imposta sostitutivo RAGIONE_SOCIALEa detrazione fiscale prevista e non fruita, non essendo necessario che il credito fittizio così generato e conseguentemente comparso nel cassetto fiscale RAGIONE_SOCIALE‘originario beneficiario sia ceduto a terzi o portato in compensazione.
La fattispecie esaminata in tale pronunzia ha ad oggetto reati di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche realizzati mediante la cessione di crediti d’imposta in luogo RAGIONE_SOCIALE detrazioni fiscali del cosiddetto ” superbonus 110%” (art. 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, conv. con modif. dalla legge 17 luglio 2020, n. 77), da considerarsi fittizi, in quanto l ‘ agevolazione fiscale era stata richiesta in totale assenza dei relativi presupposti costitutivi (in particolare, RAGIONE_SOCIALE‘effettivo compimento RAGIONE_SOCIALE opere incentivate).
In motivazione si legge: ‘ Il Collegio, premesso che, nella fattispecie di cui all’art. 640bis cod. pen., il danno che può assumere rilievo appare essere quello che va a incidere sull’ente erogatore (cioè, nella specie, sullo Stato), ritiene che le truffe aggravate per il conseguimento di erogazioni pubbliche commesse generando un credito d’imposta inesistente, in quanto fondato su un diritto alla detrazione del quale manchino del tutto i presupposti costitutivi, si consumino con la creazione RAGIONE_SOCIALEo stesso credito mediante l’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘opzione, di cui alla lett. b del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘art. 121 del d.l. n. 34 del 2020, per la cessione a terzi di un credito d’imposta di ammontare pari a quello RAGIONE_SOCIALEa suddetta detrazione, senza che, per la stessa consumazione, contrariamente a quanto mostra di ritenere la ricorrente, sia necessario che il credito fittizio così creato venga utilizzato in compensazione dall’apparente beneficiario RAGIONE_SOCIALEa detrazione (o sia da lui riscosso) o da un cessionario RAGIONE_SOCIALEo stesso credito. A tale proposito, si deve rammentare come la Corte di cassazione, nel pronunciarsi sulla questione RAGIONE_SOCIALE‘individuazione del momento consumativo RAGIONE_SOCIALEa truffa cosiddetta contrattuale, abbia più volte affermato come tale questione non possa essere risolta in via preventiva e astratta, essendo invece necessario muovere dalla peculiarità del singolo accordo e dalla valorizzazione RAGIONE_SOCIALEa specifica volontà contrattuale e RAGIONE_SOCIALE specifiche modalità RAGIONE_SOCIALE condotte e dei loro tempi, in quanto solo un tale esame consente di individuare quale sia stato l’effettivo danno, quale il concreto profitto e quale il momento in cui essi si sono prodotti e, quindi, quando il reato si sia consumato (Sez. 2, n. 33588 del 13/07/2023, COGNOME, Rv. 285143-01; Sez. 2, n. 11102 del 14/02/2017, COGNOME, Rv. 269688-01; Sez. F, n. 31497 del 26/07/2012, COGNOME, Rv. 254043-01). Rammentato tale principio, si deve osservare che, nei casi quali quelli che vengono qui in considerazione, con l’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘opzione di cui alla lett. b) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘art. 121 del d.l. n. 34 del 2020, l’agente crea un credito nei confronti RAGIONE_SOCIALEo Stato (e, quindi, un debito di esso) del tutto inesistente – in quanto generato in assenza di qualsiasi fonte giustificativa RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione nell’effettiva realtà dei fatti – e che, come si è visto, è naturalmente destinato a essere prontamente utilizzato dai terzi cessionari in compensazione, gli effetti RAGIONE_SOCIALEa quale sono di assai incerta neutralizzabilità, in particolare, nel caso in cui tale utilizzo sia fatto da cessionari in buona fede. Alla
luce di tali peculiarità dei crediti cosiddetti ” superbonus “, si deve ritenere che già con la creazione del credito fittizio mediante l’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘opzione di cui alla lett. b) del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘art. 121 del d.l. n. 34 del 2020 l’agente consegua il profitto ingiusto con correlativo danno per lo Stato. Conforta tale conclusione anche la considerazione di come, ancorché la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche di cui all’art. 640bis cod. pen. costituisca una circostanza aggravante del delitto di truffa di cui all’art. 640 RAGIONE_SOCIALEo stesso codice e non una figura autonoma di reato (Sez. U, n. 26351 del 26/06/2002, Fedi, Rv. 22166301), l’evento danno di tale fattispecie aggravata di truffa appaia atteggiarsi non meramente come danno da oggettiva riduzione del patrimonio pubblico ma come danno, più specificamente, da sviamento dei fondi pubblici rispetto alla loro corretta destinazione, come appare comprovato anche dal riferimento, che è stato operato dal legislatore nella formulazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 640-bis cod. pen., non solo all’erogazione dei contributi, finanziamenti, mutui agevolati o altre erogazioni RAGIONE_SOCIALEo stesso tipo ma anche, alternativamente, alla concessione di essi («concessi o erogati»; corsivo aggiunto), con la quale il suddetto sviamento si può parimenti realizzare. Per queste ragioni, anche alla luce del recente precedente di questa stessa Sezione (Sez. 2, n. 40015 del 23/10/2024, COGNOME, Rv. in corso di attribuzione), il Collegio ritiene di non condividere l’orientamento espresso da Sez. 3, n. 23402 del 07/03/2024, COGNOME, Rv. 286554-01, secondo cui «solo quando i crediti ceduti sono stati materialmente riscossi o compensati può dirsi realizzato il danno per lo Stato, per essersi verificata la concreta perdita del denaro, siccome erogato a rimborso di un credito fittizio ovvero non incassato per effetto di compensazione con un credito fittizio».
4.3. Occorre precisare che la pronuncia Sez. 2, n. 40015 del 23/10/2024, COGNOME, Rv. 28708301 spende, in realtà, un’argomentazione parzialmente differente rispetto a quella enunciata nella sentenza COGNOME, affermando (in motivazione, fg. 5) che ‘ il reato è perfezionato a seguito RAGIONE_SOCIALEa prima cessione, poiché appaiono realizzati tutti gli elementi costitutivi la truffa ex art. 640 bis cod.pen. costituiti dalla induzione in errore RAGIONE_SOCIALEa p.a., effettuata tramite l’utilizzazione di fatture per lavori mai eseguiti o di differente importo, dal danno conseguente per la pubblica amministrazione risultata debitrice di somme non dovute, ed anche dall’ingiusto profitto, già percepito a seguito RAGIONE_SOCIALEa prima cessione del credito ‘.
Nel caso sottoposto all’esame RAGIONE_SOCIALEa Corte – ove il primo cessionario si identificava in RAGIONE_SOCIALE, individuato come ente pubblico- si è osservato che ‘ essendosi in presenza di crediti per lavori inesistenti, ai fini del perfezionamento del reato e RAGIONE_SOCIALEa sua consumazione non occorre necessariamente individuare che l’ultimo cessionario porti in compensazione le somme con l’RAGIONE_SOCIALE
e ne ottenga la RAGIONE_SOCIALE, essendo sufficiente che anche la sola prima cessione abbia comportato il pagamento di somme non dovute dal cessionario, nel caso in esa me costituito da RAGIONE_SOCIALE.
La sentenza citata ha concluso affermando che ‘ non può pertanto condividersi quell’orientamento secondo cui il delitto di truffa aggravata ai danni RAGIONE_SOCIALEo Stato, commesso attraverso la costituzione di un credito fiscale fittizio a seguito RAGIONE_SOCIALEa falsa asseverazione in ordine al completamento di opere per le quali è previsto il riconoscimento del ” superbonus 110%” e la successiva cessione a terzi di tale credito, si perfeziona con la riscossione o con la compensazione del credito, in quanto solo in quel momento è conseguito l’ingiusto profitto, con conseguente danno per l’amministrazione (Sez. 3, n. 23402 del 07/03/2024, Rv. 286554-01) e ciò, perché, come già esposto, a seguito RAGIONE_SOCIALEa prima cessione del credito sono integrati tutti gli estremi del reato ed anche l’ingiusto profitto con altrui danno, costituito, quest’ultimo, dal pagamento di un credito per lavori mai eseguiti e perciò non solubile dall’acquirente RAGIONE_SOCIALEo stesso. La natura essenzialmente trilaterale RAGIONE_SOCIALEa cessione del credito (debitore ceduto-creditore cedente- acquirente cessionario) impone di valutare ai fini del riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa truffa che il soggetto tratto in inganno (debitore ceduto) può non coincidere con il danneggiato dal reato (cessionario acquirente del credito) ma ciò non esclude comunque l’avvenuto perfezionamento del reato a titolo consumato e non semplicemente tentato ‘ .
4.4. La disamina sin qui condotta evidenzia come , anche all’interno RAGIONE_SOCIALE‘orientamento che ritiene sussumibile il fatto all’esame nella fattispecie RAGIONE_SOCIALEa truffa consumata, vi sia diversità di accenti in ordine al momento consumativo del reato, il quale, se ancorato allo sviamento dei fondi pubblici dalla loro corretta destinazione -come sostenuto da Sez. 2, n. 45868 del 17/10/2024, COGNOME, Rv. 287279 -01 – non dovrebbe richiedere altro che la creazione del credito di imposta fittizio e non la successiva, prima cessione.
4.5. A completamento RAGIONE_SOCIALE‘esame RAGIONE_SOCIALEa questione relativa al momento consumativo del reato di truffa aggravata di cui si discute, uno spunto interpretativo proviene dalla lettura RAGIONE_SOCIALEa recente sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte, RAGIONE_SOCIALE, prima citata.
La tesi, sostenuta da Sez. 2, n. 45868/24, COGNOME, secondo la quale lo sviamento dei fondi pubblici dalla loro corretta destinazione -idoneo a far ritenere il reato di truffa come consumato e non tentato -sarebbe comprovata ‘ anche dal riferimento, che è stato operato dal legislatore nella formulazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 640bis cod. pen., non solo all’erogazione dei contributi, finanziamenti, mutui agevolati o altre erogazioni RAGIONE_SOCIALEo stesso tipo ma anche, alternativamente, alla concessione di essi («concessi o erogati»; corsivo aggiunto), con la quale il
suddetto sviamento si può parimenti realizzare’, non sembra avallata dalla sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.
Nella motivazione di quest’ultima pronuncia che, pur essendo intervenuta, come si è detto, su temi specifici inerenti al reato di cui all’art. 316 -ter cod.pen., ha formulato osservazioni di carattere generale sulla locuzione ‘concessi o erogati’, presente tanto nella descrizione normativa del reato di cui all’art. 640 -bis cod.pen. che in quella RAGIONE_SOCIALE‘art. 316 -ter cod. pen. -si legge, al par. 6.3.: ‘i l legislatore, infatti, da un lato ricorre, per indicare i benefici rilevanti, ad una pluralità di espressioni polisemiche, manifestando chiaramente l’intenzione di ampliare l’area di applicabilità RAGIONE_SOCIALEa sanzione penale, dall’altro lato precisa che i benefici oggetto di indebito conseguimento possono essere «concessi o erogati». Una diade concettuale, questa, sintomatica RAGIONE_SOCIALEa possibilità di dare impulso ad un modulo procedimentale alternativo, cui si ricollega la percezione di uno qualsiasi dei possibili aiuti economici che costituiscono l’oggetto materiale RAGIONE_SOCIALEa condotta, senza che la diversità del procedimento amministrativo di volta in volta attivato produca, tuttavia, alcuna diversità di effetti ai fini RAGIONE_SOCIALE‘acquisizione del vantaggio in tal modo ottenuto. L’analisi testuale RAGIONE_SOCIALEa disposizione, là dove si stabilisce, con il ricorso alla particella disgiuntiva «o», che i benefici possono essere «concessi o erogati», dimostra che il legislatore ha inteso conferire alle due parole un significato autonomo, non necessariamente coincidente con quello costituito dalla materiale dazione di somme di denaro. Sotto tale profilo si è infatti precisato che, secondo la comune accezione linguistica rinvenibile nei più diffusi vocabolari, il termine «concedere» significa anche, e primariamente, «accordare dando il proprio formale assenso», dunque “permettere, “acconsentire”, non solo materialmente consegnare (Sez. 6, n. 21317 del 05/04/2018, Pani, cit.). Il termine «erogare», a sua volta, discende dall’omologo latino e sta a significare l’effettuazione di una spesa pubblica in favore del richiedente, concretandosi quindi nell’attivazione di una procedura volta ad elargire, destinare, impiegare una somma per uno scopo determinato, ma anche a dare, fornire, distribuire, devolvere, mettere a disposizione degli utenti un servizio o un bene determinato. Nella struttura RAGIONE_SOCIALEa fattispecie, dunque, la “richiesta” che dà luogo alla “erogazione” può ben riguardare il conferimento di qualsivoglia agevolazione economica da riconoscere in presenza RAGIONE_SOCIALE condizioni stabilite dalla legge, senza che a tale ampio significato si leghi necessariamente la materialità di una dazione iniziale ovvero una immediata percezione del beneficio da parte del privato ‘.
Orbene, nel procedimento per l’ottenimento del credito di imposta attraverso il meccanismo previsto dalla legislazione sul superbonus 110%, la mera creazione del credito di imposta non implica ancora che il credito sia stato ‘concesso’, ‘accordato’ ‘dallo Stato, come ad evidenza rivela la specifica vicenda qui in esame,
nella quale il Tribunale, a fg. 8 RAGIONE_SOCIALE‘ordinanza impugnata, ha precisato che l’indagato NOME COGNOME, dopo aver creato il credito di imposta fittizio per euro 66.060,00, aveva tentato una prima cessione a RAGIONE_SOCIALE che, tuttavia, ne aveva rifiutato l’accettazione, successivamente risolvendosi a cedere il credito ad una società privata.
Il caso concreto mette in luce un ulteriore aspetto RAGIONE_SOCIALEa questione sul quale occorrerebbe fare chiarezza, vale a dire il fatto che, oltre all’ipotesi di truffa aggravata dal conseguimento di erogazioni pubbliche (consumata o tentata) ovvero di indebita pe rcezione di erogazioni pubbliche ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 316 -ter cod. pen. -a seconda RAGIONE_SOCIALEa prospettiva sulla definizione giuridica del fatto -potrebbe profilarsi anche una truffa (consumata o tentata, in relazione alle specifiche ipotesi), nei confronti del cessionario del credito di imposta fittizio, quando si tratti di soggetto privato che versi in condizioni di buona fede.
Si ritiene, pertanto, di rimettere alle Sezioni Unite la soluzione RAGIONE_SOCIALE seguenti questioni di diritto controverse:
«se, in materia di cosiddetti Superbonus 110%, di cui al decreto legge 19 maggio 2020 n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020 n. 77, la creazione di un credito di imposta fittizio (in quanto basato su lavori mai eseguiti o eseguiti per un valore inferiore), documentato da fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, è condotta sussumibile nella fattispecie di reato di cui all’art. 640bis cod.pen. ovvero in quella di cui all’art. 316 -ter cod.pen.»;
«s e, nell’ipotesi in cui la condotta dovesse essere definita giuridicamente ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 640 -bis cod.pen., la sola creazione del credito di imposta fittizio con la sua successiva cessione a terzi possa integrare il reato in forma consumata (indipendentemente dalla compensazione o materiale riscossione del credito da parte del cessionario) ovvero in forma tentata.».
P.Q.M.
Rimette il ricorso alle Sezioni Unite. Così deciso, il 22/10/2025.
Il Consigliere estensore NOME COGNOME
Il Presidente NOME COGNOME