Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 22586 Anno 2025
In nome del Popolo Italiano
Penale Sent. Sez. 3 Num. 22586 Anno 2025
Presidente: COGNOME
Relatore: NOME
Data Udienza: 08/05/2025
TERZA SEZIONE PENALE
Composta da
NOME
Presidente –
Sent. n. sez. 773/2025
NOME VERGINE
UP – 08/05/2025
NOME
Relatore –
R.G.N. 42182/2024
NOME COGNOME
NOME COGNOME
ha pronunciato la seguente
sul ricorso proposto da:
Procuratore della repubblica presso il TRIBUNALE DI REGGIO CALABRIA
nel procedimento a carico di:
COGNOME NOME nato a CATANIA il 25/05/1965
COGNOME NOME nato a REGGIO CALABRIA il 23/03/1975
NOME NOME nato a BAGNARA CALABRA il 01/01/1959
COGNOME NOME nato a CITTANOVA il 05/09/1947
COGNOME NOME nato a TAURIANOVA il 08/07/1980
COGNOME NOME nato a CINQUEFRONDI il 27/07/1981
COGNOME NOME nato a CITTANOVA il 14/01/1950
NOME NOME nato a CINQUEFRONDI il 22/06/1984
NOME COGNOME nato a VARAPODIO il 01/11/1954
COGNOME NOME nato a REGGIO CALABRIA il 10/09/1985
COGNOME NOME nato a REGGIO CALABRIA il 04/07/1958
COGNOME NOME nato a REGGIO CALABRIA il 26/07/1963
COGNOME NOME nato a REGGIO CALABRIA il 05/07/1959
COGNOME NOME nato a REGGIO CALABRIA il 05/11/1964
COGNOME NOME nato a GALATRO il 01/03/1959
COGNOME NOME NOME nato a REGGIO CALABRIA il 06/05/1963
Scordo NOME nato a REGGIO CALABRIA il 16/12/1961
COGNOME NOME nato a MOTTA SAN GIOVANNI il 10/06/1961
avverso la sentenza del 20/06/2024 del TRIBUNALE di Reggio Calabria Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore NOME COGNOME che ha concluso chiedendo lÕannullamento con rinvio. Lette le memorie difensive.
Con sentenza emessa in data 20 giugno 2024, il Tribunale di Reggio Calabria dichiarava, ai sensi dellÕart. 129 cod.proc.pen., non doversi procedere nei confronti di numerosi imputati, in ordine, per quanto qui di rilievo, al reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, come rispettivamente a loro ascritti nei capi di imputazione nn. 3, 7,13,18,19,24,25,26,32,42,50,62,65 e 67, per essere gli stessi estinti per intervenuta prescrizione.
Il Tribunale disponeva altres’ il dissequestro e la restituzione agli stessi di quanto oggetto di sequestro, limitatamente ai reati per i quali si procedeva.
Avverso la suddetta sentenza il Pubblico Ministero ha proposto ricorso per cassazione, ai sensi dellÕart. 569 cod.proc.pen., e ne ha chiesto lÕannullamento sulla base dei seguenti motivi, enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dallÕart. 173, comma 1, disp.att., cod.proc.pen.
2.1. Con il primo motivo deduce la violazione di legge in relazione allÕart. 129 cod.proc.pen. Argomenta il Pubblico Ministero che, nellÕevidenziare il lemma ÒriconoscereÓ, contenuto nellÕart. 129 cod.proc.pen., la regola di giudizio per la declaratoria di estinzione del reato si atteggerebbe diversamente in considerazione della fase procedimentale in cui il giudice interviene.
Se infatti, tale declaratoria risulta essere pronunciata in sede di prima udienza, la stessa non potrˆ che far riferimento al tempus commissi delicti, e alla fattispecie incriminatrice come indicata nel capo dÕimputazione, e da questi elementi, potrˆ discostarsi solo qualora ricorrano evidenti e macroscopici errori emergenti giˆ dal capo dÕimputazione. Diversamente, qualora la fase istruttoria abbia avuto inizio, il giudice potrˆ giungere ad invitare le parti ad interloquire sullÕintervenuta prescrizione, potendo altres’ operare una diversa qualificazione dei fatti o individuare un diverso momento consumativo, qualora siano stati gli esiti della dellÕistruttoria a condurre ad un tale ripensamento.
Quanto al caso in esame, argomenta, il ricorrente, che la declaratoria di estinzione dei reati, intervenuta in sede di prima udienza e in assenza di errori evidenti desumibili
dal capo dÕimputazione, sarebbe stata pronunciata in violazione dellÕart. 129 cod.proc.pen., avendo il Tribunale arbitrariamente ritenuto di riqualificare i fatti commessi dagli imputati, difformemente dalla scelta operata dal Pubblico Ministero.
Nello specifico, il Pubblico Ministero aveva contestato agli imputati lÕindebita compensazione di crediti inesistenti, il Collegio, senza procedere allÕapertura del dibattimento, avrebbe riqualificato i crediti da ÒinesistentiÓ a Ònon spettantiÓ, e per lÕeffetto, in conseguenza del diverso termine di prescrizione, ha dichiarato lÕestinzione di tutti i reati contestati ex art. 10 quater, sia essi nella forma non aggravata sia in quella aggravata dalla circostanza di cui allÕart. 13 comma 3 del d.Lgs n. 74 del 2000.
2.2. Con il secondo motivo si deduce la violazione di legge e il vizio motivazionale relativa allÕart. 10-quater del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
LÕoperazione di riqualificazione di cui sopra sarebbe stata operata in assenza di istruttoria, e sarebbe frutto di unÕerrata interpretazione della disposizione di cui allÕart. 10-quater D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
Argomenta il ricorrente la distinzione tra crediti inesistenti, crediti privi in tutto o in parte di un elemento costitutivo, e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36 bis e 36 ter D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 54 bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; e crediti non spettanti, sussistenti qualora la loro inesistenza sia riscontrabile mediante i citati controlli formali; qualora siano esistenti ma non utilizzabili in compensazione; qualora i crediti risultanti dalla dichiarazione siano ridotti per effetto di rettifiche al reddito imponibile.
La sentenza impugnata avrebbe erroneamente interpretato lÕart. 10-quater, dal momento che ci˜ che risulta rilevare ai fini della riconducibilitˆ dei crediti allÕuna o allÕaltra fattispecie incriminatrice non è la circostanza che un determinato credito sia soggetto o meno ai controlli formali e automatici ex art. 36 ter D.P.R. 600/1973, bens’ che i suddetti controlli siano in grado di rilevare o meno la lÕinesistenza del credito portato in compensazione, essendo la condotta da considerarsi come meno grave in tale seconda ipotesi, in quanto meno insidiosa.
Qualora invece gli artifizi contabili risultino più sofisticati, avendo i contribuenti modificato le scritture contabili e le dichiarazioni fiscali in modo tale da Òpassare indenniÓ i controlli automatici, allora si dovrˆ concludere che le condotte siano da considerare come particolarmente insidiose, risultando idonee ad aggravare il lavoro degli organi accertatori, e da qui ne dovrˆ conseguire la qualificazione dei crediti stessi come ÒinesistentiÓ e lÕapplicazione di una sanzione penale maggiormente grave.
Nel caso di specie, si evidenzia dunque come, dalle indagini effettuate, lÕinesistenza dei crediti non fosse riscontrabile tramite i semplici controlli automatici, dal momento che, oltre ad indicare tali crediti negli F24 in sede di compensazione, gli imputati riportavano i medesimi anche nelle dichiarazioni IVA, non essendo dunque i giˆ richiamati
contro
lli automatici (in quanto fondati sul mero raffronto degli F24 con le dichiarazioni) in grado di rilevare lÕinesistenza degli stessi. Per contro il Tribunale avrebbe fatto discendere la diversa qualificazione dalla circostanza che lÕiva è imposta soggetta a controlli automatizzati.
Tale presunto errore interpretativo, unitamente alla circostanza che il Tribunale non fosse a conoscenza degli atti del procedimento, e dunque delle modalitˆ decettive poste in essere dai contribuenti imputati, avrebbe indotto ad una riqualificazione tanto arbitraria quanto giuridicamente scorretta.
3. Il Procuratore generale ha chiesto lÕannullamento con rinvio.
Il difensore di COGNOME Rocco, COGNOME Girolamo e COGNOME Nicola ha depositato memoria con cui chiede la inammissibilitˆ o il rigetto del ricorso del P.M.
Il difensore di NOME NOME e COGNOME Salvatore ha depositato memoria di replica ed ha chiesto lÕinammissibilitˆ del ricorso del P.M. in subordine il rigetto.
1.Il ricorso del Pubblico Ministero è fondato nei limiti di cui in motivazione.
Va premesso che la sentenza predibattimentale di proscioglimento ex art. 469 cod. proc. pen. è esclusivamente quella pronunziata nella fase degli atti preliminari, ossia fino al compimento delle formalitˆ previste dall’art. 484 cod.proc.pen., che ne segna l’esaurimento. Mentre il proscioglimento anticipato deciso una volta instaurato il contraddittorio nell’udienza pubblica deve considerarsi sempre pronunziato in applicazione della regola di giudizio di cui all’art. 129 cod. proc. pen. e la relativa sentenza risulta appellabile nei limiti in cui la legge lo consente (Sez. U, n. 3512 del 28/10/2021, Rv. 282473 Ð 01).
Nel caso in esame la sentenza di proscioglimento è stata emessa in pubblica udienza in data 20/06/2024, dopo la costituzione delle parti. Da cui lÕammissibilitˆ del ricorso del P.M. che deduce la violazione di legge.
Il ricorso che denuncia la violazione di legge in relazione agli artt. 129 cod.proc.pen. e 10 – quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 è fondato sulla base delle seguenti ragioni e con limitato riguardo ai capi 7), 13), 19), 26), 32), 42), 65) e 67).
Il Tribunale di Reggio Calabria ha ricondotto i fatti contestati di violazione di cui allÕart. 10 Ð quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, quali indebita compensazione di Òcrediti non spettantiÓ in luogo di Òcrediti inesistentiÓ, come da imputazione elevata ai ricorrenti, e, per lÕeffetto, sulla scorta del limite edittale per tale fattispecie di reato, ha pronunciato sentenza di proscioglimento per essere i reati estinti per prescrizione per decorso del tempo pari ad anni sette e mesi sei.
Ha ritenuto di dovere riqualificare i fatti contestato in ragione della lacuna definitoria in relazione ai reati tributari della nozione di credito inesistente, richiamando la nozione di tali crediti sviluppata dalla giurisprudenza civile secondo cui la nozione di credito non spettante, cui si riferisce l’articolo 10 quater comma 1, dovrebbe ricomprendere le ipotesi di utilizzazione di crediti irregolari, seppur esistenti e quindi non dovuti nonchŽ, in via residuale, quell’ipotesi di credito non esistente e la cui inesistenza risulti facilmente accertabile dai controlli previsti prescritti dagli articoli 36 bis e 36 ter del d.P.R. n. 600 del 1973.
Con riferimento al caso in esame, il Tribunale ha rilevato come i crediti oggetto di contestazioni fossero tutti riferiti all’iva annuale di cui gli imputati chiedevano la compensazione verticale sulla scorta di un presunto credito maturato nell’anno d’imposta precedente e considerato che l’iva presentata annualmente a mezzo di modello F 24 rientra in quella categoria di crediti soggetti a controlli formali automatici di cui all’articolo 36 ter d.P.R. 600/1973, riconduceva i fatti contestati nell’ipotesi di cui al comma 1 dell’art. 10 Ð quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74.
Il Tribunale è pervenuto al proscioglimento in violazione della regola di giudizio di cui allÕart. 129 cod.proc.pen. e con erronea applicazione della legge penale di cui allÕart. 10 Ð quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74.
Sotto il primo profilo non vÕè dubbio che lÕart. 129 cod.proc.pen., la cui portata applicativa generale è racchiusa nella stessa rubrica della disposizione normativa ÒObbligo di immediata declaratoria di determinate cause di non punibilitˆÓ, debba conformarsi alla fase processuale in cui interviene.
Il riferimento alla locuzione ÒriconosceÓ è chiaro e, non vÕè dubbio, che vada rapportato alla fase processuale. Se la pronuncia di una declaratoria di improcebilitˆ interviene prima dellÕapertura del dibattimento e dellÕespletamento dellÕistruttoria dibattimentale, la valutazione che il giudice deve compiere attiene allÕattivitˆ ÒricognitivaÓ sulla scorta della sola imputazione che delinea appunto lÕambito della ÒricognizioneÓ.
LÕesistenza di una causa di non punibilitˆ deve essere riconosciuta dalla mera lettura del capo di imputazione e quando viene in rilievo la prescrizione del reato lÕattivitˆ ricognitiva deve essere compiuta sul perimetro della contestazione fattuale ivi compreso lÕelemento temporale che delimita la contestazione.
La contestazione fattuale e lÕinquadramento giuridico costituiscono il perimetro entro il quale il giudice compie la valutazione che gli deriva dallÕart. 129 cod.proc.pen. e lÕobbligo conseguente al riconoscimento della causa di non punibilitˆ di dichiararla immediatamente.
Quanto al caso in esame, la valutazione compiuta dal Tribunale di riconoscere la causa di non punibilitˆ della estinzione del reato di indebita compensazione per prescrizione, è stata compiuta al di fuori del perimetro della ÒriconoscibilitˆÓ in quanto
frutto di una valutazione della regiudcanda in violazione della stessa disposizione normativa di cui allÕart. 15 comma 3 del d.lo 471 del 1997 come mod. dal d.lgs n. 158 del 2015, e dellÕinterpretazione che è stata data dalla giurisprudenza civile della Corte di cassazione, tra cui le Sezioni Unite civili n. 34419 del 2023, a cui lo stesso Tribunale mostrava di aderire.
Infatti, contrariamente a quanto ritenuto dal tribunale, ci˜ che rileva non è se un determinato credito sia soggetto ai controlli formali e automatici di cui all’articolo 36 ter del D.P.R. 600 del 73 o meno, bens’ se l’inesistenza del credito sia riscontrabile o meno mediante tali controlli automatici.
Fatta questa premessa risulta evidente la violazione in cui è incorso il tribunale laddove ha fatto discendere la qualificazione dei crediti come non spettanti dalla mera circostanza che l’iva presentata annualmente a mezzo di modello F 24 rientra in quella categoria di crediti soggetti ai controlli formali automatici.
La decisione risulta fondata su una errata interpretazione della disposizione di legge richiamata dal Tribunale dal momento che non rileva la circostanza che lÕimposta sia soggetta o meno ai controlli formali e automatici, ma che lÕinesistenza del credito non sia rilevabile da tali controlli.
Non si tratta, come ritenuto dalle difese COGNOME e Barilˆ, di vizio di motivazione, che non sarebbe deducibile dal P.M. nel ricorso per saltum, bens’ di una errata interpretazione della disposizione da cui è conseguita una diversa sussunzione nella fattispecie di cui al comma 1 dellÕart. 10 quater e il conseguente rilievo della prescrizione ai sensi dellÕart. 129 cod.proc.pen. che è stata ÒriconosciutaÓ in violazione di legge.
Osserva, infine, il Collegio che quanto alla definizione di Òcredito inesistenteÓ e Òcredito non spettanteÓ, la giurisprudenza di legittimitˆ ha, da tempo, raggiunto punti fermi, delineando una nozione in via autonoma rispetto alla definizione contenuta nella norma tributaria, art. 13 comma 5 del d.vo n. 471 del 1997.
In particolare, la giurisprudenza di legittimitˆ ha, anche dopo la riforma del 2015, condiviso lÕindirizzo interpretativo che ritiene applicabile alla sola materia degli illeciti di natura amministrativa la definizione dell’art. 13 del D.lgs. 471/1997, imperniata sul duplice presupposto della mancanza totale o parziale del presupposto costitutivo dei crediti medesimi, e della non riscontrabilitˆ della compensazione indebita mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/73 e all’art. 54-bis del DPR 633/72 (Cfr. sul punto in motivazione Sez. 3 n. 23083 del 22/02/2022, COGNOME, Rv. 283236 Ð 01), da cui deriva che la fattispecie sanzionata penalmente dall’art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000, sviluppa una definizione costitutiva ed autonoma dei concetti di “crediti inesistenti” e di “crediti non spettanti”, preesistente alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015, laddove la definizione di “crediti inesistenti” di cui all’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997, rileva ai soli fini dell’integrazione dell’illecito amministrativo specificamente introdotto dal medesimo d.lgs. n. 158, cit.
Rileva il Collegio che, ora, la nozione di Òcredito inesistenteÓ ha trovato collocazione nellÕart. 1 lett. g quater, del d.Lgs n. 74 del 2000, come modificato dal d.lgs n. 87 del 2024,
Con il nuovo decreto sono state aggiunte, all’art. 1 del D.lgs. 74/2000, delle specifiche definizioni per “crediti inesistenti” (co. 1 lett. g-quater) e per “crediti non spettanti” (co. 1 lett. g-quinquies).
Rientrano nella prima categoria i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento; i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui sopra sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.
Rientrano, invece, nella seconda categoria di “crediti non spettanti”, i crediti fruiti in violazione delle modalitˆ di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualitˆ richiesti ai fini del riconoscimento del credito; i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza, nozione che ha recepito quella frutto dellÕelaborazione giurisprudenziale.
Ne consegue che la sentenza va, dunque, annullata con rinvio limitatamente ai capi di imputazione n. 7, 13, 19,26, 32, 42, 65 e 67, per i quali è stata contestata la circostanza aggravante dellÕart. 13 bis comma 3, come rispettivamente ascritti a ciascun imputato, che comporta un maggior termine di prescrizione, pari ad anni undici e tre mesi, termine di prescrizione che non risulta ad oggi maturato.
Il Giudice del rinvio, da individuarsi nella Corte dÕappello di Reggio Calabria, ai sensi dellÕart. 569 comma 4 cod.proc.pen., procederˆ al giudizio nei confronti degli imputati a cui sono elevate le contestazione di cui al capi 7), 13), 19), 26), 32), 42), 65) e 67), applicando i principi sopra enunciati. Nel resto il ricorso del Pubblico Ministero va rigettato.
Annulla la sentenza impugnata limitatamente ai reati di cui ai capi 7), 13), 19), 26), 32), 42), 65) e 67) con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di appello di Reggio Calabria. Rigetta il ricorso nel resto.
Cos’ è deciso, 08/05/2025
Il Consigliere estensore NOME COGNOME
Il Presidente
NOME