Concorso del professionista: quando c'è reato?

La Corte di Cassazione ha annullato con rinvio la condanna di una professionista per concorso in indebita compensazione di crediti d’imposta. La sentenza di merito è stata giudicata contraddittoria nel definire il momento e la natura del contributo della professionista, non chiarendo se la sua attività di certificazione e audit fosse avvenuta prima o dopo la consumazione del reato. La decisione sottolinea la necessità di provare un nesso causale diretto tra l’azione del consulente e la commissione del reato, analizzando il delicato tema del concorso del professionista nei reati fiscali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Concorso del professionista: quando la certificazione diventa reato?

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, è intervenuta su un tema di grande attualità e delicatezza: il concorso del professionista nel reato di indebita compensazione di crediti d’imposta. Il caso analizzato riguarda una commercialista condannata per aver certificato crediti fiscali per ‘ricerca e sviluppo’ risultati poi inesistenti. La Suprema Corte ha annullato la condanna, non per l’innocenza dell’imputata, ma per una motivazione contraddittoria e illogica della Corte di Appello, rinviando il caso per un nuovo giudizio.

I Fatti di Causa

La vicenda ha origine dalla condanna in primo grado di una professionista, commercialista e revisore contabile, alla pena di due anni di reclusione. L’accusa era di aver concorso, insieme agli amministratori di due società, nel reato di indebita compensazione previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000. In pratica, la professionista aveva certificato la regolarità di costi sostenuti dalle società per attività di ‘ricerca e sviluppo’, costi che hanno generato crediti d’imposta poi utilizzati per compensare debiti fiscali. Tali crediti, tuttavia, sono stati ritenuti inesistenti.

La Corte di Appello di Milano aveva confermato la sentenza di primo grado, ritenendo la professionista responsabile per aver attestato l’effettività dei costi e supervisionato la documentazione contabile tramite un’attività di audit. La difesa ha quindi proposto ricorso in Cassazione, sollevando dubbi cruciali sulla corrispondenza tra la condotta contestata e quella per cui è avvenuta la condanna, e soprattutto sulla collocazione temporale dell’attività della professionista rispetto alla consumazione del reato.

L’Analisi della Corte di Cassazione e il concorso del professionista

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nell’analisi del momento consumativo del reato e del contributo causale dell’imputata. Il reato di indebita compensazione si perfeziona nel momento in cui viene presentato all’Amministrazione finanziaria il modello F24 contenente la compensazione con crediti non spettanti o inesistenti.

La difesa sosteneva che le certificazioni della professionista fossero state redatte dopo la presentazione dei modelli F24 e, quindi, dopo la consumazione del reato. Un’azione successiva non può configurare un concorso nella commissione del reato, ma al massimo un diverso illecito (come il favoreggiamento).

La Corte di Cassazione ha rilevato una profonda contraddizione nella motivazione della sentenza d’appello. Da un lato, i giudici di merito affermavano che l’attività della professionista era successiva alla consumazione del reato e finalizzata a ‘conservare l’agevolazione fiscale’ in caso di controlli. Dall’altro, la ritenevano un presupposto necessario per l’utilizzo dei crediti. Questa ambiguità è fatale, perché non chiarisce se il contributo della professionista sia stato un antecedente causale indispensabile per commettere il reato o un mero aiuto postumo per occultarne le prove.

Il ruolo dell’attività di audit e la necessità di un nesso causale

La sentenza d’appello faceva riferimento anche a un’attività di ‘audit’ svolta dalla professionista prima della presentazione degli F24. Tuttavia, secondo la Cassazione, la motivazione era carente nel descrivere in cosa consistesse concretamente tale attività e, soprattutto, nel dimostrare come essa avesse contribuito causalmente alla decisione delle società di utilizzare i crediti inesistenti. Per configurare il concorso del professionista, non basta una generica consulenza, ma è necessario provare che il suo apporto abbia avuto un’efficienza causale reale nella commissione dell’illecito.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha annullato la sentenza impugnata proprio a causa della sua motivazione ‘all’evidenza contraddittoria e priva di coerenza logica’. I giudici hanno stabilito che non è possibile, nello stesso ragionamento, addebitare a un imputato una condotta che si dichiara posteriore al perfezionamento del reato e, contemporaneamente, affermare che la sua finalità era quella di permettere il reato stesso.

Inoltre, l’accenno all’attività di audit, senza specificarne la natura e il collegamento con la frode, non era sufficiente a fondare un giudizio di colpevolezza. La Corte di Appello dovrà, nel nuovo giudizio, riesaminare la vicenda e chiarire in modo logico e coerente quale sia stato l’effettivo contributo della professionista e, soprattutto, se questo si sia collocato in un momento antecedente e funzionale alla consumazione del reato di indebita compensazione.

Conclusioni

Questa sentenza ribadisce un principio fondamentale in materia di responsabilità penale: per affermare il concorso del professionista in un reato fiscale, è indispensabile una prova rigorosa del nesso di causalità tra la sua condotta e l’illecito commesso dal cliente. Non è sufficiente contestare un’attività di certificazione in sé, ma bisogna dimostrare che tale attività abbia concretamente e consapevolmente agevolato o reso possibile la frode. La collocazione temporale dell’azione del professionista è un elemento dirimente: un’azione successiva alla consumazione del reato non può costituire concorso nello stesso, aprendo al più scenari di responsabilità per altri tipi di reato.

Quando si considera consumato il reato di indebita compensazione?
Il reato si perfeziona e si considera consumato nel momento in cui viene presentato all’Amministrazione erariale il modello F24 che utilizza crediti d’imposta inesistenti o non spettanti per compensare i debiti fiscali.

Può un professionista essere condannato per concorso in un reato se la sua azione è successiva alla commissione del fatto?
No. Secondo la Corte, una condotta posta in essere dopo il perfezionamento del reato non può configurare un concorso nella commissione di quel reato. Potrebbe, in astratto, integrare una diversa fattispecie di reato, come il favoreggiamento, ma non la partecipazione al reato originario.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la condanna in questo specifico caso?
La Corte ha annullato la condanna perché la motivazione della sentenza di appello era contraddittoria. Da un lato affermava che l’attività della professionista era successiva alla consumazione del reato, dall’altro la riteneva essenziale per commetterlo. Questa incoerenza logica non permetteva di stabilire con certezza il nesso causale tra la condotta dell’imputata e il reato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 16532 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 16532 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data Udienza: 21/02/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOMECOGNOME nata a Santa Maria Capua Vetere il 07/02/1982, avverso la sentenza del 06/05/2024 della Corte di appello di Milano; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME udite le conclusioni rassegnate dal Pubblico Ministero, in persona del Sostitu Procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto d ricorso; uditi gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME difensori di fiducia di NOME
COGNOME che hanno concluso per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 22 giugno 2023, il Tribunale di Milano condannava NOME COGNOME alla pena di due anni di reclusione, previo riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche equivalenti alla contestata aggravante ex ar . 13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74/2000, in quanto ritenuta responsabile di quattro violazioni del reato di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74/2000 ascritte ai capi B.2), C), E.2), F), avendo costei, quale commercialista revisore contabile certificato i crediti inesistenti denominati ricerca e sviluppo, utilizzati in compensazione, in concorso con i componenti del Consiglio di amministrazione della RAGIONE_SOCIALE e con il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE oltre che con altri professionisti, concedendo i benefici della sospensione condizionale della pena e della non menzione della condanna nel certificato del casellario giudiziale, applicando le pene accessorie di legge e disponendo la confisca per equivalente dei beni in sequestro, oltre statuizioni civili.
Con sentenza del 6 maggio 2024, la Corte di appello di Milano confermava la sentenza di primo grado.

Avverso la sentenza della Corte di appello di Milano, NOME COGNOME tramite i difensori di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando tre motivi.

2.1.1 Con la prima doglianza del primo motivo, la difesa lamenta, ai sensi dell’art. 606, lett. c) ed e), cod. proc. pen., inosservanza di norme processuali stabilite a pena di nullità (artt. 521, 522 – 604 cod. proc. pen.) e carenza e contraddittorietà della motivazione.

In sintesi, la difesa deduce che, a fronte della condotta ascritta in rubrica, vale a dire attività di certificazione dei crediti portati in compensazione, la ricorrente sarebbe stata condannata per aver svolto attività di certificazione dei costi sostenuti dalle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE per attività di ricerca e sviluppo. Aggiunge che la Corte di appello aveva motivato la responsabilità concorsuale della ricorrente per aver attestato l’effettività dei costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo dalle due menzionate società e per aver supervisionato la predisposizione della documentazione contabile attraverso una attività di audit. Lamenta, conseguentemente, la violazione degli artt. 521 e 522 cod. proc. pen., poiché tale attività non è corrispondente a quella descritta nel capo di accusa.
2.1.2 Con la seconda doglianza del primo motivo di ricorso la difesa lamenta, ai sensi dell’art. 606, lett. b) cod. proc. pen., violazione della legge penale ex art. 110 cod. pen.

Deduce la difesa carenza di motivazione sulla prova della esistenza di una reale partecipazione nella fase ideativa o preparatoria del reato, avendo peraltro la Corte di appello contraddittoriamente affermato che l’attività della ricorrente (certificazione dei crediti di ricerca e sviluppo dopo l’attività di audit nel predisposizione della documentazione contabile delle due società) era necessaria per conservare l’agevolazione fiscale all’esito del controllo dell’Autorità, dunque non per commettere il reato, ma per evitare, in un momento successivo, di perdere il vantaggio patrimoniale già conseguito.
2.2 Con il secondo motivo, la difesa lamenta, ai sensi dell’art. 606, lett. e), cod. proc. pen., contraddittorietà, illogicità e carenza di motivazione.

Deduce la ricorrente che il Procuratore generale presso la Corte di appello di Milano aveva chiesto l’accoglimento del secondo motivo di appello sul presupposto che le certificazioni a firma dell’COGNOME fossero state redatte dopo la presentazione dei modelli F24 e, dunque, dopo la consumazione dei reati. Sostiene, infatti, la difesa che, nella sentenza di primo grado, era stato ritenuto che tutte le certificazioni erano state redatte a valle della consumazione delle ipotesi delittuose, sicchè l’unica ipotesi astrattamente configurabile era quella del favoreggiamento personale.
Lamenta la ricorrente che la motivazione della sentenza impugnata era contraddittoria perché, pur sostenendo che l’attività di certificazione sarebbe intervenuta in una fase successiva alla consumazione dei reati, attribuiva rilievo penale all’attività di audit svolta prima della presentazione dei modelli F24. L’attività di audit, tuttavia, non era stata oggetto di contestazione e non era idonea ad offrire un contributo causale alla consumazione del reato.

Lamenta, inoltre, la ricorrente che la Corte di appello aveva anche travisato una prova con riferimento alle dichiarazioni rese da NOME COGNOME il quale aveva riferito che la COGNOME fosse andata in azienda prima della consegna al commercialista del prospetto per le compensazioni e non che fu ella ad effettuare questa consegna, come invece affermato dalla Corte di appello.

Conclude, pertanto, la difesa che la motivazione offerta dalla Corte di appello era totalmente insufficiente per superare il dubbio in ordine al dato temporale in cui sarebbe stata tenuta la condotta della COGNOME.

2.3 Con il terzo motivo, la difesa lamenta, ai sensi dell’art. 606, lett. b) ed e), cod. proc. pen., violazione dell’art. 13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74/2000 e carenza di motivazione.

In sintesi, la difesa si duole dell’aver la Corte di merito omesso di pronunciarsi sulla richiesta di acquisizione della sentenza n. 3113 dell’11/11/2021, emessa dal G.I.P. del Tribunale di Milano a carico dell’originario coimputato NOME COGNOME che aveva escluso la circostanza aggravante di cui

all’art. 13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74/2000, affermando che non fossero rinvenibili modelli di evasione fiscale, né motivato sul contrasto di decisioni. Osservava che, nel caso in esame, mancasse un coinvolgimento della ricorrente nella elaborazione e nella commercializzazione del “modello di evasione”, essendosi la condotta tenuta dall’imputata limitata alla certificazione dei costi sostenuti dalle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE in attività di ricerca e sviluppo per soli tre anni di imposta, rappresentando detta attività un tassello postumo e/o collaterale (rispetto alla presentazione dei modelli F24) di una più ampia attività di compensazione già programmata dagli altri coimputati.

CONSIDERATO IN DIRITTO

I primi due motivi di ricorso, da trattare congiuntamente perché connessi, sono fondati, mentre il terzo motivo è assorbito.

1.1 Giova preliminarmente, per la migliore comprensione della vicenda e l’adeguato apprezzamento delle censure della ricorrente, riassumere brevemente la normativa posta alla base dei crediti di imposta che le società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE hanno utilizzato in compensazione.

La legge n. 190 del 2014 (legge di stabilità per il 2015) aveva introdotto un’agevolazione fiscale per le società che sostenevano spese per attività di ricerca e sviluppo, prevedendo che i costi a tal fine sostenuti generassero dei crediti di imposta, da indicare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui i predetti costi venivano sostenuti e nella dichiarazione dei redditi degli anni in cui i crediti venivano utilizzati in compensazione. La compensazione avveniva automaticamente, a seguito della presentazione, da parte del beneficiario, dei crediti del modello F24, mentre il controllo dell’Agenzia delle Entrate era solo eventuale e limitato alla verifica della documentazione contabile certificata dal soggetto incaricato della revisione legale, tra cui la certificazione attestante la regolarità formale della documentazione contabile e l’effettività dei costi sostenuti che doveva essere già preparata prima della compensazione e certamente disponibile al momento dell’eventuale successivo controllo. La società beneficiaria era, infatti, tenuta a conservare tutta la documentazione utile a dimostrare l’ammissibilità e l’effettività dei costi sostenuti, in assenz della quale il credito di imposta sarebbe stato revocato, con applicazione di una sanzione pecuniaria.
1.2 Giova, inoltre, precisare che, in entrambe le fattispecie di reato previste dall’art. 10-quater, commi 1 e 2, d.lgs. n. 74 del 2000, vengono in rilievo atti di

compensazione di tipo commissivo, che si perfezionano nel momento in cui viene presentato all’Amministrazione erariale il modello di versamento unificat contenente la compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1) o inesistenti (art. 10-quater, comma 2), per un importo complessivamente superiore a euro cinquantamila per ogni anno d’imposta. Si richiede, pertanto, compilazione e il successivo invio di un modello F24, che attesti l’impiego crediti “non spettanti” o “inesistenti”, essendo questa la condotta con la qua realizza l’indebita compensazione, ai sensi della normativa fiscale relativa 17, d.lgs. n. 241 del 1997): infatti, ciò che penalmente rileva è il momento mancato versamento causato dall’indebita compensazione e non già quello della successiva dichiarazione reddituale, perfezionandosi la condotta decettiva d contribuente proprio per effetto dell’utilizzo del modello di versamento questione (Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854).
La fattispecie integra un reato proprio (in cui l’agente-intraneus vi descritto dalla norma come “chiunque” e viene identificato in colui che nell’esercizio dei poteri di competenza, non versa le somme dovute utilizzando i compensazione crediti inesistenti o non spettanti), che può realizzarsi median l’intervento in concorso di un soggetto terzo, quale l’intermediario profession di cui il contribuente si avvalga per la redazione e l’inoltro dei model pagamento telematici. E’, dunque, certamente configurabile il concorso dell’extraneus nel reato proprio, nel caso in cui questi rivesta un ruo nell’operazione, che potrà essere anche soltanto materiale “laddove si provved (o comunque si collabori) alla compilazione e/o trasmissione del Modello F24”.
1.3 Tanto premesso, risulta che la ricorrente aveva assunto la responsabili di attestare l’effettività dei costi sostenuti da RAGIONE_SOCIALE e da RAGIONE_SOCIALE per attività di ricerca e sviluppo, nonché di supervision predisposizione della documentazione contabile, attraverso una attività di aud ciò emerge dalle lettere di incarico delle due società, dalle mail scambiate NOME COGNOME nonché da una fattura pro-forma emessa dalla stessa ricorrente.

E, dunque, a fronte delle obiezioni difensive secondo le quali l’attività sv dalla ricorrente non fosse corrispondente a quella descritta nel capo di accus che, comunque, non fosse necessaria per conseguire l’agevolazione fiscale, ma solo per conservarla all’esito del controllo dell’Autorità erariale, la territoriale ha affermato che l’attività svolta dalla ricorrente era essenzial procedura intrapresa dalle due società e finalizzata all’ottenimento ed all’uti del credito fiscale, avendo ella assunto il compito, innanzitutto, di supervisio la predisposizione della documentazione contabile, attraverso un’attività di aud per poi certificarne la regolarità. E, secondo la normativa sopra sinteticame
riassunta, l’attività certificatoria di regolarità contabile era necessaria p beneficiare del credito di imposta: il contributo concorsuale della ricorren allora integrato, ad avviso della Corte di merito, proprio dalla att certificatoria di regolarità contabile, quale presupposto normativo necessario l’utilizzo dei crediti di imposta in compensazione e la consapevolezza certificare una regolarità contabile inesistente al fine di utiliz compensazione crediti di imposta inesistenti, consapevolezza desumibile dal numero e dalla consistenza delle lacune documentali, nonché dagli errori riscontrati nelle attestazioni. Del resto, prosegue la Corte di Milano, la rico aveva sostenuto di aver eseguito una verifica “a campione” delle spese, senz che tuttavia di tale modalità operativa vi fosse traccia nella certifica rilasciata, per cui si conclude nel senso che l’imputata aveva adottato tale f di verifica al solo fine di giustificare il mancato rilievo che i costi esp alcuni lavoratori coinvolti nei progetti superavano il numero di ore pagate dipendenti, come accertato dall’Agenzia delle Entrate.
In sintesi, la Corte di appello ha, dunque, ritenuto che all’imputata il d fosse contestato in concorso con i soggetti indicati nella imputazione e qualificato il contributo di costei nell’aver certificato i crediti di ricerca e s

1.4 Ora, il concorso di persone nel reato proprio non determina, in forza d principio di atipicità che governa l’istituto, alcuna restrizione dell’a contributi che possono essere prestati dai concorrenti che non rivestono qualifica soggettiva richiesta dalla legge per il perfezionamento del reato, ave il codice vigente optato per il criterio dell’efficienza causale della condo ciascun concorrente, a cui non sfugge affatto l’ipotesi in cui l’est contribuisce col suo comportamento di partecipe alla lesione del bene protett realizzata dal soggetto qualificato (Sez. 2, n. 286 del 10/12/2024, dep. 20 Arabia, non mass.).
Tuttavia, poiché i modelli F24 risultano pacificamente trasmessi dalla societ e non dalla ricorrente quale intermediario professionale (cfr. capo imputazione), e poiché, come pacificamente ritenuto, il reato contestato consuma con la trasmissione dei predetti modelli, colgono nel segno le censur difensive, non essendo stato allora ben chiarito dalla Corte di appel contributo concorsuale dell’imputata, dal momento che la sentenza impugnata, nel concordare con la ricostruzione materiale del Tribunale – secondo cui condotta della ricorrente sarebbe stata finalizzata ad aiutare gli autori mat del reato ad eludere le verifiche da parte dell’Agenzia delle Entrate argomenti contraddittori per spiegare che la condotta della COGNOME integri u concorso nel delitto di indebite compensazioni.
Si legge, infatti, da un lato, a pag. 49 e a pag. 54 della sentenza impugna che tutti i crediti di ricerca e sviluppo sono stati certificati a posteriori

attestazioni della ricorrente non si sono nemmeno coordinate con quelle d

Spitale e Di COGNOME, tanto da non essere realizzate in logica successione; dall’a lato, alla pag. 56 della decisione ricorsa, a fronte della contestazione

mancanza di efficacia causale del contributo concorsuale nella compilazione e presentazione dei modelli F24, si legge che il contributo concorsuale del

ricorrente è consistito nella certificazione dei crediti di ricerca e sviluppo l’attività di audit nella predisposizione della documentazione contabile de

società in questione, ribadendosi che l’attività certificatoria era necessar conservare l’agevolazione fiscale all’esito del controllo dell’Autorità e c

compensazione dei crediti era avvenuta, pur in assenza dei presuppost costitutivi.

In altri termini, la responsabilità della ricorrente è stata affermata sull di un contributo concorsuale – certificazione dei crediti di ricerca e sviluppo,

l’attività di audit nella predisposizione della documentazione contabile de società in questione – che, oltre a non essere perfettamente sovrapponibile a condotta ascritta in imputazione, è anche fondato sulla base di una motivazion all’evidenza contraddittoria e priva di coerenza logica, poiché lo svilu argomentativo della sentenza impugnata addebita all’imputata, per un verso, una condotta comportamentale di carattere certificatorio che dichiara, contempo, essere posteriore al momento di perfezione del reato (trasmissione del modello F24), tanto da affermare che la finalità della stessa era quell conservare l’agevolazione fiscale all’esito del controllo dell’Autorità, e, per verso, un’attività di audit nella predisposizione della documentazione contabi che non chiarisce adeguatamente in cosa sia consistita.
In conclusione, si impone l’annullamento della sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Mila che provvederà a riesaminare la vicenda, attenendosi a quanto deciso da questa Corte.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Milano.

Così deciso il 21/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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