Competenza territoriale reati fiscali: la Cassazione

In un caso complesso di reati fiscali transnazionali, la Corte di Cassazione ha risolto una questione sulla competenza territoriale. La difesa sosteneva la competenza del tribunale del luogo di prima emissione di una fattura falsa, mentre l’accusa propendeva per il foro del luogo di accertamento. La Corte ha stabilito la competenza del Tribunale di Milano, applicando i criteri specifici per i reati fiscali anche in caso di connessione con altri delitti. Ha chiarito che l’emissione di più fatture false, anche tramite diverse società ‘cartiere’, costituisce un unico reato per periodo d’imposta, e la competenza spetta al giudice del luogo in cui il PM ha iscritto per primo la notizia di reato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Competenza territoriale reati fiscali: la Cassazione fa chiarezza

La determinazione della competenza territoriale per reati fiscali, specialmente in contesti che coinvolgono associazioni a delinquere e operazioni transnazionali, rappresenta una delle sfide più complesse per il sistema giudiziario. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali su come individuare il giudice competente in casi di emissione di fatture per operazioni inesistenti, anche quando le condotte sono frammentate su più territori e realizzate attraverso diverse società fittizie.

I Fatti: La Complessità del Caso

Il caso esaminato dalla Corte nasce da un procedimento penale a carico di un’imputata accusata di far parte di un’associazione per delinquere a carattere transnazionale. L’obiettivo del sodalizio era la commissione di una serie di reati tributari, tra cui l’emissione di fatture false, dichiarazioni fraudolente, appropriazione indebita e riciclaggio. Le attività illecite si erano svolte in un arco temporale di diversi anni, coinvolgendo numerose società, molte delle quali risultavano essere mere “società cartiere”, prive di una reale struttura operativa.

In fase preliminare, la difesa ha sollevato un’eccezione di incompetenza territoriale, sostenendo che il processo dovesse celebrarsi a Roma, luogo di emissione della prima fattura contestata. Il Pubblico Ministero, al contrario, ha rivendicato la competenza del Tribunale di Milano, argomentando che, data la natura fittizia delle società emittenti, fosse impossibile determinare il luogo esatto di emissione delle fatture. Pertanto, si sarebbe dovuto applicare il criterio residuale del luogo di accertamento dei reati, coincidente con la sede della Procura di Milano che aveva condotto le indagini. Il Tribunale di Milano, pur condividendo la tesi dell’accusa, ha rimesso la questione alla Corte di Cassazione a causa di contrasti giurisprudenziali in materia.

La questione sulla competenza territoriale per reati fiscali

Il nodo centrale della questione era stabilire quale criterio dovesse prevalere in presenza di più reati connessi, tra cui delitti tributari commessi in diversi distretti giudiziari. In particolare, bisognava decidere se le regole speciali previste dal D.Lgs. n. 74/2000 per i reati tributari potessero trovare applicazione anche all’interno di un procedimento per reati connessi, regolato in via generale dall’art. 16 del codice di procedura penale.

Secondo tale articolo, la competenza spetta al giudice del reato più grave o, in caso di pari gravità, a quello del primo reato commesso. La difesa puntava su quest’ultimo criterio, identificando il primo reato nell’emissione di una fattura a Roma. L’accusa, invece, faceva leva sull’impossibilità di localizzare la condotta, invocando il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento previsto dall’art. 18 del D.Lgs. 74/2000.

Le motivazioni della Cassazione: Unificazione e Criteri Speciali

La Corte di Cassazione ha risolto la controversia affermando la competenza del Tribunale di Milano, basando la sua decisione su un’analisi combinata delle norme generali e di quelle speciali in materia tributaria.

L’Applicabilità delle Norme Speciali sui Reati Tributari

Innanzitutto, la Corte ha stabilito che i criteri speciali di competenza previsti dall’art. 18 del D.Lgs. 74/2000 non vengono meno in presenza di reati connessi. Per individuare il giudice competente per il reato più grave o per il primo commesso (secondo le regole dell’art. 16 c.p.p.), è necessario applicare a ciascun singolo reato le specifiche regole di competenza previste dalla legge. Di conseguenza, per il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti, si devono utilizzare i criteri dettati dalla normativa tributaria.

L’Unificazione delle Condotte: Un Unico Reato per Anno Fiscale

Un passaggio fondamentale della motivazione riguarda l’interpretazione dell’art. 8, comma 2, del D.Lgs. 74/2000. Questa norma stabilisce che l’emissione di più fatture false nel medesimo periodo d’imposta si considera come un unico reato. La Corte ha chiarito che questa unificazione opera anche quando la stessa persona fisica emette le fatture utilizzando “nomi” diversi, ovvero agendo come legale rappresentante di più società cartiere. Questa interpretazione mira a evitare frazionamenti artificiosi e a garantire la coerenza del sistema sanzionatorio, poiché il disvalore del fatto è legato al complesso delle emissioni in un anno, indipendentemente dal numero di schermi societari utilizzati.

Il Criterio del Pubblico Ministero che Iscrive per Primo

Una volta unificate le condotte per ciascun anno d’imposta, si pone il problema di individuare il luogo di commissione quando le fatture sono emesse in diversi circondari. Per questa ipotesi, l’art. 18, comma 3, del D.Lgs. 74/2000 prevede un criterio specifico: è competente il giudice del luogo in cui ha sede l’ufficio del pubblico ministero che ha iscritto per primo la notizia di reato. Questo criterio, finalizzato a garantire certezza, è stato ritenuto dalla Corte applicabile al caso di specie.

Le conclusioni

Applicando questi principi, la Corte di Cassazione ha individuato il reato più grave (e primo commesso tra quelli di pari gravità) nelle condotte di emissione di fatture false relative al primo anno contestato (il 2015). Poiché tali condotte erano state commesse in più luoghi e l’ufficio del Pubblico Ministero che per primo aveva iscritto la notizia di reato era la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano, la competenza è stata radicata in tale foro. La decisione ha il merito di fornire un percorso logico-giuridico chiaro per risolvere complesse questioni di competenza territoriale per reati fiscali, valorizzando le norme speciali e garantendo al contempo certezza e coerenza nell’applicazione della legge.

Come si determina la competenza territoriale in caso di più reati fiscali connessi?
Si applicano le regole generali sui reati connessi (art. 16 c.p.p.), individuando il reato più grave o il primo commesso. Per stabilire la competenza su tale reato, si devono poi utilizzare i criteri specifici previsti dalla normativa di settore, come l’art. 18 del D.Lgs. 74/2000 per i delitti tributari.

L’emissione di più fatture false da parte della stessa persona ma tramite società diverse nello stesso anno costituisce un unico reato?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’unificazione prevista dall’art. 8, comma 2, del D.Lgs. 74/2000 si applica a tutte le condotte di emissione di fatture false realizzate nel medesimo periodo d’imposta e attribuibili alla stessa persona fisica, anche se questa agisce utilizzando diverse società.

In caso di emissione di fatture false in più luoghi, quale criterio di competenza si applica?
Se le fatture false, unificate in un unico reato per periodo d’imposta, sono emesse in luoghi che ricadono in diversi circondari di tribunale, la competenza è attribuita al giudice del luogo in cui ha sede l’ufficio del Pubblico Ministero che per primo ha iscritto la notizia di reato nel registro previsto dall’art. 335 c.p.p.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 11637 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 11637 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 21/01/2025

SENTENZA

sul rinvio pregiudiziale sulla competenza per territorio, rimesso ex art. 24-bis cod. proc. pen. dal Tribunale di Milano con ordinanza del 13/11/2024 nel procedimento a carico di:

NOMECOGNOME nata a Rivoli il 16/04/1969

visti gli atti, il provvedimento di rimessione e le memorie; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso per la competenza del Tribunale di Milano; uditi, per l’imputata, l’avvocato NOME COGNOME in sostituzione degli Avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME che ha concluso per la competenza del Tribunale di Roma.

RITENUTO IN FATTO

Nel corso del giudizio riguardante l’imputata indicata in epigrafe, nella fase della proposizione delle questioni preliminari alla dichiarazione di apertura del dibattimento, il Tribunale di Milano ha rimesso alla Corte di cassazione, anche su richiesta delle parti, la questione concernente la competenza per territorio in

relazione ai reati di cui agli artt. 416 cod. pen., nonché 2, 5, 8 e O d.lgs. n. 74 del 2000, tutti aggravati ex art. 61-bis cod. pen.

Precisamente, detti reati hanno ad oggetto: a) la partecipazio e, in qualità di capo o promotore, ad un’associazione per delinquere a carattere transnazionale finalizzata alla commissione di delitti tributari, di appropriazione indebita, riciclaggio ed autoriciclaggio (capo 1); b) l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, attività compiuta mediante plurime società, nell’arco di tempo compreso tra il 2015 ed il 2020 (capi 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15, 17, 21, 23, 24, 26, 28, 31, 34, 36, 40, 43, 46, 48, 51, 54, 58, 62, 65, 69, 72, 75, 77, 79, 82, 84, 86 e 88); c) la presentazione di dichiarazioni fraudolente mediante uso di fatture per operazioni inesistenti per conto di una pluralità di società, nell’arco di tempo compreso tra il 2015 ed il 2020 (capi 14, 20, 25, 30, 33, 39, 53, 57, 61, 64, 68, 71, 74, 78, 80, 83, 85 e 87); d) l’omessa dichiarazione per conto di numerose società (capi 16, 18, 29, 32, 35, 37, 41, 44, 49, 52, 55, 59, 63, 66, 70, 73, 76 e 81); e) l’occultamento o la distruzione di documenti contabili (capi 19, 22, 27, 38, 42, 45, 47, 50, 56, 60 e 67).
L’ordinanza di rimessione premette che la Difesa dell’imputata ha eccepito l’incompetenza del Tribunale di Milano, per essere competente il Tribunale di Roma, e che il Pubblico Ministero ha chiesto il rigetto dell’eccezione.

Precisamente, i Difensori osservano, innanzitutto, che, tra i reati per cui si procede, i più gravi sono quelli di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione dell’identica cornice edittale prevista per le due fattispecie tipiche, e che, quindi, tra gli stessi, siccome tutti di pari gravità, la competenza deve individuarsi avendo riguardo al luogo di commissione del primo di essi, ex art. 16 cod. proc. pen. Rappresentano, poi, che, nella specie, è possibile individuare in Roma il luogo di commissione del primo tra questi reati, in quanto luogo di emissione della prima fattura del primo periodo di imposta oggetto delle imputazioni; questo perché la prima fattura del primo periodo di imposta oggetto delle imputazioni risulta emessa il 17 febbraio 2015 dalla società RAGIONE_SOCIALE avente sede legale in Roma, come indicato anche nel capo di imputazione (capo 77).
Secondo il Pubblico Ministero, invece, è competente il Tribunale di Milano perché, nella specie, non è possibile individuare il luogo di commissione della condotta dei reati di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, essendo le Società emittenti mere “cartiere”, prive di qualunque struttura operativa, e deve perciò applicarsi il criterio residuale del luogo di accertamento dei reati ex art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000; questo luogo, poi, si individua in Gorgonzola, località ubicata nel circondario del Tribunale di Milano, siccome sede del reparto della Guardia di Finanza che ha ,,..’ svolto le attività di indagine.
L’ordinanza di rimessione del Tribunale, poi, pur riten ndo infondata l’eccezione di incompetenza proposta dalla Difesa, osserva che la questione è «seria», stante l’esistenza di contrasti giurisprudenziali in materia.

3.1. Il Tribunale, in via preliminare, afferma di condividere la tesi del Pubblico Ministero, fondata sul criterio del luogo di accertamento dei reati.

A base di questa conclusione, espone che, nella specie, deve applicarsi il criterio del luogo di accertamento dei reati, in quanto, per i fatti per’ cui si procede, non è possibile individuare la sede effettiva delle ditte emittent le fatture per operazioni inesistenti; questo sia perché le ditte emittenti risultano prive di qualunque radicamento territoriale, sia perché il luogo di emissione della fattura mendace non coincide necessariamente con la sede dell’ente emittente, sia perché la Difesa non ha fornito elementi diversi ed ulteriori rispetto alle fattOre per fondare una ragionevole certezza in ordine al luogo di consumazione dei réati.
Aggiunge che il criterio del luogo di accertamento risolve anche i problemi derivanti dalla contestualità dell’emissione, nello stesso giorno, da parte di più società ubicate in circondari diversi, delle fatture rilevanti ai fini della competenza.

Precisa, quindi, che, nella specie, luogo di accertamento dei reati è Milano anche perché le indagini sono state compiute tutte dalla Procura della Repubblica di Milano, oltre che dal reparto di Gorgonzola della Guardia di Finanza.

3.2. Il Tribunale, però, rileva che la questione è seria, perché risultano controversi, in giurisprudenza, gli ambiti di operatività sia del criterio del luogo di accertamento, sia del criterio del luogo di consumazione del primo reato.

Rappresenta, quanto al criterio del luogo di accertamento, fissato dall’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000, che, in caso di connessione tra più reati, lo stesso, secondo un orientamento, sarebbe applicabile solo in via sussidiaria (si cita Sez. 3, n. 29519 del 2019), mentre, secondo altro orientamento, sarebbe del tutto inapplicabile (si cita Sez. 3, n. 37858 del 2014).

Evidenzia, poi, quanto al criterio del luogo di consumazione del reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, che, nel caso di specie, assumono rilevanza sia il profilo della successione di leggi nel tempo, per la necessità di valutare le conseguenze dell’innalzamento dei limiti edittali, sia il profilo concernente la natura del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, stante l’esigenza di valutare se, in ipotesi di più documenti emessi nel medesimo periodo di imposta, la consumazione sia costituita dal rilascio del primo o dell’ultimo di essi.
In riferimento al primo profilo, segnala che occorre valutare se, come afferma la difesa, tutti i reati di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 sono da ritenere di p gravità, in quanto per gli stessi, ai fini dell’art. 4 cod. proc. pen., rileverebbe non la pena prevista al momento della loro commissione, bensì quella vigente al momento dell’esercizio dell’azione penale (si cita Sez. 1, n. 348 dl 2018), oppure , 4 se, invece, sono più gravi i reati di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 commessi 4

dopo l’entrata in vigore della disciplina più severa (nella specie, a partire dal 24 dicembre 2019, data di entrata in vigore del d.l. n. 124 del 201.9, il quale ha inasprito i minimi e i massimi edittali). Precisa che, nella specie, varie società risultano aver emesso fatture mendaci il 24 dicembre 2019 o successivamente, e che, in particolare, l’ultima fattura risulta emessa il 30 dicembre 2019 da “La Nuova Commerciale”.

In riferimento al secondo profilo, rimarca che, in caso di eMissione di più fatture per operazioni inesistenti nel medesimo periodo di imposta, occorre valutare se il reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, costituisca reato abituale, che si consuma al momento dell’ultima condotta tipica (si cita, per questa tesi, Sez. fer. n. 34824 del 2023), ovvero reato di natura istantanea ché si consuma al momento in cui è emessa la prima delle fatture (si cita, per questa soluzione, Sez. 1, n. 25403 del 2021).

3.3. Il Tribunale, a questo punto, rappresenta che, combinando i due criteri, e fermo restando come fattispecie di riferimento quella di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, le conseguenze applicative in tema di individuazione del giudice competente sono del tutto diverse.

Invero, a) se si ritiene che la modifica della cornice edittale “non impone” di distinguere tra reati commessi prima dell’entrata in vigore del d.l. n. 124 del 2019 e reati commessi dopo tale data: al) qualora si assuma che il reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 abbia “natura istantanea”, reato più grave è quello di cui al capo n. 86, dovendo aversi riguardo alla fattura emessa in data 19 gennaio 2015 da “RAGIONE_SOCIALE” verso “RAGIONE_SOCIALE“, e, quindi, la competenza sarà del i Tribunale di Brescia, essendo nel circondario di questo Ufficio giudiziario ubicata la sede di “RAGIONE_SOCIALE“; a2) qualora, invece, si assuma che il reato di cui all’art 8 d.lgs. n. 74 del 2000 abbia “natura abituale”, reato più grave &quello di cui al capo n. 77, dovendo aversi riguardo alla fattura emessa in data 17 febbraio 2015 da “RAGIONE_SOCIALE” verso “RAGIONE_SOCIALE“, e, quindi, la competenza sarà del Tribunale di Roma, essendo nel circondario di questo Ufficio giudiziario ubicata la sede di “RAGIONE_SOCIALE“.
Diversamente, b) se si ritiene che la modifica della cornice edittale “impone” di distinguere tra reati commessi prima dell’entrata in vigore del d.l. n. 124 del 2019 e reati commessi dopo tale data: bl) qualora si assuma che il reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 abbia “natura istantanea”, reato più ravi sono quelli di cui al capo n. 82 e n. 72, dovendo aversi riguardo alle fatture emesse in data 24 dicembre 2019 da “RAGIONE_SOCIALE” verso “RAGIONE_SOCIALE” e da “L.T.M.” verso “Crystal”, e, quindi, la competenza sarà o del Tribunale di Milano o del Tribunale di Torino, essendo nel circondario del primo Ufficio giudiziario ubicata la sede di “RAGIONE_SOCIALE” e nel circondario del secondo Ufficio giudiziario ubicata la sede ci “L.T.M.”; b2) qualora, invece, si assuma che il reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 abbia
“natura abituale”, reato più grave è quello di cui al capo n. 17, 1ovendo aversi riguardo alle fatture emesse in data 30 dicembre 2019 da “RAGIONE_SOCIALE” verso “RAGIONE_SOCIALE“, e, quindi, la competenza sarà del Tribunale di Rorria, essendo nel circondario di questo Ufficio giudiziario ubicata la sede di “RAGIONE_SOCIALE“.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Ritiene la Corte che le questioni sulla competenza territoriale oggetto del rinvio pregiudiziale proposto ai sensi dell’art. 24-bis cod. proc. pen. dal Tribunale di Milano vadano definite affermando la competenza del Tribunale di Milano per le ragioni di seguito precisate.

Sembra utile premettere che la rimessione della questione alla Corte di cassazione, per come prospettata nell’ordinanza del Tribunale di Milano, è ammissibile.

In particolare, deve escludersi che, nella specie, sia applicabile il principio, enunciato da una decisione, secondo cui è precluso il rinvio pregiudiziale alla Corte di cassazione per la decisione sulla competenza territoriale ex art. 24-bis cod. proc. pen. nel caso in cui il giudice investito della questione sia certo della propria competenza o, per converso, della propria incompetenza, dovendo, in tali eventualità, adottare i provvedimenti consequenziali, rigettando l’eccezione formulata dalla parte o dichiarando immediatamente la propria incompetenza (così Sez. 3, n. 39153 del 12/07/2024, Tribunale La Spezia, Rv. 286979 – 01).
Invero, come precisato da diverse pronunce di legittimità, ai fini dell’ammissibilità del rinvio pregiudiziale ex art. 24-bis cod. proc. pen., ciò che conta è che il giudice investito della questione o che intenda rilevarla ex officio motivi compiutamente la propria determinazione, individuando tutti gli elementi concreti che rilevano ai fini della individuazione della competenza, non potendo devolversi al giudice di legittimità questioni che attengono alla ricostruzione di fatti, anche processuali, i quali esulano dalla sua cognizione (cfr., per tutte, Sez. 4, n. 46181 del 25/10/2023, COGNOME, Rv. 285424 – 01, e Sez. 6, n. 31809 del 10/05/2023, T., Rv. 285089 – 01)
E, nella vicenda in esame, il Tribunale, nell’ordinanza di rimessione, per un verso, indica puntualmente e congruamente le ragioni evidenzian i, secondo la sua prospettiva, la “serietà” della questione in ordine alla individua ione del giudice competente per la regiudicanda sottoposta alla sua cognizione. E, sotto altro profilo, ricostruisce compiutamente tutti i fatti rilevanti ai fini della decision disponendo inoltre la trasmissione di tutti gli atti sui cui ha ritenuto potesse fondarsi la decisione della questione di competenza.
Procedendo all’esame della questione di competenza è anzitutto, che, secondo il principio costantemente affermato dalla di legittimità, e condiviso dal Collegio, la competenza per territo ene precisare, giurisprudenza io, nel caso di reati connessi, si determina avendo riguardo alla contestazione formulata dal pubblico ministero, a meno che questa non contenga errori rilevanti, macroscopici e immediatamente percepibili (cfr.: Sez. 3, n. 38491 del 20/06/2024. COGNOME, Rv. 287050 – 02; Sez. 1, n. 31335 del 23/03/2018, Giugliano, Rv. 273484 – 01; Sez. 1, n. 11047 del 24/02/2010, Guida, Rv. 246782 – 01).
Di conseguenza, e in particolare, il principio secondo cui il luogo di emissione di fatture per operazioni inesistenti non coincide necessariamente con la sede dell’ente che rilascia detti documenti fiscali (vds. Sez. 3, n. 11216 del 19/02/2021, COGNOME, Rv. 281568 – 01), ai fini della determinazione della competenza, può venire in rilievo solo se non vi sono indicazioni precise nell’imputazione, ovvero se, pur essendovi precise indicazioni nell’imputazione, le stesse sono erronee in modo macroscopico ed immediatamente percepibile.
Nella vicenda in esame, il decreto di giudizio immediato contiene indicazioni precise al termine di gran parte dei capi di imputazione contestati.

Né, in questa sede, sono evidenziati errori macroscopici ed immediatamente percepibili in relazione a tali indicazioni.

In particolare, con specifico riferimento al luogo di emissione delle fatture per operazioni inesistenti, l’unico elemento sul quale poggiare l’affermazione dell’erroneità delle indicazioni recate al termine dei capi di imputazione è quello concernente la natura “fittizia” delle società emittenti. Questo elemento, però, di per sé solo, non è tale da consentire di affermare che le contestazioni formulate dal Pubblico Ministero, nella parte relativa all’indicazione del luogo di commissione dei reati, contengano errori macroscopici ed immediatamente percepibili.
Una volta precisato che la competenza per territorio, anche nella vicenda in esame, deve determinarsi avendo riguardo alle imputazioni formulate dal Pubblico Ministero, non vi è dubbio, né le parti o il Tribunale rimettente formulano indicazioni dissenzienti, che, a fronte della contestazione di una pluralità di diverse fattispecie tipiche, debbano applicarsi i criteri di cui all’art. 16 cod, proc. pen.

L’art. 16 cod. proc. pen., infatti, detta la disciplina generale in materia di competenza per territorio per i procedimenti connessi rispetto ai quali più giudici sono ugualmente competenti per materia. E questa disciplina nn trova alcuna deroga in altre previsioni normative, ivi compreso l’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000, che fissa disposizioni speciali in tema di competenza per territorio con riguardo ai delitti di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, riferendole, però, ad ipotesi i singoli delit

Ciò posto, va evidenziato che, a norma dell’art. 16 cod. proc. pen., «Ella competenza per territorio per i procedimenti connessi rispetto ai ivali più giudici

sono ugualmente competenti per materia appartiene al giudice co petente per il reato più grave e, in caso di pari gravità, al giudice competente pe il primo reato» (comma 1), mentre, tra più delitti, «si considera più grave il reatD per il quale è prevista la pena più elevata nel massimo ovvero, in caso di parità dei massimi, la pena più elevata nel minimo» (comma 3).

Facendo applicazione di queste regole nella vicenda in esame, va rilevato che si procede per i delitti di cui agli artt. 416 cod. pen., nonché 2, 5, 8 e 10 d.lgs. n. 74 del 2000, tutti aggravati ex art. 61-bis cod. pen., e che non risultano, né sono indicati, altri procedimenti per reati connessi di cui occorrerebbe tenere conto.

Di conseguenza, in ragione dei massimi e dei minimi edittali applicabili, e a seguito della riforma recata agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 dal d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito con modificazioni dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, reati più gravi, e di pari gravità, tra quelli che assumono rilevanza ai fini delle determinazioni sulla competenza, sono quelli di emissione di fatture per operazioni inesistenti e quelli di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti.
Tra questi reati, sempre avendo riguardo alle imputazioni, reati commessi per primi sono quelli di emissione di fatture per operazioni inesistenti.

Questa conclusione non muta sia se si abbia riguardo a tutti i reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 indipendentemente dalla loro anteriorità rispetto all’entrata in vigore del d.l. n. 124 del 2019, sia se si abbia riguardo ai soli reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 commessi (secondo le imputazioni) dopo l’entrata in vigore del medesimo d.l. cit.

Per un verso, infatti, le contestazioni relative a reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti riguardano anche fatti commessi nel 2015 (cfr. capi 2, 3, 11, 24, 26, 28, 77, 82, 86 e 88), mentre le contestazioni relative a reati di dichiarazione fraudolenta si riferiscono a fatti commessi non prima del 2016. Sotto l’altro aspetto, poi, l’imputazione per il primo reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 d 2000 al quale sarebbe applicabile la più severa disciplina introdotta dalla riforma recata dal d.l. n. 124 del 2019, entrata in vigore il 24 dicembre 2019, deve ritenersi sicuramente commesso nel dicembre 2019, mentre le contestazioni relative a reati di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 alle quali sarebbe applicabile la più severa disciplina introdotta dalla riforma recata dal d.l. n. 124 del 2019, entrata in vigore il 24 dicembre 2019, hanno ad oggetto fatti commessi non prima ídel 2020.
5. Atteso che, per quanto indicato in precedenza nel § 4, il primo reato tra quelli di pari (e maggiore) gravità è comunque il delitto di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, occorre individuare innanzitutto se, e con quali modalità, il criterio determinativo di competenza dettato dall’art. 18, comma 3, d.lgs. specificamente previsto per il reato di emissione di fatture n. 74 del 2000, 9 per operazioni

inesistenti, operi anche nel caso di più reati connessi, siano questi tutti qualificati a norma dell’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, o sussunti alcuni in qu sta fattispecie tipica e altri in diverse fattispecie delittuose, o se, invece, siano applicabil altri criteri, quali quello di cui all’art. 8 (così Sez. 3, n. 37858 del 04/06/2014, COGNOME, Rv. 260115 – 01), ovvero questo nonché, in subordine, il criterio del luogo di accertamento (Sez. 3, n. 29519 del 10/05/2019, COGNOME, Rv. 276592 – 01).

5.1. Deve ritenersi che, anche nel caso di reati connessi, il criterio determinativo di competenza dettato dall’art. 18, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000 sia applicabile, ovviamente avendo riguardo al singolo reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Invero, nel caso di più reati connessi di competenza di più giudici egualmente competenti per materia, come si è indicato in precedenza al § 3, la disciplina di riferimento è quella dell’art. 16 cod. pen., che attribuisce la cognizione della regiudicanda al giudice competente per il reato più grave o realizzato per primo.

Ciò posto, poi, per individuare quale sia il giudice competente per il reato più grave o realizzato per primo, quando questo sia costituito da uno dei delitti previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, occorre ricorrere, ove possibile, ai criteri previsti dai commi 2 e 3 dell’art. 18 del medesimo d.lgs., ovviamente applicandoli, come previsto dalla medesima disposizione, in relazione a ciascun fatto iilecito.

5.2. Questa soluzione, infatti, appare quella maggiormente coerente sia con il dato testuale degli artt. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 e 16 cod. proc. pen., sia con le finalità perseguite dal legislatore come obiettivamente rilevabili dal sistema.

5.2.1. Il dato letterale delle disposizioni legislative applicabili non induce in alcun modo a ritenere che le regole specificamente fissate dal legislatore per individuare la competenza per territorio in materia di reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 divengano del tutto prive di rilevanza in caso di reati connessi.

L’art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 dispone: «Salvo quanto previsto dai commi 2 e 3, se la competenza per territorio per i delitti previsti dal presente decreto non può essere determinata a norma dell’articolo 8 del codice di procedura penale, è competente il giudice del luogo di accertamento del reato».

Il dettato normativo appena riportato, nel suo significato letterale, secondo la connessione delle parole, pur occupandosi del tema dell’individuazione della competenza in termini generali, non risulta certo limitare l’ambito di applicazione della statuizione contenuta in premessa («Salvo quanto previsto dai commi 2 e 3») alla sola ipotesi in cui si proceda esclusivamente per un unico reato.

Né la limitazione applicativa della disciplina di cui all’art. 18, cornma 3, d.lgs. n. 74 del 2000 ai soli casi in cui non rilevino vicende di connessione tra reati è resa necessaria da quanto stabilito nella parte successiva della medesima disposizione, perché questa: a) fa riferimento, come disciplina generale, esc criteri di cui all’art. 8 cod. proc. pen., anch’essi relativi alla indivi usivamente ai uazione della

competenza per territorio per un singolo reato, nonché, in subor del giudice del luogo accertamento del “reato” (quindi, nel test singolare); b) ha comunque un suo autonomo ambito operativo, in ogni caso applicazione con riguardo alle fattispecie tipiche non ine, al canone normativo, al n quanto trova richiamate dai commi 2 e 3 dell’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 (ossia in relaz one ai reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti commessi mediante il rilascio di un unico documento, di occultamento o distruzione di scritture contabili, di omesso versamento di ritenute certificate, di omesso versamento di IVA, di indebita compensazione, e di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte).
L’art. 16, comma 1, cod. proc. pen., dal canto suo, attribuisce la competenza per territorio, in caso di procedimenti connessi, «al giudice competente per il reato più grave e, in caso di pari gravità, al giudice competente per il primo reato».

In altri termini, l’art. 16 cod. proc. pen. detta una regola che presuppone la già avvenuta individuazione della competenza per il reato più grave o per il primo reato, e, quindi, non prevedendo alcun ulteriore criterio, sembra proprio implicare a tal fine, in relazione a ciascun reato, l’applicazione dei canoni stabiliti dalla legge per lo stesso.

In conclusione, sembra corretto concludere che la tesi dell’inapplicabilità delle previsioni di cui ai commi 2 e 3 dell’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 nel caso di reati connessi, ovviamente riferendo i criteri indicati da queste disposizioni a ciascuno dei fatti delittuosi da prendere in considerazione, non rinviene il proprio fondamento in alcuna precisa base normativa.

Al contrario, la soluzione dell’applicabilità delle previsioni di cui ai commi 2 e 3 dell’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 nel caso di reati connessi, riferendo i criteri indicati da queste disposizioni a ciascuno dei fatti delittuosi da prendere in considerazione, costituisce regolare applicazione della disciplina generale di cui all’art. 16 cod. proc. pen. Invero, sulla base di questa disposizione, dapprima si individua il reato più grave, o, in caso di reati di pari gravità, quello commesso per primo, e poi si accerta la competenza in ordine a tale specifico reato secondo i criteri che gli sono propri.
5.2.2. Con riguardo al profilo sistematico, inoltre, va osservato che le esigenze sottese alla previsione delle regole di cui ai commi 2 e 3 dell’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 non vengono certamente meno nelle ipotesi di pluralità di reati.

Si consideri, esemplificativamente, l’ipotesi di due o più reati sussumibili nella stessa fattispecie tipica. Sembra incongruo, in effetti, e ad esempio, ritenere che, nel caso di un unico reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, com esso mediante l’emissione di fatture in territori ricadenti in circondari diversi, si pplichi il cri di cui al comma 3 dell’art. 18 d.lgs. cit., e, invece, nel caso di due reati di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, il medesimo criterio non sia applicabile per nessuno

di essi, anche quando uno o entrambi siano stati commessi mediante l’emissione di fatture in territori ricadenti in circondari diversi.

Del resto, il criterio di cui al comma 3 dell’art. 18 d.lgs. cit. è coerente con il principio che valorizza, ai fini della determinazione della competenza, il luogo di commissione del reato. Il criterio di cui al comma 3 dell’art. 18 cit. precisamente, non si pone in deroga al principio dell’attribuzione preferenziale di competenza, nel caso di reati connessi, al giudice del luogo di commissione, anche solo parziale, del fatto, enunciato anche dalle Sezioni Unite (Sez. U, n. 40537 del 16/07/2009, COGNOME, Rv. 244330 – 01, nonché Sez. 1, n. 35861 del 19/06/2019, Tribunale Palermo, Rv. 276812 – 01). Invero, detto criterio comunque radica la competenza in un luogo in cui è stata commessa una parte del fatto, in qyanto ha come presupposto indispensabile di applicazione l’individuazione di uno O più luoghi nei quali sono state emesse o rilasciate le fatture mendaci.
Affermato che, anche nel caso di reati connessi, è applicabile il criterio determinativo di competenza dettato dall’art. 18, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000, ovviamente avendo riguardo al singolo reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, occorre ancora precisare quali siano i limiti entro i quali si configura un unico reato ex art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, e quando invece ricorrono più reati qualificabili a norma di tale disposizione incriminatrice.

6.1. A tal fine, è necessario chiarire quale sia il limite all’unificazione in un solo reato di più condotte di emissione o di rilascio di fatture per operazioni inesistenti realizzate nel medesimo periodo di imposta.

Precisamente, il tema da approfondire è se l’unificazione delle condotte di emissione o rilascio di più fatture nell’arco di un medesimo anno, prevista dall’art. 8, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, trovi un limite nell’ipotesi in cui la medesima persona fisica agisca utilizzando più soggetti cui siano formalmente riferibili detti documenti fiscali (ad esempio, emettendo false fatture in parte con il proprio nome e in parte con il “nome” di una o più società).

6.2. La giurisprudenza si è pronunciata sul tema in modo difforme.

Secondo una decisione, in caso di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti relative al medesimo periodo di imposta, deve farsi riferimento, ai fini dell’unificazione in un medesimo reato dell’emissione di più fatture, non tanto all’identità del responsabile-persona fisica, quarto a quella del soggetto-contribuente cui l’emissione è imputabile (Sez. fer., n. 34824 del 08/08/2023, COGNOME, Rv. 285095 – 02)

Secondo altra decisione, invece, in caso di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti relative al medesimo periodO di imposta, si configura un unico reato, che si consuma alla data dell’ultima fattura, pur se

l’emissione sia avvenuta nella veste di legale rappresentante di ocietà diverse (Sez. 3, n. 9440 del 24/11/2021, dep. 2022, COGNOME, Rv. 28291 – 01).

6.3. Ad avviso del Collegio, l’unificazione prevista dall’art. 8, c mma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 si riferisce a tutte le condotte di emissione o rilas io di fatture e documenti per operazioni inesistenti realizzate nel medesimo periodo di imposta ed attribuibili alla medesima persona fisica, anche quando questa emetta o rilasci, ovvero concorra nell’emettere o nel rilasciare, detti documenti utilizzando più “nomi”.

6.3.1. Questa conclusione risulta supportata da una pluralità di ragioni.

In primo luogo, l’art. 8, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 non contiene alcuna limitazione alla sua area di operatività, che sia collegabile all’identità giuridica utilizzata per l’emissione delle fatture. Lo stesso, infatti, dispone in termini generali: «Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato». E il comma 1 appena richiamato fa riferimento alla condotta della persona fisica che deve ritenersi autore del reato, in quanto soggetto destinatario della comminazione della pena della reclusione.
In secondo luogo, poi, il comma 2-bis del medesimo art. 8 cit. statuisce: «Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo di imposta, è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e 1.1e, seriatilicV a sei anni». Anche questa disposizione, nel prevedere la soglia sotto la quale si applica la circostanza attenuante ad effetto speciale, unifica le fatture o gli altri documenti mendaci riferibili ad un medesimo reo per periodo di imposta, senza prevedere ulteriori delimitazioni. Si può aggiungere, inoltre, che un eventuale limite all’unificazione delle condotte correlato all’impiego di una pluralità di “nomi” cui riferire le fatture mendaci appare irragionevole perché attribuirebbe un minore disvalore a fattispecie caratterizzate, rispetto ad emissioni riferite ad un unico “nome”, da insidiosi frazionamenti “soggettivi” e da un pericolo di danno economico per l’Erario non inferiore, siccome da commisurare al complessivo importo indicato nei documenti fittizi e non alla identità formale di chi li emette.
provveduto per 335 del codice ta chiaramente In terzo luogo, ancora, la soluzione accolta dal Collegio è in linea anche con le esigenze sottese alla regola dettata dall’art. 18, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000. La disposizione appena citata, infatti, per l’ipotesi di condotte di emissione o di rilascio di fatture e di altri documenti per operazioni inesistenti da unificare a norma dell’art. 8, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, ed effettuate in uoghi rientranti in diversi circondari, individua specificamente come «competente il giudice di uno di tali luoghi in cui ha sede l’ufficio del pubblico ministero che ha primo iscrivere la notizia di reato nel registro previsto dall’articol di procedura penale». La regola appena riportata, infatti, risu
finalizzata ad evitare incertezze in caso di emissione o rilascio i più luoghi di diversi documenti contabili mendaci nello stesso anno: ora, la med sinna esigenza di certezza sussiste tanto se l’autore o gli autori delle condott di emissione abbiano rilasciato più fatture mendaci in diversi luoghi con il medsimo “nome”, quanto, e a maggior ragione, se gli stessi soggetti abbiano rilasciato più fatture mendaci in diversi luoghi con “nomi” diversi.

6.3.2. La conclusione che riferisce l’unificazione di cui all’art. 8, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 a tutte le condotte di emissione o rilascio, nel medesimo periodo di imposta, di fatture e documenti per operazioni inesistenti attribuibili alla medesima persona fisica, anche quando siano stati utilizzati più “nomi” di emittenti, non sembra preclusa da ragioni di segno contrario.

In particolare, non sorgono particolari problemi per l’ipotesi di concorso di persone, quando questo sia ravvisabile solo per alcune delle condotte di emissione o di rilascio di fatture o altri documenti contabili mendaci, o quando si presenti in composizione soggettiva diversificata. Invero, queste ipotesi di concorso solo in relazione ad alcune condotte e di concorso a diversa composizione soggettiva possono ricorrere, da un punto di vista empirico, sia quando la pluralità di emissioni attenga a documenti rilasciati sotto un unico “nome”, sia quando la pluralità di emissioni attenga a documenti rilasciati sotto “nomi” diversi.
La soluzione accolta dal Collegio, inoltre, non trova espresse indicazioni di segno contrario nemmeno nella Relazione di accompagnamento allo schema di decreto legislativo recante “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205” approvata il 5 gennaio 2000 dal Consiglio dei Ministri.

L’applicazione dei principi in precedenza indicati al presente procedimento comporta la dichiarazione di competenza del Tribunale di Milano.

7.1. Va precisato che, nella specie, per quanto rilevabile dagli atti, la conclusione della competenza del Tribunale di Milano non muta quale che sia la soluzione da accogliere in ordine alla questione concernente, in generale, l’incidenza sulla competenza della modifica della cornice edittale dei delitti di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, per effetto del d.l. n. 124 del 2019, ai fin dell’individuazione del reato più grave.

E tanto esime il Collegio dall’esaminare e risolvere detta questione.

7.1.1. Se, infatti, si ritiene che la modifica della cornice edittale anteriormente all’esercizio dell’azione penale non comporti la necessità di dover Llistinguere tra reati commessi prima dell’entrata in vigore del d.l. n. 124 del 2019 e reati commessi dopo tale data, perché, ai fini della competenza, rileva in ogni caso la pena prevista al momento dell’esercizio dell’azione penale, condotte

emissione o rilascio di fatture per operazioni inesistenti integranti il primo reato più grave, si collocano, secondo le imputazioni, nell’anno 2015.

Ora, le condotte di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 riferite all’anno 2015, sono quelle di cui ai capi 2, 3, 11, 24, 26, 28, 77, 82, 86 e 88; e i fatti di cui a capi 2, 3 e 11 riportano in calce l’annotazione «In Milano», mentre i capi 26 e 82 riportano entrambi l’indicazione, del tutto univoca, «Commesso in Milano».

E, per quanto risulta dagli atti, l’ufficio del pubblico ministero che per primo ha provveduto ad iscrivere la notizia di reato per fatti di cui all’art, 8 d.lgs. n. 7 del 2000 commessi nel 2015 e contestati nel decreto di giudizio immediato risulta essere la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano.

Di conseguenza, in applicazione del criterio di cui all’art. 18, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000, per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti commesso nell’anno 2015, giudice competente è il Tribunale di Milano.

7.1.2. Se, invece, si ritiene che la modifica della cornice edittale, pur se intervenuta anteriormente all’esercizio dell’azione penale, comporti comunque la necessità di dover distinguere tra reati commessi prima dell’entrata in vigore del d.l. n. 124 del 2019 e reati commessi dopo tale data, perché, ai fini della competenza, rileva la pena prevista al momento della commissione degli stessi, le condotte di emissione o rilascio di fatture per operazioni inesistenti integranti il primo reato più grave, si collocano, secondo le imputazioni, nell’anno 2019.
Ora, le condotte di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 riferite all’anno 2019 e successive all’entrata in vigore del d.l. n. 124 del 2019, sono quelle di cui ai capi 2, 3, 4, 5, 7, 10, 12, 13, 15, 17, 36, 65, 69, 72, 79, 82, 84, 86 e88; e i fatti di cui ai capi 2, 3, 4, 5, 7, 10, 12, 13 riportano in calce l’annotazione «In Milano», mentre il capo 82 riporta l’indicazione, del tutto univoca, «Commesso in Milano» (può essere utile precisare che l’ordinanza impugnata dà espressamente atto che le fatture emesse da NOME, e di cui al capo 82, sono state rilasciate anche il 24 dicembre 2019, giorno in cui era ormai applicabile la più severa disciplina sanzionatoria dell’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, per effetto della riforma recata dal d.l. n. 124 del 2019).
E, per quanto risulta dagli atti, l’ufficio del pubblico ministero che per primo ha provveduto ad iscrivere la notizia di reato per fatti di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 commessi nel 2019 e contestati nel decreto di giudizio immediato risulta essere sempre la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano.

Di conseguenza, in applicazione del criterio di cui all’art. 18, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000, anche per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti commesso nell’anno 2019, giudice competente è il Tribunale di Milàno.

L’affermazione della competenza del Tribunale di Milano, s che procede, implica la necessità di provvedere esclusivamente ag di cui all’art. 24-bis, comma 4, cod. proc. pen. ccome giudice i adempimenti

P.Q.M.

Visto l’art. 24-bis cod. proc. pen., dichiara la competenza per territorio del Tribunale di Milano. Manda alla cancelleria per gli adempimenti di cui al comma 4 dell’art. 24-bis cod. proc. pen.

Così deciso il 21/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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