Bancarotta impropria revisori: la Cassazione annulla

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di bancarotta impropria per falso in bilancio, annullando la condanna per due revisori e rinviando a giudizio per il presidente del CdA. Per i revisori, la Corte ha stabilito che la loro condotta di redigere una relazione falsa rientra nel reato specifico previsto per loro (art. 2624 c.c.), e non in un concorso nel reato degli amministratori, in assenza di prove di collusione. Per il presidente, la condanna è stata annullata per difetto di motivazione sull’elemento soggettivo del reato presupposto di falso in bilancio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Bancarotta impropria revisori: la Cassazione traccia i confini della responsabilità

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 47900 del 2023, ha affrontato un tema cruciale nel diritto penale societario: i limiti della responsabilità penale dei revisori contabili nel reato di bancarotta impropria. La pronuncia chiarisce la distinzione tra il reato proprio del revisore e il suo eventuale concorso nel falso in bilancio commesso dagli amministratori, giungendo a conclusioni diverse per le figure coinvolte: annullamento senza rinvio per i revisori e annullamento con rinvio per il presidente del CdA.

I fatti del caso: falso in bilancio e fallimento

Il caso riguarda il fallimento di una società, dichiarato nel 2010. Le indagini avevano portato alla condanna, confermata in appello, di due revisori contabili e del presidente del consiglio di amministrazione. L’accusa era di aver contribuito a cagionare il dissesto della società attraverso la redazione e l’approvazione di bilanci non veritieri per diversi anni (dal 2005 al 2008). Secondo l’impianto accusatorio, la falsificazione dei dati contabili aveva permesso di occultare ingenti perdite, consentendo alla società di proseguire l’attività d’impresa senza i necessari mezzi propri e aggravando così la sua posizione debitoria fino al crollo definitivo.

La responsabilità nella bancarotta impropria revisori: due destini diversi

I tre imputati hanno presentato ricorso in Cassazione, e la Suprema Corte ha valutato le loro posizioni in modo distinto, arrivando a due decisioni differenti.

La posizione dei revisori: annullamento senza rinvio

Per i due revisori, la Corte ha annullato la sentenza di condanna senza rinvio, con la formula “per non aver commesso il fatto”. I giudici di legittimità hanno accolto la tesi difensiva secondo cui la condotta dei revisori (la stesura di relazioni di revisione false) non poteva essere qualificata come concorso nel reato di falso in bilancio degli amministratori (art. 2621 c.c.), ma integrava invece la specifica e autonoma fattispecie di reato prevista all’epoca dall’art. 2624 c.c. (falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione).

La posizione del Presidente: annullamento con rinvio

Per il presidente del consiglio di amministrazione, la Cassazione ha annullato la sentenza ma con rinvio ad un’altra sezione della Corte d’Appello per un nuovo esame. Il motivo di tale decisione risiede in un vizio di motivazione della sentenza impugnata riguardo all’elemento soggettivo del reato. La Corte ha ritenuto che i giudici di merito non avessero adeguatamente indagato sulla sussistenza del complesso dolo richiesto per il reato presupposto di falso in bilancio.

Le motivazioni della Suprema Corte

La sentenza si fonda su principi giuridici di fondamentale importanza, che meritano un’analisi approfondita.

Il principio di specialità e il reato dei revisori

La Corte ha stabilito che la condotta materiale attribuita ai revisori – aver redatto relazioni positive su bilanci falsi – corrisponde esattamente alla fattispecie delittuosa descritta dall’art. 2624 c.c. (vigente all’epoca dei fatti). Questa norma punisce specificamente il revisore che commette un falso ideologico. Pertanto, in virtù del principio di specialità, questa è la norma che avrebbe dovuto essere applicata. Attribuire ai revisori un concorso nel diverso reato degli amministratori (art. 2621 c.c.) si tradurrebbe in una forzatura dei principi di legalità e tipicità dell’azione penale.

Il concorso dell’extraneus nel reato proprio

I giudici hanno chiarito che il revisore è un soggetto ‘extraneus’ rispetto al reato di falso in bilancio, che è un reato ‘proprio’ degli amministratori. Sebbene un extraneus possa concorrere in un reato proprio (ai sensi dell’art. 110 c.p.), ciò richiede la prova di un contributo causale concreto, come un accordo preventivo o una collusione con gli amministratori. Nel caso di specie, i giudici di merito avevano erroneamente inquadrato la responsabilità dei revisori come un ‘concorso per omissione’, senza tuttavia fornire prove di un’intesa criminosa e basandosi sulla loro condotta attiva di redigere una relazione falsa.

La complessa struttura del dolo nella bancarotta impropria

Per quanto riguarda il presidente del CdA, la Cassazione ha ribadito che la bancarotta impropria da reato societario è un reato complesso. Per affermarne la responsabilità, non è sufficiente provare la volontà di cagionare il dissesto. È necessario dimostrare anche la sussistenza di tutti gli elementi, oggettivi e soggettivi, del reato presupposto. Nel caso del falso in bilancio (nella formulazione all’epoca vigente), l’accusa deve provare non solo il dolo generico del falso, ma anche il dolo intenzionale di ingannare i soci o il pubblico e il dolo specifico di conseguire un ingiusto profitto. La sentenza di appello era carente su questo punto, avendo omesso una valutazione completa di tale complessa struttura psicologica.

Le conclusioni e le implicazioni pratiche

Questa sentenza offre importanti spunti di riflessione. In primo luogo, riafferma la necessità di una rigorosa applicazione del principio di legalità e tipicità, impedendo che la condotta di un soggetto venga ricondotta a una fattispecie di reato diversa da quella specificamente prevista dal legislatore. In secondo luogo, definisce con chiarezza i presupposti per il concorso del revisore nel reato degli amministratori, richiedendo una prova concreta che vada oltre la semplice redazione di una relazione non veritiera. Infine, sottolinea l’onere probatorio che grava sull’accusa per dimostrare il complesso elemento soggettivo della bancarotta impropria da reato societario, garantendo così una maggiore tutela per gli imputati.

Un revisore contabile che redige una relazione falsa su un bilancio falso risponde di concorso in bancarotta impropria insieme agli amministratori?
No, non automaticamente. Secondo la Corte, la sua condotta integra il reato specifico di falsità nella relazione di revisione (art. 2624 c.c. all’epoca dei fatti). Per poter rispondere di concorso nel reato degli amministratori, l’accusa deve provare un contributo causale atipico, come un accordo collusivo, che vada oltre la mera stesura della relazione falsa.

Cosa deve provare l’accusa per dimostrare la colpevolezza di un amministratore per bancarotta impropria da falso in bilancio?
L’accusa deve provare la sussistenza di tutti gli elementi del reato presupposto di falso in bilancio e del reato di bancarotta. In particolare, per il falso in bilancio (nella versione applicabile al caso), era necessario dimostrare il dolo generico del falso, il dolo intenzionale di ingannare soci o pubblico, e il dolo specifico di conseguire un ingiusto profitto. Oltre a ciò, deve provare la consapevolezza che tale condotta avrebbe potuto causare o aggravare il dissesto della società.

Qual è la differenza tra la condotta attiva (commissiva) e quella omissiva di un revisore ai fini del falso in bilancio?
La sentenza chiarisce che la redazione di una relazione di revisione falsa, anche se omette di segnalare delle irregolarità, è una condotta ‘attiva’ o ‘commissiva’. Un’ipotesi di concorso per omissione si configurerebbe solo se il revisore avesse un obbligo giuridico di impedire l’approvazione del bilancio falso da parte degli amministratori, potere che la Corte ritiene insussistente. La sua responsabilità penale deriva quindi dall’azione di formulare un giudizio falso, non dall’omissione di un’azione impeditiva.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 5 Num. 47900 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 5 Num. 47900 Anno 2023

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 13/10/2023

SENTENZA

sui ricorsi proposti da:

COGNOME NOME NOME a TRENTO il DATA_NASCITA

COGNOME NOME NOME a RECCO il DATA_NASCITA

COGNOME NOME NOME a MILANO il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 24/06/2022 della CORTE di APPELLO di MILANO

visti gli atti, il provvedimento impugNOME e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico RAGIONE_SOCIALE, in persona del Sostituto AVV_NOTAIO generale NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo di dichiarare inammissibili i ricorsi; uditi i difensori, avvocato NOME COGNOME per NOME COGNOME, avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME per NOME COGNOME, avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME per NOME COGNOME, che hanno concluso chiedendo l’accoglimento dei ricorsi.

RITENUTO IN FATTO

Con la sentenza impugNOME la Corte di appello di Milano ha confermato la condanna di COGNOME NOME, COGNOME NOME NOME COGNOME NOME per concorso

nel delitto di bancarotta impropria da reato societario, con riguardo al fallimento della società RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE), dichiarata fallita dal Tribunale di Milano il 18 novembre 2010.

1.1. Gli imputati sono stati ritenuti responsabili del delitto di cui all’art. 223 comma secondo, n. 1 legge fall. in relazione al reato di falso in bilancio (art. 2621 cod. civ.) commesso, rispetto alla posizione di COGNOME e COGNOME, negli anni 2005, 2006, 2007 (punti 4, 5 e 6 dell’editto accusatorio), nonché, per tutti compreso COGNOME, in relazione al bilancio del 2008 (punto 7).

Il titolo di responsabilità e l’apporto concorsuale dei singoli imputati è stato indicato come segue:

COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali concorrenti estranei, per aver svolto l’incarico di revisori contabili, redigendo le relazioni sui bilanci consolidati d’esercizio sopra citati;

COGNOME NOME, nella veste di Presidente del Consiglio di amministrazione della fallita dal 31 luglio 2008 al 10 dicembre 2009.

Il fatto contestato è descritto secondo il seguente schema generale (cui segue la specificazione delle singole operazioni): «perché, con l’intenzione di ingannare il pubblico ed i creditori, al fine di conseguire un ingiusto profitto per sé e per altri esponendo nel bilancio ordinario (e nel consolidato) fatti non corrispondenti al vero in modo idoneo ad indurre in errore i destiNOMEri della comunicazione sociale sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società, alterando in modo sensibile la rappresentazione economico-patrimoniale-finanziaria col superamento delle soglie di rilevanza previste dalla legge, non adottando i provvedimenti di cui all’art. 2446 c.c., concorrevano a cagionare il dissesto della società RAGIONE_SOCIALE, la quale, avendo in realtà ridotto per l’anno 200511 capitale sociale di oltre un terzo e avendo azzerato il capitale sociale nel 2006, – circostanze tutte occultate dalle false comunicazioni sociali che si sono susseguite dal 2005 alla data del fallimento -, continuava l’attività di impresa senza mezzi propri aggravando il dissesto».
1.2. Le sentenze di merito spiegano che il presente processo costituisce il residuo di altro, ben più esteso, incadiNOME (anche) nei confronti degli amministratori e sindaci della fallita per questa e altre imputazioni; le relative posizioni sono state definite ai sensi dell’art. 444 cod. proc. pen. con sentenza, divenuta irrevocabile, deliberata dal giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Milano in data 8 marzo 2018.

Avverso la pronuncia indicata ricorrono gli imputati, tramite i rispettivi difensori, sviluppando i motivi di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173, comma 1, disp. att. cod. proc. pen..

COGNOME NOME e COGNOME NOME presentano due atti di impugnazione.

3.1. Il ricorso a firma degli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, all’epoca in difesa congiunta di entrambi gli imputati, articola sette motivi che denunciano la mancanza di motivazione o la sua contraddittorietà, nonché il vizio di travisamento della prova in relazione ai motivi di appello riferiti a:

l’operazione di acquisto e cessione dei claims;

l’omessa svalutazione della partecipazione RAGIONE_SOCIALE;

l’omessa svalutazione dei costi per la c.d. “RAGIONE_SOCIALE” e l’iscrizione di un credito verso il Comune di Milano;

i crediti vantati da RAGIONE_SOCIALE nei confronti del RAGIONE_SOCIALE dell’Ucraina e la loro cessione a NOME;

l’operazione “RAGIONE_SOCIALE Chile”;

l’iscrizione del credito per imposte anticipate;

l’omessa iscrizione di costi e la iscrizione di ricavi ritenuti inesistenti nel bilancio 2007.

3.2. L’atto di ricorso che firmano gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, nell’interesse di COGNOME NOME, e gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME nell’interesse di NOME COGNOME, sviluppa sette motivi.

3.2.1. Con il primo si eccepisce, ai sensi dell’art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen., la nullità della decisione per difetto di correlazione tra accusa e sentenza.

Si sostiene che l’imputazione ascrive agli imputati le seguenti condotte: aver esposto nei bilanci ordinari fatti non corrispondenti al vero; aver alterato in modo sensibile la situazione economico-patrimoniale-finanziaria; non aver adottato i provvedimenti di cui all’art. 2446 cod. civ. o di cui all’art. 2447 cod. civ.

L’editto accusatorio, quindi, descriverebbe due condotte c:ommissive, riferite ad attività mai svolte dai revisori, e una omissiva rispetto ad obblighi estranei ai compiti dei revisori.

Invece gli imputati sono stati condannati, fin dal primo grado, per la diversa condotta, ancorata all’art. 40 cod. pen., di concorso per omissione nel reato commesso dagli amministratori e consistita nel: “non aver espresso un giudizio negativo” o comunque nel “non aver esplicitamente rilevato gravi falsificazioni dei bilanci nelle loro relazioni”.

In tal modo si sarebbe realizzata una trasformazione radicale del fatto che ha frustrato i diritti difensivi.

3.2.2. Con il secondo motivo i ricorrenti deducono, ai sensi dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., l’inosservanza degli artt. 223, comma secondo, n. 1 legge fall. e 2621-2624 cod. civ.

Il giudice di merito ha ricondotto la responsabilità degli imputati alla fattispecie del concorso omissivo, per inadempimento dell’obbligo di impedire l’evento gravante sui revisori.

Obiettano i difensori che una simile costruzione è giuridicamente erronea, poiché, come affermato anche dalla Corte di cassazione, l’extraneus potrebbe concorrere nel reato proprio soltanto mediante una partecipazione attiva e non invece ai sensi dell’art. 40, comma secondo, cod. pen..

Ciò in quanto nei reati c.d. propri (quali sono il falso in comunicazioni sociali e la bancarotta) è il legislatore a individuare, in modo tassativo, gli autori del reato, con ciò assegnando solo a costoro una posizione di garanzia, sicché una responsabilità omissiva sarebbe configurabile a carico loro ma non di terzi estranei.

Si osserva inoltre che i revisori non hanno il potere di impedire l’approvazione di un bilancio non veritiero: l’espressione di una valutazione negativa non è di ostacolo a che il bilancio venga portato in assemblea dagli amministratori ed approvato dai soci. Come dimostra quanto accaduto per il bilancio relativo al 2009: il revisore non ha certificato il bilancio, che però è stato approvato.

3.2.3. Con il terzo motivo si lamenta violazione di legge e vizio di motivazione in punto di ritenuta sussistenza del reato in contestazione relativamente a una condotta dei revisori sussumibile nell’art. 2 .624 cod. civ. (norma incriminatrice vigente all’epoca dei fatti).

Secondo il giudice di appello la relazione finale dei revisori “è risultata essere non veritiera e, per questo, inattendibile”.

Il falso nella relazione integra una autonoma fattispecie di reato “proprio” dei revisori, allora prevista dall’art. 2624 cod. civ., diversa e non concorrente con il falso in bilancio di amministratori e sindaci discipliNOME nell’art. 2621 cod. civ., così da rendere manifesta la scelta legislativa di tenere distinte, anche ai fini della bancarotta societaria, le due fattispecie.

Si evidenzia inoltre che la Corte di appello avrebbe aggirato la questione affermando che i revisori concorrono nel reato fallimentare, ma non anche in quello societario presupposto. L’assunto sarebbe insostenibile poiché il fatto storico che dà luogo al delitto di cui all’art. 223, comma secondo, n. 1, legge fall. deve sempre identificarsi nella condotta prevista dall’art. 2621, cod. civ.

Inoltre la condotta di falso nella relazione di revisione costituisce un posterius rispetto alla predisposizione del bilancio, sicché sarebbe causalmente irrilevante; del resto l’affermata influenza della relazione falsa sull’approvazione dei bilanci degli anni successivi rimarrebbe un mero assunto sfornito di ragioni a sostegno.

3.2.4. Con il quarto motivo si denuncia la violazione degli artt. 25, 111, 117 Cost. 7 §1 CEDU, 14 preleggi, 2621, 2624, cod. civ., 1, 2 e 110 cod. pen., perché l’applicazione che in concreto è stata data in sentenza delle norme citate,

riconoscendo il concorso dei revisori per falsità in bilancio, sarebbe frutto di una interpretazione in malam partem della norma penale, come tale non prevedibile.

La fattispecie punitiva creata dalla Corte di appello da un lato si porrebbe in contrasto con il divieto di applicazione analogica in malam partem della norma incriminatrice, dall’altro, in assenza di precedenti arresti anche solo di merito su “situazioni connesse”, avrebbe determiNOME una incriminazione non ragionevolmente prevedibile dagli imputati.

3.2.5. Con il quinto motivo si lamenta violazione di legge in punto di elemento soggettivo del reato.

La Corte di appello – nell’affrontare il tema della necessaria sussistenza del dolo specifico e del dolo intenzionale del falso in bilancio – ha replicato che, ai fini della integrazione dell’elemento soggettivo della bancarotta societaria, è sufficiente la consapevolezza, in capo all’agente, che dalla propria condotta possa derivare una diminuzione della garanzia dei creditori.

L’assunto sarebbe erroneo poiché, nel reato complesso di bancarotta societaria, il delitto presupposto di falso in bilancio deve essere integrato in tutte le sue componenti oggettive e soggettive.

Ergo il concorrente nel reato dovrebbe essere, quantorneno, consapevole dell’altrui finalità che non potrebbe essere desunta dal ruolo ricoperto né dalla fittizietà delle operazioni.

3.2.6. Con il sesto motivo si contesta la configurabilità del dolo al cospetto di meri profili di negligenza, imprudenza, imperizia o inosservanza di leggi e regolamenti.

3.2.7. Con il settimo ci si duole dell’entità della pena sia in quanto nel giudizio di bilanciamento la Corte di appello non avrebbe considerato l’accordo transattivo raggiunto, nelle more del giudizio di secondo grado, con la procedura fallimentare; sia in quanto il giudice di merito valorizza, in termini negativi, l’ammontare del passivo anziché il danno derivato, in via immediata e diretta, dalla condotta degli imputati.

COGNOME NOME, con l’AVV_NOTAIO, formula quattro motivi.

4.1. I primi tre motivi attengono al punto della responsabilità e mirano ad evidenziare il difetto e la contraddittorietà della motivazione sulla sussistenza, nel caso concreto, dell’elemento soggettivo.

4.1.1. COGNOME, presidente del consiglio di amministrazione in un periodo ristretto e conclusivo della vita della società RAGIONE_SOCIALE (dal 31 luglio 2008 al 10 dicembre 2009), è stato giudicato colpevole del reato di bancarotta societaria, riferita alla falsità del bilancio del 2008.

Il ricorrente precisa di non aver mai contestato la configurabilità di una responsabilità omissiva dell’amministratore di diritto nella condotta attiva dell’amministratore di fatto, tema su cui la Corte di appello si diffonde; ma pone in risalto come, nella valutazione della posizione di COGNOME, il giudice di merito abbia omesso di considerare (o le abbia ingiustificatamente sminuite) le iniziative assunte al fine di impedire l’approvazione del bilancio del 2008, avvenuta contro la sua volontà, dopo che l’esperto da lui incaricato della verifica della situazione contabile non aveva avuto accesso alla documentazione.
In sostanza COGNOME avrebbe fatto tutto quanto in suo potere per impedire l’evento, senza riuscirvi:

le appostazioni non veritiere riguardavano operazioni risalenti negli anni e non imputabili al proprio periodo di gestione e da lui non immediatamente percepite al momento della redazione del progetto di bilancio al 31 dicembre 2008;

il progetto di bilancio predisposto da COGNOME, con i suoi collaboratori, evidenziava chiaramente ingenti perdite e un crollo del fatturato, con necessità di adozione dei provvedimenti di cui all’art. 2446 cod. civ.; così offrendo una immagine della società che, in assenza di un progetto di ristrutturazione, era destiNOME al fallimento;

in epoca anteriore alla approvazione del bilancio, aveva incaricato un consulente esterno per l’attestazione di un piano di risanamento ex art. 67 legge fa Il.;

al consulente non era stata consegNOME la documentazione relativa ai costi sostenuti e capitalizzati per il c.d. “tunnel RAGIONE_SOCIALE“, progetto nel quale l’imputato puntava per risollevare il destino della società;

in tale situazione il COGNOME aveva deciso di non convocare l’assemblea per l’approvazione del bilancio; ciononostante il bilancio del 2008 era stato approvato, in sua assenza, da una assemblea illegittimamente tenutasi perché priva di formale convocazione; di conseguenza il bilancio era stato approvato contro la volontà di COGNOME;

da quel momento i rapporti tra COGNOME e gli altri organi sociali si erano fortemente deteriorati tanto che COGNOME impugnava la delibera di approvazione del bilancio, ma poi veniva estromesso dalla gestione della società quando, nel corso dell’assemblea del 10 dicembre 2009, tutti gli altri consiglieri rassegnavano le dimissioni provocando la decadenza dell’intero consiglio.

Tutto ciò dimostrerebbe, per un verso, l’interruzione del nesso di causalità tra condotta omissiva ed evento e, dall’altro, l’assenza di dolo in capo al ricorrente; ma su nessuna di queste fondamentali circostanze, tutte rappresentate con l’atto di appello, la Corte di appello avrebbe fornito risposta.

4.1.2. A quest’ultimo riguardo il ricorrente lamenta anche un erroneo inquadramento dell’elemento soggettivo del reato di bancarotta societaria che l Corte di appello ricostruirebbe come dolo eventuale riferito al dissesto, senza tenere conto del dolo intenzionale di ingannare i soci o il pubblico (pacificamente assente da parte del COGNOME) richiesto dal reato presupposto di falso in bilancio, secondo la norma incriminatrice all’epoca vigente.

4.2. Con il quarto motivo invoca un giudizio di bilanciamento in termini di prevalenza delle circostanze attenuanti generiche sulle ritenute aggravanti, alla luce del ruolo marginale assunto dall’imputato nella vicenda.

Il AVV_NOTAIO generale ha trasmesso una memoria cori la quale evidenzia le ragioni di inammissibilità dei ricorsi.

I difensori degli imputati COGNOME NOME e COGNOME NOME hanno depositato una memoria congiunta con la quale contestanci gli argomenti del pubblico ministero.

Si è proceduto a discussione orale su richiesta delle difese.

CONSIDERATO IN DIRITTO

I ricorsi sono fondati.

2. I ricorsi di COGNOME NOME e COGNOME NOME.

2.1. L’esito del processo – che conduce il collegio ad adottare una pronuncia di annullamento senza rinvio “per non aver commesso il fatto” consente di incentrare la disamina sulle questioni, devolute con i ricorsi, aventi portata decisiva, rimanendo superate o assorbite tutte le altre.

In tale ottica occorre muovere da un sintetico inquadramento dedicato al delitto di bancarotta societaria e all’evoluzione dello statuto penale dei revisori per poi esaminare la condotta che, in concreto, i giudici di merito hanno addebitato agli imputati.

Si rende necessario, comunque, anteporre alcune precisazioni sui limiti temporali e oggettivi del presente scrutinio: i fatti-reato ricadono ratione temporis nell’alveo della disciplina dell’attività di revisione anteriore alla riforma di cui al Igs. n. 39 del 2010; si collocano nella formulazione dei reati societari anteriore alle modifiche introdotte con il d. Igs. n. 69 del 2015; riguardano una società non quotata in borsa.

2.2. La bancarotta societaria.

L’art. 223, comma secondo, n. 1 legge fall. punisce gli amministratori, i direttori generali, i sindaci e i liquidatori di società dichiarate fallite, i quali ha cagioNOME, o concorso a cagionare, il dissesto della società, commettendo alcuno dei fatti previsti dagli articoli 2621, 2622, 2626, 2627, 2628, 2629, 2632, 2633 e 2634 del codice civile.

2.2.1. Viene in rilievo un reato proprio (non esclusivo) o a “soggettività ristretta” (come la gran parte dei reati fallimentari) che richiede la partecipazione di almeno un soggetto rientrante nelle categorie codificate dalla norma.

In forza dell’art. 110 cod. pen. anche l’extraneus (es. dipendente, collaboratore, professionista esterno) può concorrere nel reato con il soggetto qualificato fornendo un consapevole contributo morale (es. istigazione, determinazione, rafforzamento dell’altrui proposito criminoso) o materiale (es. predisposizione del bilancio falso) alla realizzazione dell’illecito, in presenza della necessaria componente soggettiva.

2.2.2. I reati societari specificamente indicati – i quali, a loro volta, sono reati propri (nella specie rileva quello di cui all’art. 21521 cod. civ.) rappresentano un elemento costitutivo della fattispecie di bancarotta in esame (cfr. Sez. 5, n. 37264 del 19/06/2023, Austa, n.m.).

I fatti di falso in bilancio seguiti dal fallimento della società non costituiscono un’ipotesi aggravata del reato di false comunicazioni sociali, ma integrano l’autonomo reato di bancarotta fraudolenta impropria da reato societario (Sez. 5, n. 15062 del 02/03/2011, Siri, Rv. 250092).

Il reato societario deve perfezionarsi in tutte le sue componenti oggettive e soggettive. Invero i reati societari sono richiamati con tutti i loro estremi, anche psicologici, come definiti dal codice civile: per “fatti” deve intendersi la “tipicit del reato, vale a dire l’insieme degli elementi fattuali descritti dal legislatore nell’ambito di una singola disposizione incriminatrice, all’interno della quale, dunque, trova posto anche il dolo (vedi in motivazione Sez. 5 n. 28508 del 12/04/2013, COGNOME; Sez. 5, n. 46689 del 30/06/2016, COGNOME).
2.2.3. Si tratta, infine, di reato di evento, nel senso che — a differenza delle ipotesi di bancarotta fraudolenta impropria di cui al primo comma dell’art. 223 legge fall., che sono reati di pericolo- nella fattispecie in rassegna il dissesto è evento del reato che, come tale, deve essere causalmente ricollegabile ai reati presupposti e investito del necessario elemento soggettivo.

Quanto all’elemento oggettivo, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che integra il reato di bancarotta impropria da reato societario la condotta dell’amministratore che espone nel bilancio dati non veri al fine di occultare la esistenza di perdite e consentire quindi la prosecuzione dell’attività di impresa in assenza di interventi di ricapitalizzazione o di liquidazione, con conseguente

accumulo di perdite ulteriori, poiché l’evento tipico di questa fattispecie delittuosa comprende non solo la produzione, ma anche il semplice aggravamento del dissesto (tra le altre Sez. 5, n. 42811 del 18/06/2014, COGNOME, Rv. 261759; Sez. 5 n. 1754 del 20/09/2021, dep. 2022, COGNOME, Rv. 282537).

Sotto il profilo soggettivo si è affermato che, in tema di bancarotta impropria da reato societario, il dolo presuppone una volontà protesa al dissesto, da intendersi non già quale intenzionalità di insolvenza, bensì quale consapevole rappresentazione della probabile diminuzione della garanzia dei creditori e del connesso squilibrio economico (tra le altre Sez. 5, n. 23091 del 29/03/2012, COGNOME, Rv. 252804; Sez. 5, n. 42257 del 06/05/2014, COGNOME, Rv. 260356; Sez. 5, n. 35093 del 04/06/2014, COGNOME, Rv. 261446; Sez. 5, n. 50489 del 16/05/2018, Nicosia, Rv. 274449).
2.3. La responsabilità penale dei revisori.

2.3.1. Il revisore esula dal novero dei soggetti qualificati ex art. 223 legge fall., sicché può essere chiamato a rispondere del reato di bancarotta societaria soltanto in veste di estraneo, secondo le norme generali sul concorso.

L’affermazione non è superflua poiché segna la distanza “normativa” che separa amministratori e sindaci, da un lato, e revisori dall’altro, secondo un canone legislativo non sufficientemente recepito dall’editto accusatorio che equiparandone le posizioni («se gli amministratori avessero correttamente formato bilancio e i sindaci e i revisori avessero svolto la loro funzione legale, avrebbero per contro dovuto evidenziare nel conto economico !a seguente perdita dell’esercizio ») pone i revisori sul medesimo piano dei soggetti qualificati, così da ingenerare equivoci già a livello contestativo.
2.3.2. L’evoluzione normativa dello statuto penale dei revisori è tracciata dalle Sezioni Unite RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spa (n. 34476 del 23/06/2011) alla cui ampia disamina si rimanda.

In questa sede è opportuno ricordare che, all’epoca dei fatti, l’attività del revisore era discipliNOME dall’art. 2409-ter cod. civ. e che la falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni delle società di revisione era punita dall’art. 2624 cod. civ.

L’art. 2409-ter (modificato dal d. Igs. 2 febbraio 2007 n. 32 che ha stabilito i contenuti della relazione e successivamente abrogato dal d.lgs, 27 gennaio 2010, n. 39), sotto la rubrica, “funzioni di controllo contabile” così recitava: «Il revisore o la società incaricata del controllo contabile:

verifica, nel corso dell’esercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione;

verifica se il bilancio di esercizio e, ove redatto, il bilancio consolidato corrispondono alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle norme che li disciplinano;

esprime con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto.

La relazione comprende :

un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società;

una descrizione della portata della revisione svolta con l’indicazione dei principi di revisione osservati;

un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio;

eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all’attenzione dei destiNOMEri del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi;

un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.

Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.

La relazione è datata e sottoscritta dal revisore. La relazione sul bilancio è depositata presso la sede della società a norma dell’articolo 2429. Il revisore o la società incaricata del controllo contabile può chiedere agli amministratori documenti e notizie utili al controllo e può procedere ad ispezioni; documenta l’attività svolta in apposito libro, tenuto presso la sede della società o in luogo diverso stabilito dallo statuto, secondo le disposizioni dell’articolo 2421, terzo comma».

Nella motivazione delle Sezioni Unite RAGIONE_SOCIALE si legge che: «Le falsità incidenti sulle comunicazioni e relazioni delle società di revisione furono introdotte nel nostro ordinamento penale dall’art. 14 d.p.r. 31 marzo 1975, n. 136 (norma diretta a garantire la fedele certificazione obbligatoria di bilancio). Il d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, T.U.F.) rimodulò la condotta mediante l’art. 175. Il riordino normativo dei reati societari, portato dal d. Igs. 11 aprile 2002, n. 61, comportò la riformulazione dell’art. 2624 cod. civ.».
«La legge 28 dicembre 2005, n. 262 (Disposizioni per la tutela del risparmio e la disciplina dei mercati finanziari) riportò alcune disposizioni relative ai revisori contabili in seno al T.U.F., con la formulazione dell’art. 174-bis, pertinente alle

società quotate in borsa (o a società da queste controllate ed a società che emettono strumenti finanziari diffusi tra il pubblico in misura rilevante) creando, in tal modo, un doppio binario repressivo, rispetto all’art. 2624, norma destiNOME a reprimere il solo mendacio reso nella revisione contabile relativa a società comuni ed articolata in reato contravvenzionale (di pericolo) ed in fattispecie delittuosa, caratterizzata dalla causazione di danno patrimoniale per i destiNOMEri del messaggio infedele dei revisori (precetti tra loro differenziati anche relativamente al momento soggettivo)».
A siffatto quadro è succeduto il d.lgs. 27 gennaio 2010, n. :39, entrato in vigore dopo la commissione dei fatti per cui è processo.

2.3.3. L’art. 2624 cod. civ., qui in rilievo ratione temporls, al primo comma prevede(va) una ipotesi contravvenzionale di reato “proprio”, di pericolo (Sez. 5, n. 23449 del 21/05/2002, Fabbri, Rv. 221920), assistita da dolo specifico e intenzionale, consistente nel fatto dei responsabili della revisione che, nelle relazioni o in altre comunicazioni, attestano il falso od occultano informazioni concernenti la situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società, ente o soggetto sottoposto a revisione, in modo idoneo ad indurre in errore i destiNOMEri delle comunicazioni sulla predetta situazione.
Il secondo comma invece punisce, come delitto, la medesima condotta ove produttiva di un evento dannoso: aver cagioNOME un danno patrimoniale ai destiNOMEri delle comunicazioni.

Il falso deve cadere sulla relazione (che costituisce l’oggetto specifico del reato), nonché su “altre comunicazioni” non meglio specificate e di non agevole individuazione.

La condotta può realizzarsi sia affermando il falso sia occultando informazioni vere. Si parla, nella seconda ipotesi, di “falso per omissione”, ma è bene chiarire sin d’ora che, al di là della terminologia utilizzata, viene in rilievo, comunque, una condotta che giuridicamente deve definirsi “attiva” e non “omissiva”, poiché si concreta sempre e comunque in una azione: la stesura della relazione.

L’art. 2624 cod. civ. assegna(va) una precisa valenza penale al falso ideologico commesso dal revisore come disposizione che da un lato serve a rafforzare, dall’esterno, la tutela della correttezza e trasparenza delle informazioni a presidio degli interessi patrimoniali della società e dei soci e, dall’altro, ne costituisce anche il limite; nel senso che, come osservato dalle difese, la scelta del legislatore è chiara: i revisori non sono soggetti qualificati del falso in bilancio (pur potendovi concorrere ai sensi dell’art. 110 cod. pen.); il falso nelle relazioni di revisione si colloca al di fuori del perimetro del reato di falso in bilancio punito dai precedenti artt. 2621 e 2622 cod. civ..
2.4. Il fatto accertato in concreto.

2.4.1. La lettura delle sentenze di primo e secondo grado rende palese che le condotte accertate e addebitate agli imputati sono consistite nel formulare, nelle relazioni degli anni dal 2005 al 2008, false attestazioni di regolarità dei bilanci e nell’omettere informazioni rilevanti sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società: «i revisori non avevano redatto una relazione attendibile e veritiera, tralasciando importanti segnalazioni in merito alle operazioni in itinere, richieste dai principi contabili, in primis dal principio di prudenza i revis redigevano sempre relazioni prive di rilievi» (pag. 63 sentenza impugNOME).
Dunque viene in rilievo una condotta “attiva” e non omissiva, poiché, come detto (paragrafo 2.3.3.) anche il c.d. falso per omissione è giuridicamente un fatto commissivo. Invero nei reati di falso l’omissione non può riguardare l’atto nella sua interezza (e nella specie non l’ha riguardata) assumendo rilevanza l’omissione che riguardi un singolo enunciato significativo di un atto che tuttavia, nel suo complesso, deve essere formato (cfr. Sez. 5, n. 9192 del 23/09/1996, Benussi, Rv. 205942).

La natura commissiva del fatto accertato è rivelata dalla circostanza che i giudici di merito ricavano l’omissione, cui fanno precipuo riferimento, volgendo “in negativo” la condotta attiva: aver omesso di redigere una relazione veritiera significa aver redatto una relazione falsa; “non aver espresso un giudizio negativo” (pag. 21 sentenza di primo grado e pag. 23 sentenza di appello) vuol dire aver espresso un giudizio positivo sapendolo falso.

Tuttavia, quando i medesimi giudici si sforzano di individuare obblighi diversi da quelli attinenti ai contenuti della relazione, riescono solo a indicare profili marginali e privi di rilevanza o perché postuiano obblighi insussistenti – omessa segnalazione alla Consob (pag. 67 sentenza impugNOME) ma la società RAGIONE_SOCIALE non era assoggettata alla vigilanza di tale Commissione – o perc:hé si riferiscono a mancate comunicazioni ad amministratori o sindaci (pagg. 67 e 69 sentenza impugNOME) la cui rilevanza causale è pressoché nulla dato che, nel presente processo, tutti i potenziali destiNOMEri della segnalazione sono i principali autori del reato.
Come osserva, condivisibilmente, il AVV_NOTAIO generale nella sua requisitoria scritta, l’omessa dolosa esecuzione dei controlli contabili da parte dei revisori ha rappresentato un antefatto che è materialmente sfociato in una attività contra legem, di tipo indubbiamente commissivo, costituita dall’avvenuta predisposizione da parte degli imputati di plurime relazioni con cui è stato espresso un giudizio pienamente positivo circa la chiarezza e correttezza dei bilanci e circa lo stimabile sviluppo della società, occultando la fittizietà di una serie di operazioni.
Nelle sentenze di merito si registra, pertanto, uno scarto rilevante tra situazione accertata in concreto, che attiene a una fattispecie commissiva, e

impostazione dogmatica, completamente sbilanciata sul concorso per omissione e sulla individuazione di una posizione di garanzia in capo ai revisori (con scarsa attenzione alla effettiva sussistenza di poteri impeditivi).

Ne consegue che la puntuale e incisiva disamina svolta dai ricorrenti sul tema del concorso per omissione nei reati propri è sicuramente confacente all’impianto teorico esposto nella sentenza impugNOME (e quindi doverosa in ottica difensiva), ma, al medesimo tempo, finisce per non attagliarsi alle caratteristiche del fatto concreto.

2.4.2. Coglie, invece, nel segno il terzo motivo del ricorso a firma congiunta dei tre difensori, che si incentra sui rapporti tra art. 2621 e art. 2624 cod. civ.

A ben vedere la condotta materiale accertata dai giudic di merito a carico degli imputati si sostanzia (impregiudicato l’elemento soggettivo) nell’elemento materiale tipizzato dall’art. 2624 cod. civ. (reato non contestato e da anni ormai prescritto).

La fattispecie del falso nelle relazioni dei revisori non ha attinenza né con l’art. 2621 cod. civ. né con l’art. 223 comma secondo, n. 1, legge fall. e, per tale ragione, non può ex se rappresentare una modalità di concorso nei ridetti reati propri, pena la torsione dei principi di legalità e di tipicità.

Come nota autorevole dottrina, nel delineare le fattispecie di bancarotta impropria il legislatore ha inteso rafforzare l’imposizione di particolari doveri, correlati a penetranti poteri, posti dalla normativa civilistica a carico di determinati soggetti per la tutela dell’impresa individuale o della società, dei soci e dei creditori sociali. E, in tale ottica, ha tenuto conto della somma dei poteri che si concentrano nell’organo interno di gestione (che governa i meccanismi societari, è informato delle notizie più riservate, ha accesso alle fonti di finanziamento, domina le attività patrimoniali, effettua le scelte operative, ecc.) e in quello, sempre interno, di controllo (eletto dalla stessa maggioranza assembleare che esprime gli amministratori, vale a dire i soggetti la cui attività è assoggettata al controllo).
A tutto ciò il revisore, figura esterna agli organi societari, rimane estraneo (soprattutto nel sistema precedente alla riforma del 2010).

2.5. Quanto precede non esclude che il revisore possa fornire il proprio apporto all’autore qualificato nella commissione del reato di falso in bilancio (ad esempio assicurando allo stesso una relazione positiva) e, conseguentemente, di quello di bancarotta societaria; tuttavia si tratta di concorso che passa attraverso le ordinarie forme di cui all’art. 110 cod. pen. (e relativi oneri probatori) e non attraverso una non consentita combinazione di altre norme incriminatrici, foriera di inammissibili scorciatoie probatorie.
In particolare, nel caso di concorrente morale, il contributo causale può manifestarsi attraverso forme differenziate e atipiche della c:ondotta criminosa

(istigazione o determinazione all’esecuzione del delitto, agevolazione alla sua preparazione o consumazione, rafforzamento del proposito criminoso di altro concorrente, mera adesione o autorizzazione o approvazione per rimuovere ogni ostacolo alla realizzazione di esso), che impongono al giudice di merito un obbligo di motivare sulla prova dell’esistenza di una reale partecipazione nella fase ideativa o preparatoria del reato e di precisare sotto quale forma essa si sia manifestata, in rapporto di causalità efficiente con le attività poste in essere dagli altr concorrenti, non potendosi confondere l’atipicità della condotta criminosa concorsuale, pur prevista dall’art. 110 cod. pen., con l’indifferenza probatoria circa le forme concrete del suo manifestarsi nella realtà (Sez. U, n. 45276 del 30/10/2003, COGNOME, Rv. 226101).
Nel caso in rassegna le sentenze di merito sono dotate di un’ampia ed esaustiva esposizione degli elementi di prova raccolti -non suscettibile di ulteriore arricchimento – dalla quale non emergono concreti elementi a sostegno di un contributo partecipativo dei revisori nel reato proprio di amministratori (se non come cenni meramente assertivi a una “inevitabile collusione”, cfr. pag. 22 sentenza impugNOME); d’altronde il tentativo di costruire un concorso per omissione non avrebbe avuto ragion d’essere se fossero state disponibili prove di un accordo preventivo tra amministratori e revisori.
Discende che l’annullamento va disposto senza rinvio perché un eventuale giudizio di rinvio, data la esaustiva disamina del materiale acquisito utilizzato nei pregressi giudizi di merito (puntualmente ripercorso nella sentenza di primo e sinteticamente ricordato alle pagg. 24 e 25 della sentenza impugNOME), non potrebbe in alcun modo colmare la situazione di vuoto probatorio storicamente accertata (Sez. U, n. 45276 del 30/10/2003, COGNOME, Rv. 226100).

3. Il ricorso di COGNOME NOME

3.1. COGNOME NOME ha rivestito la carica di presidente del consiglio di amministrazione di RAGIONE_SOCIALE dal 31 luglio 2008 al 10 dicembre 2009.

Il delitto di bancarotta societaria viene a lui ascritto in tale qualità e riferi alla falsità nel bilancio relativo all’anno 2008.

Non sorgono problemi sulla configurabilità del reato, dato che l’imputato rientra tra i soggetti qualificati ex artt. 2621 cod. civ. e 223 legge fall.

Anche in questo caso va puntualizzato che, sebbene l’analisi dei giudici di merito sia incentrata sul reato omissivo, la responsabilità del COGNOME viene ancorata, di fatto, a una condotta attiva: la predisposizione del progetto di bilancio al 31 dicembre 2008, la conferma del progetto ad opera del consiglio di amministrazione presieduto dall’imputato il 22 giugno 2009.

3.2. Sono infondate le censure che, pur trattando dell’elemento soggettivo, evocano surrettiziamente l’insussistenza e/o l’interruzione del nesso di causalità tra condotta e dissesto.

Sul punto è sufficiente richiamare la consolidata giurisprudenza di legittimità secondo cui, in tema di bancarotta societaria (art. 223, comma secondo, n. 1 legge fall.), rilevano ai fini della responsabilità penale anche le condotte successive alla irreversibilità del dissesto, in quanto sia il richiamo alla rilevanza delle cause successive, espressamente dispiegata dall’art. 41 cod. pen. che disciplina il legame eziologico tra il comportamento illecito e l’evento, sia la circostanza per cui il fenomeno del dissesto non si esprime istantaneamente, ma con progressione e durata nel tempo (tanto da essere suscettibile di misurazione) assegnano influenza ad ogni condotta che incida, aggravandolo, sullo stato di dissesto già maturato (Sez. 5, n. 16259 del 04/03/2010, COGNOME, Rv. 247254 – 01).
Il delitto di bancarotta societaria sussiste anche quando la condotta illecita abbia concorso a determinare solo un aggravamento dell’evento costituito dal dissesto già in atto della società (Sez. 5, n, 15613 del 05/12/2014, dep. 2015, COGNOME, Rv. 263803; conf. Sez. 5, n. 29885 del 09/05/2017, COGNOME, Rv. 270877).

3.3. È fondato, invece, il motivo di ricorso concernente l’elemento soggettivo della bancarotta societaria.

3.3.1. La decisione della Corte di appello si informa a una errata ricostruzione dell’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 223, comma secondo, n. 1, legge fall., poiché appunta la propria attenzione solo sulla copertura soggettiva dell’evento del reato, così dimenticando che anche il reato presupposto di falso in bilancio deve essere integrato nelle sue componenti soggettive (cfr. sopra paragrafo 2.2.2).

Invero, oltre alla “volontà protesa al dissesto” come sopra intesa (cfr. paragrafo 2.2.3.), deve sussistere anche l’atteggiamento psicologico richiesto dal reato societario, nella specie dall’art. 2621 cod. civ. che, nel testo vigente al momento del fatto, richiedeva: il dolo generico del falso, il dolo intenzionale dell’inganno rivolto a soci o al pubblico, il dolo specifico del fine di conseguire un ingiusto profitto.

La Corte di legittimità ha avuto modo di chiarire che nel reato di bancarotta impropria da reato societario di falso in bilancio, l’elemento soggettivo presenta una struttura complessa comprendendo – oltre alla consapevole rappresentazione della probabile diminuzione della garanzia dei creditori e del connesso squilibrio economico – il dolo generico (avente ad oggetto la rappresentazione del mendacio), il dolo specifico (profitto ingiusto) ed il dolo intenzionale di inganno dei destiNOMEri (Sez. 5, n. 46689 del 30/06/2016, COGNOME, Rv. 268673 – 01).
E si è evidenziato che il pregiudizio interessato dal dolo del reato fallime «non sempre coincide con la volontà di danno supposto dalla norma penal/societaria, sicché non necessariamente la dimostrazione del dolo specifico del reato societario esaurisce l’onere probatorio sul momento soggettivo della bancarotta di cui all’art. 223, comma secondo, n. 1 legge fall.» (così in motivazione Sez. 5, n. 23091 del 29/03/2012, COGNOME).

3.3.2. L’errore di impostazione si traduce in vuoto motivazionale, dato che giudice di merito ha del tutto pretermesso di esaminare il profilo soggettivo sua struttura complessa.

Per tale ragione si impone un annullamento con rinvio.

Nell’indagine sul foro interno dell’agente il giudice di merito dovrà attene principi dì diritto sopra enucleati, tenendo conto degli elementi di fatto rile tal fine, occupandosi anche di quelli dedotti dalla difesa a favore dell’imputa

3.4. I motivi sul trattamento sanzioNOMErio rimangono assorbiti.

Discende che la sentenza impugNOME deve essere annullata senza rinvio nei confronti di NOME COGNOME e NOME COGNOME, per non aver commesso il fatto

La medesima sentenza va annullata con rinvio nei confroni:i di COGNOME NOME

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugNOME nei confronti di NOME COGNOME e NOME COGNOME, per non aver commesso il fatto.

Annulla la sentenza impugNOME nei confronti di COGNOME NOME con rinvio p nuovo esame ad altra sezione della Corte di appello di Milano.

Così deciso il 13/10/2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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