Appello inammissibile: Cassazione chiarisce i poteri

La Corte di Cassazione annulla una condanna per frode fiscale a causa di un appello inammissibile presentato dal Procuratore Generale. La sentenza stabilisce che un’impugnazione invalida non può modificare la natura di un ricorso legittimo presentato da un’altra parte. La Corte chiarisce inoltre che la falsificazione di registri contabili per simulare pagamenti integra il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 3 D.Lgs. 74/2000), più grave della semplice dichiarazione infedele (art. 4), e rinvia il caso alla Corte d’Appello per un nuovo giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

L’appello inammissibile non converte il ricorso: la Cassazione traccia i confini procedurali

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 39971 del 2024, ha offerto chiarimenti cruciali su un delicato aspetto processuale: gli effetti di un appello inammissibile presentato da una parte nel giudizio penale. La Suprema Corte ha stabilito un principio fondamentale: un’impugnazione invalida, perché proposta da un soggetto non legittimato, non può ‘trasformare’ un ricorso valido di un’altra parte in un diverso tipo di gravame. Questo caso, nato da un’accusa di frode fiscale, diventa così un’importante lezione sulle regole che governano i poteri di impugnazione della pubblica accusa.

I Fatti del Processo

Il caso riguarda due imputati accusati di aver presentato dichiarazioni fiscali fraudolente per diversi anni (dal 2015 al 2018). Secondo l’accusa, essi avevano utilizzato mezzi fraudolenti, come l’annotazione di fatture passive inesistenti e la creazione di scritture contabili fittizie (in particolare, la falsificazione di ‘mastrini’ bancari) per simulare pagamenti mai avvenuti. L’obiettivo era creare un credito IVA superiore a quello effettivo, superando così le soglie di punibilità.

In primo grado, il Tribunale aveva riqualificato il reato da dichiarazione fraudolenta (art. 3 D.Lgs. 74/2000) a dichiarazione infedele (art. 4 dello stesso decreto), meno grave, e aveva assolto gli imputati. La difesa aveva sostenuto che la falsificazione fosse rudimentale e facilmente percepibile.

Contro questa sentenza, si sono verificate due distinte impugnazioni da parte della pubblica accusa:
1. Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale ha proposto un ricorso diretto in Cassazione (cosiddetto ‘ricorso per saltum’).
2. Successivamente, il Procuratore Generale presso la Corte d’Appello ha presentato un appello.

La Corte d’Appello ha riformato la decisione di primo grado, condannando gli imputati per il reato originario di dichiarazione fraudolenta a tre anni di reclusione. Gli imputati hanno quindi presentato ricorso in Cassazione.

L’Appello Inammissibile e la Decisione della Cassazione

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nel primo motivo di ricorso degli imputati, di natura puramente procedurale. La difesa ha sostenuto che la Corte d’Appello non avrebbe mai dovuto giudicare il caso. Il motivo? L’appello del Procuratore Generale era appello inammissibile.

La legge (art. 593-bis c.p.p.) limita strettamente il potere di appello del Procuratore Generale ai soli casi di avocazione o di acquiescenza del Procuratore della Repubblica. Poiché nessuna di queste condizioni si era verificata, il Procuratore Generale non era legittimato a proporre appello.

La Corte d’Appello, pur riconoscendo l’inammissibilità del proprio gravame, aveva erroneamente ritenuto che tale appello potesse ‘convertire’ il ricorso per cassazione del Procuratore della Repubblica in un appello, ai sensi dell’art. 580 c.p.p. La Cassazione ha censurato questa interpretazione, affermando che la conversione del mezzo di impugnazione presuppone che entrambe le impugnazioni siano state proposte da soggetti legittimati. Consentire a una parte non legittimata di influenzare il corso del processo attraverso un appello inammissibile creerebbe una distorsione del sistema.

La Qualificazione del Reato: Frode Fiscale o Dichiarazione Infedele?

Annullata la sentenza d’appello, la Cassazione ha proceduto a esaminare il ricorso originario del Procuratore della Repubblica contro la sentenza di primo grado. Quest’ultimo sosteneva che la falsificazione dei ‘mastrini’ bancari per creare una prova artificiale di pagamenti mai avvenuti non fosse una semplice infedeltà contabile, ma un vero e proprio ‘artificio’ fraudolento.

La Suprema Corte ha accolto questa tesi. Ha ribadito che la linea di demarcazione tra la dichiarazione infedele (art. 4) e quella fraudolenta mediante altri artifici (art. 3) sta nella presenza di un quid pluris: una condotta caratterizzata da particolare insidiosità, idonea a ostacolare l’accertamento fiscale. La falsificazione di documenti come i registri bancari interni per supportare fatture simulate rientra pienamente in questa categoria, perché costringe gli organi di verifica a indagini esterne e complesse per scoprire la falsità.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione su due piani distinti. Sul piano processuale, ha riaffermato un principio di rigore e garanzia: i poteri di impugnazione sono tassativi e non possono essere esercitati al di fuori dei casi previsti dalla legge. Un atto processuale nullo o inammissibile, come l’appello del Procuratore Generale, non può produrre l’effetto giuridico di alterare un altro atto, legittimamente compiuto. Questo per evitare che una parte non legittimata possa ‘scegliere’ il giudice dell’impugnazione, violando le regole di competenza.

Sul piano sostanziale, la Corte ha fornito una chiara interpretazione della nozione di ‘mezzi fraudolenti’ nel contesto dei reati tributari. Non si tratta solo dell’uso di documenti falsi provenienti da terzi, ma anche della creazione di una contabilità interna artificiosamente costruita per ingannare il fisco. La condotta che richiede un’attività di accertamento extra-contabile per essere smascherata possiede quel ‘quid pluris’ di insidiosità che qualifica il reato come fraudolento ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 74/2000.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha annullato senza rinvio la sentenza della Corte d’Appello per il vizio procedurale. Accogliendo invece il ricorso del Procuratore della Repubblica, ha annullato la sentenza di primo grado e ha rinviato il processo alla Corte d’Appello di Firenze per un nuovo giudizio. Il nuovo giudice dovrà attenersi ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione, in particolare sulla corretta qualificazione del fatto come dichiarazione fraudolenta. La sentenza rappresenta un monito sull’importanza del rispetto delle norme procedurali e offre un’utile guida per distinguere le diverse fattispecie di reati dichiarativi in materia fiscale.

Un appello inammissibile può ‘convertire’ un’altra impugnazione valida?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che un’impugnazione inammissibile, perché proposta da un soggetto non legittimato (in questo caso il Procuratore Generale), non può avere l’effetto di convertire un diverso e valido mezzo di impugnazione (il ricorso per cassazione del Procuratore della Repubblica) in un appello. La conversione opera solo tra impugnazioni proposte da soggetti ugualmente legittimati.

Qual è la differenza tra dichiarazione fraudolenta (art. 3) e dichiarazione infedele (art. 4)?
La dichiarazione infedele (art. 4) consiste in una semplice non corrispondenza tra la dichiarazione e la realtà contabile. La dichiarazione fraudolenta (art. 3) richiede un ‘quid pluris’, ovvero l’uso di mezzi fraudolenti (come la falsificazione di registri contabili per simulare pagamenti) volti a ostacolare l’accertamento della falsità, rendendola più insidiosa e difficile da scoprire.

Chi può appellare una sentenza penale per conto della pubblica accusa?
Di norma, il potere di impugnazione spetta al Procuratore della Repubblica che ha condotto le indagini e sostenuto l’accusa in primo grado. Il Procuratore Generale presso la Corte d’Appello può appellare solo in casi eccezionali e specificamente previsti dalla legge, come l’avocazione del procedimento o l’acquiescenza (mancata impugnazione) da parte del Procuratore della Repubblica.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 39971 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 39971 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME

Data Udienza: 04/07/2024

SENTENZA

sui ricorsi proposti da COGNOME NOME, nato a Empoli, il DATA_NASCITA COGNOME NOME, nata a Empoli, il DATA_NASCITA avverso la sentenza del 23/02/2023 della Corte di appello di Firenze; visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto AVV_NOTAIO generale AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo che i ricorsi siano accolti in punto di pena e rigettati nel resto; udito il difensore, AVV_NOTAIO.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 13 maggio 2022, il Tribunale di Firenze, previa riqualificazione dei fatti ai sensi dell’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, anziché ai sensi dell’art. 3 dello stesso decreto legislativo, ha assolto gli imputati dal reato contestato come commesso in concorso tra loro e con più azioni esecutive di un

medesimo disegno criminoso – di presentazione di dichiarazioni fiscali infedeli, con l’utilizzazione di mezzi fraudolenti, come: annotazioni contabili nei registri obbligatori a fini fiscali inerenti fatture passive inesistenti in quanto mai emesse dai fornitori; annotazioni contabili fittizie tali da consentire alla società di crear una Iva a credito superiore a quelle effettiva, con superamento della soglia di punibilità (negli anni dal 2015 al 2018).

Con sentenza del 23 febbraio 2023, la Corte d’appello di Firenze, riqualificata la fattispecie, come nell’originaria contestazione, ai sensi dell’art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, ha ritenuto gli imputati colpevoli del reato contestato e li ha condannati alla pena di tre anni reclusione, oltre pene accessorie.

Avverso la sentenza gli imputati hanno proposto, tramite il difensore e con unico atto, ricorsi per cassazione, chiedendone l’annullamento.

3.1. Con un primo motivo di doglianza, si censura l’inosservanza degli artt. 569, 580, 591, 593-bis cod. proc. pen., sul rilievo che, avverso la sentenza di primo grado, era stato presentato ricorso diretto per cassazione dal AVV_NOTAIO della Repubblica, con atto del 10 giugno 2022 e che, successivamente (7 giugno 2022), la sentenza era stata impugnata, con atto di appello, dal AVV_NOTAIO generale della Repubblica. Lamenta la difesa che il AVV_NOTAIO generale, ai sensi dell’art. 593-bis cod. proc. pen., avrebbe potuto appellare soltanto nei casi di avocazione o qualora il AVV_NOTAIO della Repubblica avesse prestato acquiescenza al provvedimento. Poiché nessuna delle due ipotesi si era verificata nel caso di specie, l’appello del AVV_NOTAIO generale avrebbe dovuto essere considerato inammissibile, ai sensi dell’art. 591, comma 1, lettera a), cod. proc. pen. Ne consegue – secondo la difesa – che il procedimento avrebbe dovuto essere trattato davanti alla Corte di cassazione e non davanti alla Corte di appello. Quest’ultima, del resto, ha espressamente riconosciuto che il AVV_NOTAIO generale non aveva un autonomo potere di proporre appello, ma ha ritenuto che la proposizione dell’appello avesse comunque l’effetto di rendere applicabile l’art. 580 cod. proc. pen., in forza del quale il ricorso per cassazione proposto dal pubblico ministero avrebbe dovuto essere trattato come appello. Nella prospettazione del ricorrente, l’art. 580 citato presuppone mezzi di impugnazione diversi ma ugualmente ammissibili, perché, diversamente opinando, il ricorso per cassazione proposto legittimamente da una parte si convertirebbe automaticamente in appello per iniziativa di un’altra parte non legittimata.
3.2. Con un secondo motivo di doglianza, si denunciano vizi della motivazione della sentenza di appello sulla ritenuta responsabilità penale, con riferimento alla mancanza di argomentazioni rafforzate rispetto a quelle che avevano portato

all’assoluzione in primo grado. La difesa premette che la Corte territoriale ha ricordato che il giudice di primo grado ha accolto la prospettazione difensiva secondo la quale la falsificazione era rudimentale e immediatamente percepibile e, come tale, non fraudolenta. Invece, nella ricostruzione operata nella sentenza impugnata, è irrilevante che gli artifici adottati dagli imputati siano stati scoperti senza difficoltà nel corso di una verifica, sia perché l’attività di verifica non è generalizzata, sia perché altrimenti si sconfinerebbe nel reato impossibile. La difesa critica questa conclusione, sostenendo che la capacità decettiva degli artifici è esclusa nel caso in cui si tratti, non dell’uso di documenti falsi, ma della mera alterazione della contabilità interna, come avviene con la falsificazione dei mastrini bancari.
3.3. In terzo luogo, si denuncia la contraddittorietà fra motivazione e dispositivo quanto alla determinazione della pena, sul rilievo che questa sarebbe stata quantificata letteralmente “nel minimo edittale di tre anni di reclusione”. Nel ricorso si osserva che, al momento della commissione dei reati, il minimo edittale era di un anno e sei mesi di reclusione e lo stesso è stato elevato a tre anni solo dal dl. n. 124 del 2019.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il primo motivo di doglianza è fondato.

La stessa Corte d’appello ha correttamente ritenuto inammissibile l’appello del AVV_NOTAIO generale della Repubblica, ai sensi dell’art. 591, comma 1, lettera a), cod. proc. pen., sul rilievo che l’art. 593-bis, comma 2, cod. proc. pen., prevede che “il procuratore generale presso la corte d’appello può appellare soltanto nei casi di avocazione o qualora il procuratore della Repubblica abbia prestato acquiescenza al provvedimento”; e nessuna di tali due ipotesi ricorre, pacificamente, nel caso di specie.

Su questa premessa, la sentenza ha però fornito un’erronea interpretazione dell’art. 580 cod. proc. pen., nell’attribuire all’appello inammissibile del AVV_NOTAIO generale l’efficacia di convertire in appello il ricorso per cassazione, invece ammissibile, del AVV_NOTAIO della Repubblica. Tale disposizione presuppone, infatti, per la propria operatività, la proposizione di mezzi di impugnazione diversi, ma da parte di soggetti ugualmente legittimati, perché l’ordinamento processuale non può consentire che il ricorso per cassazione proposto legittimamente da una parte si converta automaticamente in appello per iniziativa di un’altra parte non legittimata. Diversamente opinando, si riconoscerebbe alla parte non legittimata la facoltà di influire in modo distorsivo sull’andamento di un processo al quale non può partecipare.
Ne consegue, quanto al procedimento in esame, che la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio, in accoglimento del primo motivo di ricorso proposto nell’interesse degli imputati, perché la Corte di appello non avrebbe potuto pronunciarsi, in quanto non avrebbe potuto operare la conversione in appello, ex art. 580 cod. proc. pen., del ricorso per cassazione proposto dal AVV_NOTAIO della Repubblica presso il Tribunale.

Spetta dunque a questa Corte di cassazione pronunciarsi sulle impugnazioni proposte dai due diversi uffici di procura.

2.1. Quanto al ricorso del AVV_NOTAIO generale della Repubblica presso la Corte d’appello, lo stesso è da ritenersi pacificamente inammissibile per difetto di legittimazione, in forza di quanto già osservato.

2.2. Deve invece essere esaminato il ricorso proposto dal AVV_NOTAIO della Repubblica presso il Tribunale, basato su due motivi di doglianza con i quali si è censurata l’erronea interpretazione degli artt. 3 e 4 del d.lgs. n. 74 del 2000.

2.2.1. Ad avviso del ricorrente, la prima di tali due disposizioni si applica al caso in cui vi siano operazioni simulate oppure l’utilizzazione di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento, ma non richiede un alto grado di sofisticazione della condotta né un’attività esclusivamente extracontabile. La seconda disposizione, disciplina, invece, un reato a carattere residuale, non potendo concorrere con le fattispecie di cui ai precedenti artt. 2 e 3. Nel caso di specie, vi sarebbe una falsificazione di “mastrini” per dare prova di aver effettuato pagamenti di fatture simulate; falsificazione che rappresenta una condotta non rudimentale, ancorché le fatture siano prive di numero, essendo comunque apparentemente emesse da soggetti economici esistenti; il che ha imposto ai verificatori l’interpello degli stessi per il disconoscimento dell’autenticità dei documenti.
2.2.2. Il ricorso è fondato.

La linea di discrimine fra la fattispecie dell’art. 4 e quelle degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 sta nel suo carattere espressamente residuale (“Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3”). L’art. 4 trova infatti applicazione qualora non v sia nessuna delle seguenti condotte: l’avvalimento di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2); operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero l’uso di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria (art. 3). La disposizione punisce, infatti, la dichiarazione infedele che non sia fraudolenta, perché l’ipotesi di frode sono sanzionate dai precedenti due articoli (ex plurimis, Sez. 3, n. 28226 del 09/02/2016, Rv. 267409; Sez. 5, n. 36894 del 23/05/2013, Rv. 257190).
Dunque, rientra certamente nell’ambito di applicazione dell’art. 3 e non dell’art. 4 la condotta di chi falsifichi mastrini bancari per creare artificialmente la prova di aver effettuato il pagamento di fatture simulate emesse da soggetti economici apparentemente esistenti, perché tale condotta impone ai verificatori di accertare l’effettiva falsità di tali fatture, attraverso indagini che devono, evidentemente, andare oltre l’apparente posizione contabile e fiscale del contribuente imputato. Ne deriva che la fattispecie in esame non può essere ricondotta all’eccezione prevista dal comma 3 del richiamato art. 3, a norma del quale non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.
Si è del resto affermato che, ad esempio, il rilascio, da parte di professionista abilitato, di un mendace visto di conformità o di un’infedele certificazione tributaria, di cui rispettivamente agli artt. 35 e 36 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, ai fini degli studi di settore, costituisce un mezzo fraudolento, idoneo ad ostacolare l’accertamento e ad indurre l’amministrazione finanziaria in errore, tale da integrare il concorso del professionista nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (Sez. 3, n. 19672 del 13/03/2019, Rv. 275998). Più in generale, va richiamato e ribadito il principio secondo cui, in tema di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, per la realizzazione del mezzo fraudolento è necessaria la sussistenza di un quid pluris rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, una condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall’impiego di artifici idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità contabile (Sez. 5, n. 36859 del 16/01/2013, Rv. 258041).
Da quanto precede consegue che – dato atto dell’inammissibilità dell’impugnazione del AVV_NOTAIO generale presso la Corte di appello, peraltro già dichiarata nella sentenza di secondo grado impugnata – in accoglimento del ricorso per cassazione, proposto per saltum dal AVV_NOTAIO della Repubblica, la sentenza di primo grado deve essere annullata, con rinvio alla Corte di appello di Firenze, perché proceda a nuovo giudizio, tenendo conto dei principi di diritto sopra enunciati.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata e, in accoglimento del primo motivo di ricorso proposto nell’interesse dell’imputato, e pronunciandosi sulle impugnazioni avverso la sentenza di primo grado, dichiara inammissibile l’appello del AVV_NOTAIO generale e, in accoglimento del ricorso per cassazione del

AVV_NOTAIO della Repubblica, annulla la sentenza di primo grado con rinvio alla Corte di appello di Firenze.

Così deciso il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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