Accertamento induttivo: prova nel processo penale

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per reati fiscali sulla base di un accertamento induttivo. La sentenza conferma che i movimenti bancari possono costituire prova dei ricavi non dichiarati e che, in tale contesto, spetta all’imputato l’onere di allegare e dimostrare l’esistenza dei costi correlati. Il silenzio dell’imputato su questo punto può essere legittimamente valutato dal giudice a suo sfavore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale, Procedura Penale

Accertamento Induttivo: La Cassazione Conferma la sua Validità nel Processo Penale

L’accertamento induttivo, basato sull’analisi dei movimenti bancari, rappresenta uno strumento fondamentale per l’amministrazione finanziaria. Ma quale valore probatorio assume nel processo penale per reati tributari? Con la sentenza n. 32683/2024, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, ribadendo la legittimità di tale metodo e delineando con precisione l’onere della prova a carico dell’imputato riguardo ai costi non documentati. Un caso emblematico che ha permesso di consolidare principi giurisprudenziali di grande rilevanza pratica.

I Fatti del Caso

Un imprenditore veniva condannato in primo grado per reati fiscali, in particolare per omessa dichiarazione. La Corte di Appello di Bologna riformava parzialmente la sentenza, dichiarando prescritti alcuni reati relativi a un’annualità d’imposta ma confermando la condanna per il resto, seppur con una riduzione della pena. La condanna si fondava sulla ricostruzione dei ricavi non dichiarati effettuata attraverso l’analisi delle movimentazioni sui conti correnti. L’imprenditore decideva quindi di ricorrere in Cassazione, contestando la metodologia probatoria utilizzata dai giudici di merito.

I Motivi del Ricorso: La Contestazione all’Accertamento Induttivo

La difesa dell’imputato lamentava una violazione di legge e un vizio di motivazione, sostenendo che la condanna fosse basata su un accertamento induttivo ‘puro’, derivante esclusivamente dall’analisi dei movimenti bancari. Secondo il ricorrente, mancavano elementi di prova certi, come la produzione dei questionari inviati a terzi o l’indicazione di cifre esatte. Inoltre, si contestava la mancata considerazione di costi per l’annualità 2012, con una conseguente inversione dell’onere della prova a suo carico, e si sosteneva che alcuni assegni avrebbero dovuto essere considerati come prova di costi sostenuti, così da ridurre l’imposta evasa al di sotto della soglia di punibilità penale.

La Valutazione della Prova nel Processo Penale

La Corte di Cassazione ha respinto integralmente le argomentazioni difensive, dichiarando il ricorso manifestamente infondato. I giudici hanno chiarito un principio fondamentale: nel processo penale, il giudice non è vincolato alle valutazioni dell’accertamento fiscale, ma può autonomamente apprezzare tutti gli elementi raccolti, anche se di natura induttiva. Nel caso di specie, la prova non derivava solo dalle movimentazioni bancarie, ma anche da questionari e fatture menzionati nella sentenza impugnata. Questi elementi, nel loro complesso, costituivano un quadro probatorio solido e coerente.

L’Onere della Prova sui Costi: Un Punto Cruciale

Il cuore della decisione riguarda l’onere di dimostrare i costi. La Cassazione ha ribadito un orientamento consolidato: quando i ricavi sono provati attraverso elementi documentali precisi (come le entrate registrate sui conti correnti), i costi correlati possono essere riconosciuti solo se l’imputato fornisce allegazioni fattuali specifiche e prove concrete che ne dimostrino l’esistenza o, quantomeno, un ragionevole dubbio sulla stessa.
La Corte ha sottolineato come l’imputato, che aveva fornito prove dei costi per l’annualità 2011, fosse rimasto del tutto inerte per il 2012. Questo silenzio, di fronte a un quadro accusatorio delineato, non costituisce un’inversione dell’onere della prova, ma un elemento che il giudice può legittimamente valutare nella formazione del proprio libero convincimento.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha precisato che la ricostruzione operata dai giudici di merito era coerente e logicamente argomentata. L’inerzia dell’imputato nel fornire giustificazioni alternative ai dati bancari o nel documentare i costi per l’anno 2012 ha legittimamente impedito il loro riconoscimento. La sentenza distingue nettamente tra l’accertamento basato su prelevamenti ingiustificati (dove si presume un investimento che genera ricavi, ma anche costi) e quello basato su versamenti (che costituiscono prova diretta di ricavi). In quest’ultimo caso, che è quello di specie, la prova dei costi è un onere specifico della difesa. Di conseguenza, il ricorso è stato dichiarato inammissibile, con condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali e di una somma in favore della Cassa delle Ammende.

Conclusioni

Questa sentenza rafforza un importante principio: l’accertamento induttivo basato sui movimenti bancari è uno strumento probatorio pienamente valido anche nel processo penale per reati tributari, a condizione che il giudice lo valuti in modo autonomo e critico, unitamente ad altri elementi. Soprattutto, essa chiarisce che il contribuente/imputato non può adottare una strategia meramente passiva. Di fronte a prove concrete di ricavi non dichiarati, ha il preciso onere di collaborare e fornire elementi fattuali e documentali per dimostrare l’esistenza dei costi sostenuti, pena il mancato riconoscimento degli stessi ai fini della determinazione dell’imposta evasa.

Può un giudice penale basare una condanna per reati tributari su un accertamento induttivo?
Sì, il giudice penale può utilizzare gli elementi di un accertamento induttivo, come le movimentazioni bancarie, per fondare il proprio convincimento, a patto di valutarli autonomamente e con adeguata motivazione, integrandoli anche con altri elementi probatori.

In caso di ricavi non dichiarati ma provati da versamenti su conti correnti, a chi spetta l’onere di provare i costi?
Secondo la sentenza, una volta che l’accusa ha provato l’esistenza di ricavi (ad esempio, tramite entrate sui conti bancari), spetta all’imputato fornire allegazioni fattuali e prove concrete per dimostrare l’esistenza di costi correlati da dedurre. Il silenzio dell’imputato può essere legittimamente interpretato a suo sfavore.

Il giudice penale è vincolato alle stesse regole del processo tributario per la determinazione dell’imposta evasa?
No. Sebbene il giudice debba tener conto dei criteri della legislazione fiscale, l’accertamento penale ha finalità diverse e regole proprie. Il giudice penale deve operare una verifica autonoma, privilegiando il dato fattuale reale rispetto a quello meramente formale, per accertare l’effettiva esistenza della condotta criminosa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 32683 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 32683 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 18/07/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOME nato il DATA_NASCITA a Bollate; avverso la sentenza del 15/12/2023 della Corte di appello di Bologna; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore AVV_NOTAIO che ha chiesto Vinammissibilità del ricorso; lette le conclusioni del difensore AVV_NOTAIO NOME che ha insistito per l’accoglimento del ricorso e in via subordinata per la dichiarazione di estinzione del reato per intervenuta prescrizione.

RITENUTO IN FATTO

1.Con sentenza del 15 dicembre 2023 la Corte di appello di Bologna riformava parzialmente la sentenza dellribunale di Rimini del 14 giugno 202 con la quale COGNOME NOME era stato condannato in ordine ai reati di cui artt. 81, 110 c.p. 5 del Dlgs. 74/2000, dichiarando non doversi procedere confronti dell’imputato in ordine ai delitti di cui ai capi a) e b) limit al periodo di imposta del 2011 perché estinti per intervenuta prescriz riducendo la pena e l’ammontare oggetto di confisca e confermando nel res la sentenza impugnata.
Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso COGNOME NOME con un unico motivo di impugnazione.

Deduce vizi di violazione di legge e di motivazione contestando il ricorso, a fini di condanna, al metodo induttivo puro seguito dai giudici, siccome basato solo sull’analisi RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie per la ricostruzione dei volumi di affari, atteso che gli ulteriori dati, costituiti giudici da riscontri su questionari visionati da un teste, non sarebbero rilevanti in assenza della indicazione precisa di cifre esatte ricostruite e della mancata produzione dei riferiti questionari. Si contesta anche la valorizzazione, da parte del giudice, di un dato pari a zero quanto agli elementi passivi e si lamenta l’inversione dell’onere probatorio in punto di prova di tali costi per l’anno di imposta del 2012. Si aggiunge che i notevoli importi oggetto di assegni per il 2012 dovrebbero essere ritenuti come indicativi di costi per quell’anno e comunque fondamento per l’applicazione del principio del favor rei in presenza di un ragionevole dubbio sulla sua responsabilità. Tre assegni, comunque, sarebbero chiaramente dimostrativi di costi affrontati dal ricorrente, così da potersi ridurre VIVA ritenuta evasa al di sotto della soglia di punibilità. Si aggiunge che non potrebbe escludersi che parte RAGIONE_SOCIALE entrate sia da ascrivere a vincite al gioco dell’imputato. Inoltre anche la base imponibile dell’Ires sarebbe stata determinata con accertamenti induttivi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è manifestamento infondato. Esso ribadisce temi già affrontati e adeguatamente risolti in sentenza. A partire dalla circostanza per cui la prova dei fatti non è desunta esclusivamente da movimentazioni bancarie ma anche da questionari inviati a soggetti che avevano intrattenuto rapporti con la società del ricorrente e da fatture – come da stralci di dichiarazioni pure riportati in sentenza -. Pertanto, nel caso di specie ha trovato coerente applicazione il principio per cui in materia di reati tributari, il giudice pena mentre non è vincolato dalle valutazioni compiute in sede di accertamento fiscale, può tuttavia con adeguata motivazione apprezzare, così come avvenuto nel caso di specie, tutti gli elementi, ed anche se del caso induttivi, in detta sede valorizzati, per trarne elementi probatori, che ritenga idonei a sorreggere il suo convincimento obiettivo (Sez. 3 – n. 24225 del 14/03/2023 Rv. 284693 – 01; Sez. 3, n. 8319 del 10/06/1994, COGNOME Filippis, Rv. 198777 01). Sulla predetta tematica poi, la tesi difensiva della mancata produzione dei questionari e più in generale della mancata specificazione dei contenuti dei
questionari appare del tutto generica e quindi inammissibile, laddove, di contro, la valorizzazione, rispetto al solido quadro indiziario sorto alla luce dei criteri probatori prima accennati, del silenzio ovvero della inerzia dell’imputato nell’offrire giustificazioni diverse rispetto ai dati bancari valorizzati dai giu non dà luogo a violazione dell’onere della prova, bensì attiene al tema dell’onere difensivo, a fronte dell’emergere di elementi già di per sé delineanti disegni d’accusa. In proposito, non può che ribadirsi il principio per cui, in tema di valutazione della prova, è consentito al giudice, nella formazione del suo libero convincimento, di trarre dal comportamento dell’imputato argomenti utili per la valutazione di circosl:anze “aliunde” acquisite, senza che ciò possa determinare alcun sovvertimento del riparto dell’onere probatorio (Sez. 4 – n. 22105 del 02/05/2023 Rv. 284642 – 01; ). Introduttivo di valutazioni di fatto in questa sede inammissibili è anche è anche il riferimento circa l’asserita rilevanza per la determinazione dei costi di taluni assegni.
In tale quadro i giudici hanno anche validamente dato conto della bontà dei criteri seguiti per individuare i costi sopportati dall’imputato, alla luce del consolidata giurisprudenza di questa corte secondo la quale in tema di reati tributari, il giudice, per determinare l’ammontare della imposta evasa, è tenuto ad operare una verifica che, pur non potendo prescindere dai criteri di accertamento dell’imponibile stabiliti dalla legislazione fiscale, soffre RAGIONE_SOCIALE limitazioni che derivano dalla diversa finalità dell’accertamento penale e dalle regole che lo governano, sicché, nel caso in cui i ricavi non indicati nelle dichiarazioni fiscali obbligatorie siano individuati sulla base non di presunzioni, ma di precisi elementi documentali, quali le entrate registrate nella contabilità o nei conti correnti bancari, i correlativi costi possono essere riconosciuti solo in presenza di allegazioni fattuali da cui desumere la certezza o, comunque, il ragionevole dubbio della loro esistenza (Sez. 3 – n. 1721.4 del 14/03/2023 Rv. 284554 – 01; Sez. 5, n. 40412del 13/06/2019, COGNOME, Rv. 277120- 01, e Sez. 3, n. 37094 del 29/05/2015, COGNOME, Rv. 265160-01) ) e ancora, ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione IRPEF o IVA, il giudice, nel determinare l’ammontare dell’imposta evasa, sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi di esercizio detraibili, può fare ricorso all risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini bancarie svolte nella fase dell’accerl:amento tributario, a condizione che proceda ad autonoma verifica di tali dati indiziari unitamente ad elementi di riscontro, eventualmente acquisiti anche “aliunde”, che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa, privilegiando il dato fattuale reale rispetto a quello di natura meramente formale che caratterizza l’ordinamento fiscale (Sez. 3, del 02/03/2016 Ud. (dep. 18/04/2016 ) Rv.
266817 – 01)

Consegue che appare coerente anche il rilievo, in tema di costi, per cui mentre a seguito di richiesta di esibizione il ricorrente si è premurato di presentare elementi dimostrativi di costi affrontati per l’anno 2011, la mancanza di analoga condotta, a fronte della assenza di dati obiettivi riferiti a costi per il 2012 ha impedito la considerazione della esistenza dei medesimi per tale ultimo periodo di imposta. Tanto più a fronte di quanto rappresentato da un teste operante – senza confutazioni al riguardo – circa la possibilità che una particolare tipologia di attività del ricorrente potesse avere escluso costi a suo carico.
Di contro, le obiezioni difensive appaiono meramente ipotetiche e soprattutto frutto di rivalutazioni personali di dati, invero solo di alcuni dati disponib tuttavia non esaminabili in questa sede. Né la suddetta ricostruzione giuridica risente di contrasti con la giurisprudenza di legittimità della RAGIONE_SOCIALEzione civile, atteso che come precisato da questa Corte (Sez. 3 -, n. 17214 del 14/03/2023 Rv. 284554 – 01), la tesi propugnata dalla medesima RAGIONE_SOCIALEzione civile – secondo la quale in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d’ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, senza che possano operare le limitazioni previste dall’art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente (cfr. per tutte, Sez. 5 civ., n. 2581 del 04/02/2021, Rv. 660477-01, e Sez. 5 civ., n. 1506 del 20/01/2017, Rv. 642453-01) -, riguarda l’accertamento di ricavi determinati induttivamente o presuntivamente ricostruiti sulla base dei prelievi effettuati dal conto corrente del contribuente, e si fondano sulle considerazioni della sentenza della Corte costituzionale n. 225 del 2005. La decisione del Giudice RAGIONE_SOCIALE leggi appena citata ha avuto specificamente ad oggetto la questione della «legittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, numero 2), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi), nella parte in cui prevede che i prelevamenti effettuati nell’ambito dei rapporti bancari siano posti, come ricavi, a base RAGIONE_SOCIALE rettifiche ed accertamenti Corte di RAGIONE_SOCIALEzione – copia non ufficiale
dell’amministrazione finanziaria, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sennpreché non risultino dalle scritture contabili». Nel ritenere la questione non fondata, inoltre, la Corte costituzionale ha precisato che detta presunzione non risulta «lesiva del canone di ragionevolezza di cui all’art. 3 della Costituzione, non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditor siano stati destinati all’esercizio dell’attività d’impresa e siano, quindi, definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibil Incidentalmente, può essere utile aggiungere che le argomentazioni indicate sono state espressamente e puntualmente riprese dalla recentissima sentenza, Corte cost. n. 10 del 2023.
Da quanto sopra rappresentato si è concluso, condivisibilmente, nella sentenza della terza sezione penale di questa corte, prima citata, che “sembra ragionevole desumere che la eventuale dissonanza tra indirizzo ermeneutico della giurisprudenza penale e indirizzo ermeneutico della giurisprudenza civile di legittimità concerne la specifica ipotesi dei ricavi accertati induttivamente sulla base dei prelievi ingiustificati che un imprenditore effettua dai conti correnti bancari”.

Ben diversa, però, è la situazione, quale deve ritenersi quella in esame, in cui i ricavi sono accertati sulla base di entrate registrate nei conti correnti, ma non anche nella contabilità.

In questi casi, infatti, l’entità dei ricavi deve ritenersi complessivamente certa alla luce dei criteri di analisi seguiti dai giudici.

Al contrario, la presunzione della produzione di ricavi da prelevamenti effettuati da rapporti bancari, quando tallì prelevamenti non risultano dalle scritture contabili e di essi il contribuente non indica il soggetto beneficiario attiene a somme erogate per fronteggiare costi, dai quali si inferisce la generazione di ricavi. Come efficacemente precisato dalla Corte costituzionale, la presunzione in questione costituisce «una presunzione che, quanto all’equiparazione dei prelevamenti ai ricavi, è in realtà duplice (o di secondo grado): i prelievi sarebbero utilizzati per sostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi non risultanti, anch’essi, dalla contabilità dell’imprenditore» (così Corte cost., n. 10 del 2023, § 8).
Si può quindi ribadire che, almeno quando i ricavi non indicati nelle dichiarazioni fiscali obbligatorie sono individuati nei conti correnti bancari, , 1 2e0-base non di presunzioni, ma di precisi elementi documentali, i correlativi costi possono essere riconosciuti solo in presenza di allegazioni fattuali da cui desumere la certezza o comunque il ragionevole dubbio della loro esistenza.

Quindi appare insuperabile e incensurabile la conclusione secondo cui, nella specie, non possono essere riconosciuti costi superiori a quelli individuati, stante l’assoluta mancanza di allegazione di pertinenti elementi di prova e, addirittura, di indicazione RAGIONE_SOCIALE voci relative a detti costi.

Sulla base RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE.
P. Q31.

dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE

Così deciso in Roma, il 18 luglio 2024 Il onsigliere este sore COGNOME Il Presidente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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