Voluntary disclosure: spetta il rimborso del credito

Un pilota, dopo aver utilizzato la procedura di “Voluntary disclosure” per regolarizzare i suoi beni all’estero, si è visto tassare in Italia redditi già sottoposti a imposta in Portogallo. La Corte di Cassazione ha confermato il suo diritto al rimborso, stabilendo che il trattato internazionale contro la doppia imposizione prevale sulle norme procedurali nazionali, come l’obbligo di dichiarare i redditi esteri per ottenere il relativo credito d’imposta. La Corte ha inoltre precisato che l’adesione alla Voluntary disclosure non preclude al contribuente la possibilità di richiedere la restituzione di imposte pagate in eccesso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Voluntary Disclosure e Doppia Imposizione: La Cassazione Conferma il Diritto al Rimborso

Con la recente sentenza n. 24189 del 2024, la Corte di Cassazione ha affrontato un’importante questione che lega la procedura di Voluntary disclosure al diritto di evitare la doppia imposizione sui redditi prodotti all’estero. La decisione chiarisce che l’adesione a tale procedura non può precludere al contribuente il diritto di ottenere il rimborso di imposte indebitamente versate, riaffermando la prevalenza dei trattati internazionali sulla normativa interna.

Il Caso: Lavoro all’Estero e la Procedura di Collaborazione Volontaria

Il caso esaminato riguarda un contribuente, di professione pilota aereo, che negli anni 2012 e 2013 lavorava per una compagnia aerea con direzione effettiva in Portogallo. I suoi redditi da lavoro dipendente venivano regolarmente assoggettati a tassazione nello Stato portoghese. In base alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Portogallo, il contribuente riteneva di non dover dichiarare tali redditi anche al fisco italiano.

Successivamente, nel 2015, il pilota ha aderito alla procedura di collaborazione volontaria (la cosiddetta “Voluntary disclosure”) per regolarizzare alcune attività finanziarie detenute all’estero, tra cui il conto corrente su cui riceveva lo stipendio. Proprio nell’ambito di questa procedura, è emersa la questione della tassazione dei redditi da lavoro.

Il Contenzioso: Tassazione in Italia e Diniego del Rimborso

L’Agenzia delle Entrate, durante il procedimento di voluntary disclosure, ha sostenuto che i redditi percepiti in Portogallo dovessero essere tassati anche in Italia, poiché la Convenzione italo-portoghese non prevede una tassazione esclusiva nello Stato della fonte. Inoltre, l’Ufficio ha negato il riconoscimento del credito per le imposte già pagate in Portogallo, motivando il diniego con la mancata indicazione di tali redditi nella dichiarazione presentata in Italia, come richiesto dalla normativa nazionale (art. 165 del TUIR).

Dopo aver perfezionato la procedura e versato quanto richiesto, il contribuente ha presentato un’istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate. Di fronte al silenzio dell’amministrazione (configuratosi come silenzio-rifiuto), il contribuente ha avviato un contenzioso, ottenendo ragione sia in primo che in secondo grado. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Prevalenza dei Trattati sulla Normativa Interna

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia si basava sulla violazione dell’art. 165 del TUIR, che subordina il diritto alla detrazione delle imposte estere alla loro indicazione in dichiarazione. La Corte di Cassazione ha respinto questa tesi, affermando un principio di fondamentale importanza: la Convenzione bilaterale contro la doppia imposizione crea un obbligo incondizionato per lo Stato italiano. L’Italia si è impegnata a livello internazionale a evitare che i redditi imponibili in Portogallo subiscano una seconda tassazione in Italia.

Questo obbligo internazionale non può essere limitato da oneri formali interni non concordati tra gli Stati. In altre parole, la norma interna che richiede l’indicazione del reddito in dichiarazione non può essere opposta al contribuente per negargli il beneficio previsto dal trattato, poiché ciò si tradurrebbe in una violazione del diritto internazionale pattizio.

Effetti della Voluntary Disclosure sul Diritto al Rimborso

Il secondo motivo di ricorso sosteneva che il perfezionamento dell’accertamento con adesione nell’ambito della Voluntary disclosure rendesse definitiva la pretesa fiscale, precludendo al contribuente qualsiasi successiva richiesta di rimborso.

Anche su questo punto, la Cassazione ha dato torto all’Agenzia, evidenziando una cruciale differenza tra l’accertamento con adesione standard e quello che si inserisce nella procedura di collaborazione volontaria. Mentre il primo è un accordo che definisce in modo irretrattabile una pretesa fiscale già avanzata dal Fisco, il secondo nasce da un’iniziativa del contribuente, che spontaneamente rivela attività fino a quel momento sconosciute all’amministrazione. In questo contesto, il contribuente, pur godendo dei benefici premiali sulle sanzioni, non perde il diritto a un’imposizione calcolata secondo legge. Di conseguenza, non gli è precluso il diritto di chiedere il rimborso di somme che si rivelino corrisposte in eccesso o non dovute.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha fondato la sua decisione su due pilastri. In primo luogo, la gerarchia delle fonti, che vede i trattati internazionali prevalere sulla legislazione interna in materia di doppia imposizione, rendendo inapplicabili le condizioni procedurali come quella prevista dall’art. 165, comma 8, del TUIR. L’obbligo di evitare la doppia imposizione è assoluto e non subordinabile a oneri formali. In secondo luogo, la specifica natura della voluntary disclosure, concepita per incentivare l’emersione di capitali e non per cristallizzare in modo definitivo un’imposizione che potrebbe rivelarsi illegittima. Il contribuente che svela le proprie attività conserva il diritto ad essere tassato correttamente, potendo quindi agire per il rimborso dell’indebito.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La sentenza rappresenta un punto fermo a tutela dei contribuenti con redditi di fonte estera. Essa chiarisce che l’adesione a procedure di regolarizzazione come la Voluntary disclosure non equivale a una rinuncia ai propri diritti, in particolare a quelli garantiti dalle convenzioni internazionali. I contribuenti possono quindi avvalersi di tali strumenti per sanare la propria posizione, con la sicurezza di poter successivamente richiedere il rimborso di eventuali imposte pagate in eccesso a causa di un’errata applicazione delle norme sulla doppia imposizione. Viene così riaffermato il principio secondo cui la collaborazione con il Fisco non può tradursi in un pregiudizio per il contribuente rispetto a un’imposizione conforme alla legge e ai trattati internazionali.

Aver aderito alla “voluntary disclosure” impedisce di chiedere il rimborso delle imposte pagate in eccesso?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria non preclude al contribuente il diritto di chiedere il rimborso di somme versate in eccesso o non dovute, mantenendo il suo diritto a un’imposizione secondo legge.

L’omessa dichiarazione dei redditi esteri fa perdere il diritto al credito per le imposte pagate all’estero se esiste una convenzione contro la doppia imposizione?
No. La Corte ha stabilito che, in presenza di una Convenzione internazionale contro la doppia imposizione, l’obbligo dello Stato italiano di evitare tale fenomeno è incondizionato e prevale sulla normativa interna. Pertanto, l’omessa dichiarazione non può essere usata per negare il credito d’imposta e imporre una doppia tassazione.

Qual è la differenza tra un normale accertamento con adesione e quello nell’ambito della voluntary disclosure?
Nel normale accertamento con adesione, l’iniziativa è del Fisco che contesta un’irregolarità, e l’accordo che ne scaturisce è definitivo (irretrattabile). Nella voluntary disclosure, l’iniziativa è del contribuente che svela attività sconosciute al Fisco. In questo caso, l’adesione permette di ottenere benefici sanzionatori, ma non impedisce al contribuente di chiedere rimborsi se l’imposizione risultasse errata.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24189 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24189 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/09/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27011/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; -ricorrente –

contro

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dagli AVV_NOTAIO NOME COGNOME e NOME COGNOMENOME COGNOME, con domicilio digitale indicato in ricorso;

avverso la sentenza n. 1636/2022 della Commissione Tributaria Regionale della RAGIONE_SOCIALE, depositata in data 21/4/2022;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 19 giugno 2024;

udite le conclusioni del AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udit o l’ AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE e gli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e NOME COGNOME per il contribuente;

Fatto

NOME COGNOME (d’ora in poi, ‘il contribuente’ ) svolge la professione di pilota aereo e negli anni 2012 e 2013 lavorava alle dipendenze della compagnia RAGIONE_SOCIALE, con sede in Gran Bretagna e direzione effettiva in Portogallo.

Nelle predette annualità, i redditi di lavoro dipendente percepiti dal ricorrente venivano assoggettati a ritenuta fiscale in Portogallo per le somme, rispettivamente, di euro 25.707 nel 2012 e di euro 31.836 nel 2013.

Ai sensi dell’art. 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Portogallo, il ricorrente ritenne di non dichiarare i citati redditi di lavoro dipendente al fisco italiano.

Successivamente, l’1 /9/2015 il contribuente presentò istanza di adesione alla procedura di collaborazione volontaria, ai sensi della legge n. 186 del 2014 ( ‘ v oluntary disclosure’ ) per regolarizzare alcune attività finanziarie detenute all’estero e non indicate nelle dichiarazioni dei redditi, tra le quali il conto corrente sul quale veniva mensilmente accreditato lo stipendio erogato dalla compagnia aerea datrice di lavoro.

Negli inviti a comparire emessi dall’RAGIONE_SOCIALE, in seno al procedimento di voluntary disclosure avviato dal ricorrente, l’RAGIONE_SOCIALE affermò l’assoggettamento a tassazione anche in Italia dei redditi percepiti dal ricorrente in Portogallo, visto che la Convenzione italoportoghese all’art. 15 non prevede l’esclusività della tassazione in Portogallo dei redditi percepiti dal contribuente.

L’Ufficio, inoltre, ritenne non riconoscibile il credito per le imposte pagate dal ricorrente in Portogallo, in quanto il relativo reddito percepito all’estero non era stato indicato nella dichiarazione presentata.

Il ricorrente, dopo aver perfezionato il procedimento di collaborazione volontaria, presentò in data 20/4/2017 istanza all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per ottenere il rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte versate in Portogallo.

Proposto ricorso avverso il silenzio rifiuto serbato dall’amministrazione, la RAGIONE_SOCIALE lo accolse.

Su appello dell’amministrazione, la RAGIONE_SOCIALE confermò la sentenza di primo grado.

Avverso la sentenza di appello, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

NOME COGNOME si difende con controricorso.

Il sostituto AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta.

Il contribuente ha depositato memoria difensiva ai sensi dell’art. 378 c.p.c.

Diritto

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e /o falsa applicazione degli artt. 15 e 22 della Convenzione Italia-Portogallo sulla doppia imposizione, ratificata con legge n. 562/82, nonché violazione e/o falsa applicazione dell’art. 165, commi 1, 4 e 8 del d.lgs. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c .

(l’omessa dichiarazione del reddito estero impedisce il rimborso del relativo credito d’imposta)’ , l’RAGIONE_SOCIALE censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che l’onere di cui all’art. 165, comma 8, Tuir non si applica con riferimento alla detrazione d’imposta da concedere al contribuente residente nel caso in cui l’elemento di reddito da lui posto in essere all’estero (nel ca so di specie, in Portogallo) sia tassato, oltre che all’estero, in Italia.

In particolare, secondo l’RAGIONE_SOCIALE, l’omessa dichiarazione del reddito estero nella dichiarazione (e, a maggior ragione, l’omessa presentazione della dichiarazione, n.d.e. ) precluderebbe al contribuente residente di ottenere la detrazione dell’imposta versata all’estero nel caso in cui gli vengano richieste le imposte sugli elementi di reddito tassati anche all’estero.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione o falsa applicazione dell’art. 5 -quater del d.l. n. 167/1990 convertito, con modificazioni, nella l. n. 227 del 1990 (articolo introdotto dall’art. 1 della legge n. 186 del 2014) e de ll’ art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, anche nel relativo combinato disposto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (la voluntary disclosure impedisce il rimborso dell’imposta assolta)’ , l’RAGIONE_SOCIALE censura la sentenza impugnata nella parte in cui non avrebbe considerato che il perfezionamento dell ‘ accertamento con adesione nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria impedisce al contribuente di rimettere in discussione l’esito di quest’ultima procedura, chiedendo il rimborso di somme ormai definitivamente versate.
Il primo e il secondo motivo di ricorso, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono infondati.

3.1. Occorre premettere che con la Convenzione bilaterale sulla doppia imposizione citata nei motivi di ricorso, lo RAGIONE_SOCIALE italiano, nel caso in cui assoggetti a imposizione elementi di reddito imponibili in Portogallo, si è obbligato nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE portoghese a ‘dedurre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in

Portogallo, ma l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo ‘ .

Il termine ‘deduzione’ utilizzato dalla Convenzione è atecnico: il meccanismo con cui si evita la doppia imposizione, in realtà, non è la deduzione dalla base imponibile, ma la detrazione dell’imposta assolta all’estero da quella complessivamente (sul ‘reddito complessivo’ ) dovuta allo RAGIONE_SOCIALE italiano.

L’obbligo che lo RAGIONE_SOCIALE italiano ha assunto nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE portoghese è un obbligo incondizionato: proprio perché, in subiecta materia , non è lo RAGIONE_SOCIALE italiano che, motu proprio , nella sua sovranità, concede al residente, suo contribuente, un credito d’imposta, quest’ultimo (quale strumento tecnico utilizzato per assicurare la detrazione) non può essere subordinato ad oneri da parte del contribuente.

In altre parole, con la Convenzione bilaterale l’Italia si è obbligata, nei confronti del Portogallo, a limitare la sua sovranità in tema di imposizione fiscale; si è obbligata a far sì che i contribuenti che paghino le tasse al fisco portoghese in relazione ad elementi di reddito posti in essere in Portogallo, nel caso in cui siano assoggettati a tassazione anche in Italia in relazione a quegli stessi elementi di reddito, non subiscano una doppia imposizione.

L’adempimento di tale obbligo internazionale non può subire, sul piano della normativa interna, limitazioni non concordate tra gli Stati parti della Convenzione, con la conseguenza che all’odierno contribuente, che pretende di non subire una doppia imposizione in relazione agli elementi di reddito assoggettati a tassazione sia in Portogallo che in Italia, l’RAGIONE_SOCIALE non può opporre l’inadempimento degli oneri formali di cui all’art. 165, comma 8, Tuir, perché così facendo esporrebbe lo RAGIONE_SOCIALE italiano ad una violazione del diritto internazionale pattizio.
Peraltro, l’ordinamento tributario i nterno , nell’ambito RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, contiene RAGIONE_SOCIALE disposizioni che attribuiscono prevalenza agli accordi internazionali conclusi dall’Italia.

In questi termini depone l’art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 , mentre l’art. 169 Tuir, nell’attribuire generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, fa salva l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme RAGIONE_SOCIALE stesso Tuir solo se concretamente più favorevoli al contribuente , con la conseguenza che all’odierno contribuente , per negargli la detrazione d’imposta contro la doppia imposizione (o il rimborso della quota di imposta versata in Italia in assenza del riconoscimento del credito per l’imposta vers a ta all’estero ) non può opporsi l’omessa presentazione della dichiarazione o l’omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
Dunque, in presenza di un obbligo internazionale incondizionato RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE italiano di evitare la doppia imposizione al contribuente residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizione sia nello RAGIONE_SOCIALE in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l’art. 165, comma 8, Tuir non può applicarsi, mentre può generalmente applicarsi al contribuente residente i cui redditi siano stati prodotti e tassati (anche) in uno RAGIONE_SOCIALE con il quale l’Italia non ha concluso una Convenzione contro la doppia imposizione (o in uno RAGIONE_SOCIALE verso il quale l’Italia non abbia, comunque, l’obbligo giuridico di neutralizzare la doppia imposizione nei confronti del contribuente suo residente).
3.2. E’, inoltre, infondata la censura del l’RAGIONE_SOCIALE , proposta avverso la sentenza impugnata, secondo la quale il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria produrrebbe l’efficacia preclusiva del diritto al rimborso , mercé la definizione dell’accertamento mediante adesione di cui al comma 1 dell’art. 5 -quater del d.l. n. 167 del 1990, conv. in l. n. 227 del 1990, introdotto dall’art. 1 della legge n. 186 del 2014.

La giurisprudenza di questa Corte ha recentemente precisato che vi sono rilevanti differenze tra l’accertamento con adesione previsto e disciplinato dal d.lgs. n. 218 del 1997 e quello previsto e disciplinato nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014 (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2964 del 01/02/2023, Rv. 667069 -01), differenze che risiedono principalmente, ai fini che in questa sede interessano, nella circostanza che, contrariamente a quanto accade nell’accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, nell’accertamento con adesione ‘incastonato’ nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014 l’iniziativa procedimentale appartiene inderogabilmente al contribuente il quale, mentre nell’accertamento con adesione tout court di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, subendo un atto impositivo del fisco, definisce bonariamente con qu est’ultimo una pretesa erariale con effetti premiali sull’ammontare RAGIONE_SOCIALE sanzioni ma con lo ‘svantaggio’ della irretrattabilità della definizione, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria mette a conoscenza il fisco di attività finanziarie e patrimoniali di cui quest’ultimo era completamente all’oscuro e, qualora egli sia stato leale in tale attività di disclosure , conserva il diritto ad una imposizione secondo legge (e secondo le norme di diritto internazionale pattizio) RAGIONE_SOCIALE attività disvelate, con la conseguenza che , dopo aver corrisposto all’erario , in seguito all ‘accertamento con adesione, per godere dei benefici premiali assicurati dall’istituto della collaborazione volontaria, quanto liquidato dall’amministrazione a definizione della procedura, non gli è precluso il diritto al rimborso RAGIONE_SOCIALE somme eventualmente corrisposte in eccesso o per un titolo non dovuto (cfr., seppur nel diverso ambito della cd. ‘euroritenuta’, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 738 del 12/01/2023, Rv. 667070 – 01).
In conclusione, il ricorso è rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore di NOME COGNOME, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in euro tremila per compenso, oltre al rimborso generale RAGIONE_SOCIALE spese forfettarie, iva e cpa come per legge, ed oltre ad euro duecento per spese vive.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, d à atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, il 19 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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