Voluntary disclosure: quando è preclusa? Il caso

La Corte di Cassazione ha stabilito che la procedura di voluntary disclosure è preclusa se il contribuente ha già formale conoscenza dell’avvio di un’attività di accertamento su qualsiasi attività patrimoniale o finanziaria detenuta all’estero, anche se diversa da quella oggetto della regolarizzazione. Nel caso specifico, un accertamento su un immobile a San Marino ha impedito la definizione agevolata per capitali detenuti a Singapore. La Corte ha inoltre confermato la residenza fiscale in Italia del contribuente, nonostante l’iscrizione all’AIRE, basandosi sul centro degli interessi vitali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Voluntary Disclosure: Conoscenza di un Audit Blocca la Procedura

La procedura di voluntary disclosure rappresenta un’importante opportunità per i contribuenti di sanare la propria posizione con il Fisco riguardo a beni detenuti all’estero. Tuttavia, l’accesso a questo strumento non è incondizionato. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito un aspetto cruciale: la conoscenza formale di un qualsiasi accertamento fiscale su attività estere, anche se diverse da quelle che si intende regolarizzare, preclude l’intera procedura. Analizziamo insieme questo caso per capire le implicazioni pratiche di tale principio.

I Fatti del Caso

Un contribuente presentava un’istanza di voluntary disclosure per regolarizzare attività finanziarie detenute presso un istituto bancario di Singapore. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente alcuni avvisi di accertamento e un atto di contestazione per gli anni d’imposta dal 2011 al 2013, negando il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria per tali annualità.

La ragione del diniego risiedeva in un processo verbale di constatazione che il contribuente aveva ricevuto prima di presentare l’istanza. Tale verbale evidenziava l’omessa dichiarazione di una partecipazione societaria (nel 2011) e della titolarità di un immobile a San Marino (per il 2012 e 2013). Sebbene l’Agenzia accogliesse la procedura per altre annualità (2010, 2014 e 2015), il contribuente decideva di versare le sanzioni contestate per non precludersi la possibilità di una definizione agevolata, riservandosi però di chiederne il rimborso.

Inoltre, il contribuente chiedeva il rimborso delle imposte versate per l’annualità 2015, sostenendo di essere fiscalmente residente all’estero (in Senegal) in quel periodo. L’Agenzia respingeva entrambe le richieste di rimborso. Il caso, dopo due gradi di giudizio sfavorevoli al contribuente, giungeva dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Preclusione alla Voluntary Disclosure

Il cuore della controversia riguardava l’interpretazione dell’articolo 5-quater del D.L. n. 167/1990. Questa norma stabilisce che la voluntary disclosure non è ammessa se la richiesta viene presentata dopo che il contribuente ha avuto “formale conoscenza” dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento amministrativo relative all’ambito oggettivo della procedura.

Il contribuente sosteneva che l’accertamento sull’immobile a San Marino non dovesse pregiudicare la regolarizzazione dei capitali a Singapore, trattandosi di beni distinti. La Corte di Cassazione ha rigettato questa tesi, fornendo un’interpretazione estensiva della norma. L’ambito oggettivo della voluntary disclosure include tutte le “attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato”.

Secondo i giudici, questa definizione comprende non solo la titolarità formale di immobili, ma qualsiasi posizione giuridica attiva su beni esteri. Pertanto, l’avvio di una verifica amministrativa su un’attività patrimoniale (l’immobile a San Marino) preclude l’accesso alla procedura anche per regolarizzare un’attività finanziaria diversa (i fondi a Singapore).

La Questione della Residenza Fiscale

Un altro punto fondamentale affrontato dalla Corte era la richiesta di rimborso per l’anno 2015, basata sulla presunta residenza fiscale del contribuente in Senegal. Sebbene formalmente iscritto all’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE), i giudici di merito avevano concluso che la sua residenza fiscale prevalente fosse rimasta in Italia.

La Corte di Cassazione ha confermato questa decisione, sottolineando che la residenza fiscale si determina non solo sulla base di elementi formali come l’iscrizione anagrafica, ma soprattutto sulla base di indici fattuali. Nel caso specifico, era emerso che il contribuente manteneva in Italia un’abitazione permanente e, soprattutto, il “centro dei suoi interessi vitali”, intesi come relazioni personali ed economiche. La valutazione del giudice di merito, essendo basata su fatti e adeguatamente motivata, non era sindacabile in sede di legittimità.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha ritenuto infondati tutti i motivi di ricorso. Sul punto della voluntary disclosure, ha specificato che la legge è chiara nell’estendere la preclusione a tutte le attività estere. Una volta che il Fisco avvia un controllo su un qualsiasi bene detenuto oltre confine e il contribuente ne viene a conoscenza, la possibilità di avvalersi della collaborazione volontaria viene meno per l’intero perimetro delle attività estere non dichiarate. La logica è quella di incentivare una collaborazione spontanea e genuina, non una corsa a regolarizzare la propria posizione solo quando si scopre di essere sotto la lente del Fisco.

Per quanto riguarda la residenza fiscale, la Corte ha ribadito un principio consolidato: la questione della residenza è una valutazione di fatto, demandata al giudice di merito. Se tale valutazione è supportata da una motivazione logica e coerente, come nel caso di specie, la Cassazione non può riesaminare le prove e sostituire il proprio giudizio a quello dei gradi inferiori.

Le Conclusioni

La sentenza offre due importanti lezioni pratiche. In primo luogo, chi intende avvalersi della voluntary disclosure deve agire prima di avere conoscenza formale di qualsiasi tipo di controllo fiscale su beni esteri, indipendentemente dalla loro natura o localizzazione. L’avvio di un accertamento su un singolo asset “contamina” la possibilità di regolarizzare l’intero patrimonio estero. In secondo luogo, la residenza fiscale non è una mera formalità anagrafica. Anche se iscritti all’AIRE, i contribuenti che mantengono in Italia il centro dei propri affari e legami familiari corrono il rischio concreto di essere considerati fiscalmente residenti in Italia, con tutte le conseguenze che ne derivano in termini di obblighi dichiarativi e impositivi.

Un accertamento fiscale su un bene estero può impedire la voluntary disclosure per altri beni esteri non correlati?
Sì. La Corte di Cassazione ha chiarito che la conoscenza formale dell’avvio di un’attività di accertamento su qualsiasi attività patrimoniale o finanziaria detenuta all’estero preclude l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria per tutte le attività estere, anche se diverse da quelle oggetto del controllo iniziale.

Cosa si intende per ‘attività finanziarie e patrimoniali’ ai fini della voluntary disclosure?
La nozione è molto ampia e non include solo la titolarità formale di immobili o partecipazioni. Comprende qualsiasi posizione giuridica attiva che abbia ad oggetto un immobile o una partecipazione all’estero, come ad esempio il diritto derivante dalla cessione di un contratto preliminare di vendita.

L’iscrizione all’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) è sufficiente per escludere la residenza fiscale in Italia?
No, non è sufficiente. La residenza fiscale si determina sulla base di criteri sostanziali, tra cui il domicilio (il ‘centro degli interessi vitali’ personali ed economici) e la dimora abituale. Se un contribuente, pur iscritto all’AIRE, mantiene in Italia il centro dei propri affari e delle proprie relazioni familiari, può essere considerato fiscalmente residente in Italia.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11987 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11987 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/05/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3684/2022 R.G. proposto da NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, da ll’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO ;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; – controricorrente – avverso la sentenza n. 5464/2021 della Commissione Tributaria Regionale della Campania – Salerno, depositata in data 2/7/2021, non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 17 aprile 2024;

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udito l’ AVV_NOTAIO per il ricorrente e l’AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE;

Fatto

In data 17 gennaio 2017 il sig. NOME COGNOME (d’ora in poi, anche ‘il contribuente’ o ‘il ricorrente’ ) presentò istanza provvisoria di accesso alla procedura di collaborazione volontaria ex art. 5 quater e ss. del d.l. n. 167 del 1990, convertito con modificazioni in legge n. 227 del 1990, in relazione alle annualità dal 2010 al 2015.

Il 19 settembre 2017 fu trasmessa l’istanza definitiva con il versamento dell’importo dovuto.

Nonostante ciò, nell’ottobre 2017 l’RAGIONE_SOCIALE, Ufficio di Salerno, notificò al contribuente tre avvisi di accertamento e l’atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO , riferiti agli anni d’imposta dal 2011 al 2013.

In particolare, l’Ufficio sostenne il mancato perfezionamento della procedura di regolarizzazione, provvedendo ad irrogare maggiori sanzioni amministrative.

Il contribuente, infatti, in data 28/6/2016, dunque prima della trasmissione dell’istanza provvisoria di accesso alla procedura di voluntary disclosure , aveva ricevuto un processo verbale di

constatazione dalla Guardia di Finanza, nell’ambito del quale era emersa la mancata indicazione, nella sezione II del moRAGIONE_SOCIALE RW, del valore della partecipazione posseduta nell’anno 2011 nella ‘RAGIONE_SOCIALE‘ , pari ad euro 243.295; del valore di un immobile di proprietà detenuto a San Marino per i periodi d’imposta 2012 e 2013, di valore corrispondente ad euro 146.241, immobile la cui titolarità in capo al contribuente veniva contestata da quest’ultimo.

In data 14 dicembre 2018 , l’RAGIONE_SOCIALE ha comunicato al contribuente l’accoglimento della procedura di voluntary disclosure limitatamente alle annualità 2010, 2014 e 2015.

Al fine di non precludersi la possibilità di definire le sanzioni in misura ridotta, il contribuente, entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto di contestazione, ha proceduto al versamento di un importo pari ad euro 239.159,85, riservandosi di chiederne il rimborso sostenendo l’illegittimità della richiesta erariale.

In data 31 dicembre 2018, il contribuente presentò una istanza di rimborso RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative versate in relazione alle annualità 2012 e 2013, ribadendo di non essere mai stato proprietario di un immobile in San Marino.

Inoltre, il contribuente chiese a rimborso la somma versata nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria in relazione all’anno 2015, sostenendo che in tale periodo egli era residente fiscalmente all’estero.

Avendo l’Ufficio opposto un diniego espresso all’istanza di rimborso, il contribuente propose ricorso dinanzi alla C.T.P. di Salerno, che lo respinse.

L’appello del contribuente fu rigettato dalla C.T.R. della Campania, sezione distaccata di Salerno, con sentenza qui impugnata con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Il sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE ha depositato requisitoria scritta.

Diritto

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5 -quater, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , il contribuente si duole che la sentenza di appello gli abbia negato il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori sanzioni versate in relazione alle annualità 2012 e 2013 assumendo il mancato perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria.

In particolare, il contribuente censura la sentenza d’appello nella parte in cui, giudicando legittimo il diniego di rimborso dell’RAGIONE_SOCIALE, ha avallato la dichiarazione di inammissibilità, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, della procedura ex art. 5 -quater, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990, non solo per l’omessa dichiarazione del reddito relativo ad un immobile sito in San Marino, ma anche per la formale conoscenza da parte del contribuente dell’inizio di altre attività amministrative di accertamento rie ntranti nell’ambito oggettivo proprio della procedura.
In particolare, per il contribuente non ricorreva la causa di preclusione dell’accesso alla procedura di collaborazione volontaria fondata sulla precedente formale conoscenza, da parte sua, della verifica della disponibilità in capo a lui di un immobile sito in San Marino.

Il contribuente oppone che l’immobile era di proprietà della società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ , con sede in San Marino, e che non sarebbe dirimente la circostanza che tale società sarebbe stata legata alla società ‘RAGIONE_SOCIALE e al COGNOME da presunti rapporti commerciali’.

Inoltre, secondo il contribuente, l’attività di controllo chiusasi con la redazione del processo verbale di constatazione sarebbe stata inconferente rispetto all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria cui egli aveva chiesto di accedere.

Risulterebbe dagli atti, infatti, che con l’istanza di accesso alla voluntary disclosure il contribuente aveva chiesto la regolarizzazione della relazione bancaria n. 800.978 aperta presso un istituto bancario di Singapore, per un importo di circa sei milioni di euro.

Orbene, secondo il COGNOME, avendo l’accertamento avuto come oggetto la titolarità del diritto immobiliare in San Marino, tale accertamento non avrebbe potuto pregiudicare il buon esito dell’istanza di collaborazione volontaria con riferimento a gli importi detenuti presso la banca di Singapore.

1.1.Il motivo è infondato sotto entrambi i profili nei quali esso è stato articolato.

Per quello che rileva in questa sede, il comma 1 dell’art. 5 -quater del d.l. n. 167 del 1990, conv. in l. n. 227 del 1990, nella formulazione vigente ratione temporis , dispone che: ‘ l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, (…) può avvalersi della procedura di collaborazione volontaria di cui al presente articolo per l’emersione RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ‘.

Ai sensi del comma 2 RAGIONE_SOCIALE stesso articolo, ‘ la collaborazione volontaria non è ammessa se la richiesta è presentata dopo che l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria indicato al comma 1 del presente articolo ‘.
La lettera del primo comma è chiara nell’estendere l’ambito oggettivo di applicazione della voluntary disclosure alle ‘attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘ .

Dunque, non viene in rilievo solo la titolarità formale di immobili situati fuori del territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, ma anche qualsiasi attività finanziaria o patrimoniale costituita o detenuta all’estero.

Orbene, non vi è dubbio che tra le attività patrimoniali e finanziarie costituite o detenute all’estero, oggetto della procedura di voluntary disclosure , rientri anche la cessione del contratto preliminare di vendita di un immobile sito in San Marino, conclusa tra la ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ e l’odierno contribuente.

Per ‘attività patrimoniale o finanziaria ‘ , infatti, deve intendersi non solo la titolarità attuale di un immobile o di una partecipazione, ma qualsiasi posizione giuridica attiva che abbia ad oggetto un immobile o una partecipazione, dunque anche il diritto di stipulare un contratto di acquisto di un immobile in seguito ad una cessione di un contratto. Né può esservi dubbio circa il fatto che, se sia iniziata una attività di verifica avente ad oggetto un’attività patrimoniale o finanziaria in San Marino costituita o detenuta all’estero prima che il contribuente chieda di accedere alla procedura di collaborazione volontaria con riferimento ad una relazione bancaria con una banca di Singapore, quella attività di verifica pregiudica anche l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria con riferimento alla detta relazione bancaria.
Infatti, una volta che si è giunti alla conclusione che la titolarità di una situazione giuridica soggettiva attiva avente ad oggetto un immobile in San Marino rientra nel campo di applicazione della procedura di voluntary disclosure , è consequenziale ritenere che l’avvio di una verifica amministrativa avente ad oggetto tale posizione pregiudica il successivo accesso del contribuente alla procedura di voluntary disclosure con riferimento alla relazione bancaria in Singapore.
Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ , il contribuente si duole della carenza di motivazione della sentenza

d’appello nella parte in cui , negando il rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte versate in Italia con riferimento all’anno 2015, ha affermato che il COGNOME, sebbene ‘iscritto formalmente all’anagrafe della popolazione italiana residente all’estero, ben poteva nell’anno 2015 ritenersi domiciliato in Italia, atteso che (come rettamente osservato dall’ufficio) in Italia egli aveva di certo un’abitazione permanente, contestualmente ivi mantenendo il centro dei suoi interessi vitali e le sue relazioni personali ed economiche’ .
Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 del d.P.R. n. 917 del 1986 e degli artt. 2697 , 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , il contribuente censura la sentenza impugnata perché erroneamente gli avrebbe negato il rimborso RAGIONE_SOCIALE somme versate all’erario italiano nel 2015, erroneamente considerato che egli, in detto anno, non sarebbe stato fiscalmente residente in Italia.

3.1. Il secondo e il terzo motivo, che per la loro connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono infondati.

3.2. Con riferimento alla censura espressa con il secondo motivo, non sussiste la denunciata carenza di motivazione: la C.T.R., sulla base di alcuni indici fattuali, è giunta alla conclusione che il COGNOME, nell’anno 2015, avesse conservato come comunque prevalente la residenza fiscale in Italia.

3.3. Con riferimento alla censura espressa con il terzo motivo, il contribuente tenta sostanzialmente, ed inammissibilmente, di devolvere a questa Corte una questione di fatto (quella cioè della sua prevalente residenza, se in Senegal o in Italia, al fine di individuare lo RAGIONE_SOCIALE nel quale doveva versare le imposte per l’anno 2015) risolta a suo sfavore, non irragionevolmente e con una decisione dotata di un congruo apparato motivazionale, dal giudice di appello.

Con il quarto motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 e 99 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ , il contribuente si duole che la C.T.R.,

confermando integralmente la sentenza di primo grado, sarebbe andata oltre i limiti dell’oggetto del giudizio ritenendo che l’adesione spontanea del COGNOME alla voluntary disclosure per l’anno 2015 costituisse un motivo di rigetto dell’istanza di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte versate in relazione alla detta annualità.

Il contribuente deduce che l’Ufficio, nelle sue difese, si era opposto al rimborso facendo valere la prevalente residenza del COGNOME in Italia, senza far riferimento all’adesione alla procedura di collaborazione volontaria per l’anno 2015, sicché la C.T.R. avrebbe violato il principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato rigettando la richiesta di rimborso in base ad un motivo non dedotto dall’Ufficio.

4.1. Il motivo è infondato.

La sentenza impugnata ha esaminato la questione della residenza del COGNOME e ha rigettato la domanda di rimborso (confermando la sentenza di primo grado) ritenendo, in base a concreti indici fattuali, che nel periodo d’imposta in questione il contribuente fosse stato prevalentemente residente in Italia.

Non esiste, pertanto, il vizio denunciato.

In definitiva, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna NOME COGNOME al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, che si liquidano in euro cinquemilaseicento, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, il 17 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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