Voluntary disclosure e liberalità indirette

Un contribuente, aderendo alla procedura di voluntary disclosure, dichiarava una liberalità indiretta ricevuta da un parente. L’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento per l’imposta sulle donazioni. La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità dell’atto, stabilendo che la dichiarazione resa nella procedura costituisce il presupposto per l’imposizione e che il termine di decadenza per l’accertamento decorre dalla data della dichiarazione stessa, non dal momento in cui è avvenuta la liberalità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Voluntary Disclosure: Quando l’autodenuncia fa scattare la tassa sulle donazioni

La procedura di voluntary disclosure rappresenta un’opportunità per i contribuenti di sanare la propria posizione con il Fisco, ma quali sono le implicazioni quando emergono delle liberalità non dichiarate? Con la recente sentenza n. 18724/2024, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che la dichiarazione resa in tale sede può far scattare l’imposta di donazione e che i termini per l’accertamento decorrono proprio da quel momento. Analizziamo insieme la decisione e le sue conseguenze pratiche.

I Fatti di Causa

Un contribuente decide di avvalersi della procedura di collaborazione volontaria, prevista dalla L. 186/2014, per regolarizzare capitali detenuti all’estero. Durante questo processo, dichiara di aver ricevuto ingenti somme da una sua parente, configurando una cosiddetta “liberalità indiretta”.

A seguito di questa autodenuncia, l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento per un importo di quasi 12 milioni di euro a titolo di imposta sulle successioni e donazioni.
Il contribuente impugna l’atto, ma la Commissione Tributaria Regionale dà ragione all’Agenzia. La controversia giunge così dinanzi alla Corte di Cassazione.

Voluntary Disclosure e presupposto impositivo

Il ricorrente contestava che una dichiarazione resa ai fini della voluntary disclosure potesse costituire il presupposto per l’applicazione dell’imposta sulle donazioni. La Corte, tuttavia, ha respinto questa tesi.

I giudici hanno affermato che la procedura di collaborazione volontaria, sebbene particolare, è a tutti gli effetti un procedimento diretto all’accertamento dei tributi. L’articolo 56-bis del D.Lgs. 346/1990 prevede espressamente che l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni possa avvenire quando la loro esistenza risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti di accertamento tributario.

Di conseguenza, l’istanza presentata dal contribuente per avvalersi della sanatoria è stata considerata una dichiarazione idonea a far emergere la liberalità e, quindi, a giustificare l’imposizione fiscale.

La Decadenza nelle Liberalità Indirette: la regola del dies a quo

Uno dei punti più controversi e rilevanti della sentenza riguarda la decorrenza del termine di decadenza per l’azione accertatrice del Fisco. Secondo il contribuente, il termine quinquennale doveva essere calcolato dal momento in cui la liberalità era stata effettuata, e quindi sarebbe stato ampiamente superato.

La Cassazione ha offerto un’interpretazione diametralmente opposta e di fondamentale importanza. Il dies a quo, ovvero il giorno da cui far partire il calcolo della decadenza, non è la data dell’originario trasferimento di denaro, ma la data della dichiarazione resa dal contribuente nella procedura di voluntary disclosure.

In pratica, l’autodenuncia “fa rivivere” un presupposto impositivo che altrimenti sarebbe rimasto nascosto e difficilmente accertabile, facendo decorrere un nuovo termine per l’azione dell’Amministrazione finanziaria. Nel caso specifico, essendo la dichiarazione intervenuta a marzo 2015 e l’avviso di accertamento notificato a dicembre 2015, l’azione del Fisco è stata ritenuta tempestiva e pienamente legittima.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la propria decisione sottolineando che la voluntary disclosure non è un atto meramente dichiarativo, ma si inserisce in un procedimento di accertamento con adesione. La spontanea esposizione della propria situazione debitoria da parte del contribuente crea il presupposto stesso per l’applicazione dell’imposta. Ai sensi dell’art. 76 del D.P.R. 131/1986, richiamato dalla normativa sulle successioni e donazioni, nel caso di registrazione volontaria di un atto, l’imposta è dovuta nonostante l’eventuale decadenza. La dichiarazione del contribuente viene equiparata a una “registrazione volontaria” della liberalità, rendendo quindi inapplicabile la decadenza calcolata dalla data dell’atto originario. Inoltre, la Corte ha specificato che il regime fiscale applicabile (aliquote e franchigie) è quello vigente al momento dell’accertamento, in virtù di un principio di “rinvio dinamico” alla normativa in vigore.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un principio di grande impatto per chiunque intenda avvalersi di procedure di regolarizzazione fiscale. La voluntary disclosure, pur essendo uno strumento per sanare il passato, apre un nuovo fronte di interlocuzione con il Fisco, dove le dichiarazioni rese hanno un peso determinante. La decisione chiarisce che l’emersione di liberalità indirette tramite questa procedura non solo le rende tassabili, ma fa anche scattare un nuovo termine di decadenza per l’accertamento. I contribuenti devono quindi valutare con estrema attenzione tutte le possibili conseguenze fiscali delle informazioni fornite, poiché l’atto di trasparenza verso il Fisco costituisce esso stesso il fondamento della pretesa tributaria.

Una dichiarazione fatta durante la voluntary disclosure può essere usata per accertare l’imposta sulle donazioni?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che la dichiarazione resa nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria è idonea a concretare il presupposto per l’accertamento e la sottoposizione all’imposta delle liberalità diverse dalle donazioni formali.

Da quando inizia a decorrere il termine di decadenza per l’accertamento di una liberalità indiretta emersa da voluntary disclosure?
Il termine di decadenza di cinque anni non decorre dal momento in cui è avvenuta la liberalità, ma dal momento della volontaria dichiarazione resa al Fisco nell’ambito della procedura. L’autodenuncia fa partire un nuovo termine per l’accertamento.

Quale regime di tassazione (aliquote e franchigie) si applica alle liberalità indirette scoperte con la voluntary disclosure?
Si applica la legislazione vigente al momento dell’accertamento e non quella in vigore all’epoca dell’originaria liberalità. La Corte ha specificato che si tratta di un ‘rinvio dinamico’, che comporta l’applicazione delle normative sulle successioni e donazioni come modificate nel tempo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18724 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18724 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3784/2020 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LIGURIA n. 754/2019 depositata il 17/06/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale della Liguria, con la sentenza in epigrafe indicata, accoglieva l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE e rigettava l’appello incidentale del contribuente (solo per le spese del giudizio di primo grado), confermando l’av viso di accertamento per un importo di euro 11.931.078,00 (imposta sulle successioni e donazioni per liberalità indiretta emergente dalla procedura di collaborazione volontaria di cui alla l. 15 dicembre 2014, n. 186, voluntary disclosure ): la decisione di primo grado aveva annullato l’avviso di accertamento in oggetto.
ricorre in cassazione il contribuente con 6 motivi di ricorso, integrati da successiva memoria (1- violazione degli art. 1, 55 e 56–bis , T.U. 31 ottobre 1990, n. 346, e art. 809, cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; 2 – violazione degli art. 56bis , T.U. 31 ottobre 1990, n. 346, e art. 809 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. ; 3violazione dell’art. 56 -bis T.U. 31 ottobre 1990, n. 346., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; 4violazione dell’art. 56bis , secondo comma, cit. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.; 5- violazione degli art. 60, d. lgs. n. 346 del 1990 e 70, d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.; 6- violazione degli art. 60, d. lgs. n. 346 del 1990 e 70 d.P.R., n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.
resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE che ha chiesto il rigetto del ricorso del contribuente in quanto nel procedimento di collaborazione volontaria (peraltro, diretto all’accertamento dei tributi) il ricorrente dichiarava liberalità indiret te

provenienti da una sua parente e il termine di decadenza (ex art. 76, d.P.R. 131 del 1986) deve ritenersi ancora non compiuto, essendo il dies a quo individuabile nel momento della dichiarazione resa, dal contribuente, nel procedimento della collaborazione volontaria.

La Procura generale della Cassazione, sostituto procuratore generale NOME COGNOME, ha depositato memoria, con richiesta di rigetto del ricorso, ribadita anche in udienza.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e deve rigettarsi, con condanna del ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese in favore della controricorrente RAGIONE_SOCIALE.

I motivi si trattano congiuntamente in quanto tutti relativi alla stessa questione giuridica, la sussistenza di una liberalità indiretta.

1. Preliminarmente deve rilevarsi che la collaborazione volontaria di cui alla l. 15 dicembre 2014, n. 186 è un procedimento diretto all’accertamento dei tributi, anche se particolare. Infatti, «La procedura di collaborazione volontaria (cd. voluntary disclosure ) -introdotta dall’art. 1 della l. n. 186 del 2014, mediante l’inserimento, nel testo del d.l. n. 167 del 1990, conv. con mod. dalla l. n. 227 del 1990, degli artt. 5quater e septies – quantunque si perfezioni nelle forme dell’accertamento con adesione mediante versamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute in base all’invito di cui all’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 218 del 1997, costituisce istituto autonomo e diversamente conformato dal primo, in quanto non presuppone una contestazione dell’Amministrazione; non ha scopo deflattivo; si concretizza nell’esposizione volontaria al Fisco, da parte del contribuente, della propria situazione debitoria, con instaurazione del contraddittorio soltanto eventuale; presenta peculiari modalità di versamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute» (Sez. 5 – , Sentenza n. 2964 del 01/02/2023, Rv. 667069 -01; vedi anche Sez. 5 – , Sentenza n. 5174 del
17/02/2023, Rv. 666820 -01 e Sez. 5 – , Sentenza n. 1002 del 16/01/2023, Rv. 666628 – 01).

Per l’art. 56 -bis , d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 l’accertamento RAGIONE_SOCIALE liberalità diverse dalle donazioni può essere effettuato quando: 1l’esistenza RAGIONE_SOCIALE stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tribu ti;

2quando le liberalità abbiano determinato un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire.

Indubbiamente sussistono entrambi i presupposti previsti dalla norma nel caso in giudizio, come accertato dalla sentenza impugnata.

Il procedimento di collaborazione volontaria è un procedimento diretto all’accertamento di tributi -come sopra visto – e la dichiarazione effettuata nell’ambito del procedimento in oggetto è idonea a concretare il presupposto legislativo, come già ritenuto da questa Corte di Cassazione con sentenza condivisa dal collegio: «In tema di imposta di successione, la dichiarazione prevista dall’art. 56 bis, comma 1, lett. a, del d.lgs. n. 346 del 1990, al fine dell’accertamento e della sottoposizione all’imposta RAGIONE_SOCIALE liberalità diverse dalle donazioni, può provenire, oltre che dal donatario, anche dal donante e può essere rappresentata anche dall’istanza volta ad avvalersi della procedura di collaborazione volontaria ed il rientro dei capitali detenuti all’estero, quando la donazione abbia avuto ad oggetto le attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato, spontaneamente emerse per volontà dell’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, comma 1, del d.l. n. 167 del 1990, conv. con modif. dalla l. n. 227 del 1990» (Sez. 5 – , Sentenza n. 9780 del 12/04/2023, Rv. 667715 -01; vedi anche Sez. 5 – , Sentenza n. 5802 del 24/02/2023, Rv. 666920 -02 e Sez. 5 – , Ordinanza n. 27665 del 03/12/2020, Rv. 659967 – 01).
Incontestato l’incremento patrimoniale di rilievo, nel caso in giudizio.

Si tratta di evidenti liberalità indiretta (non formalizzata in un atto specifico) in quanto di importo considerevole non giustificato da altri motivi (diversa causa del trasferimento di somme) e tra parenti (tra la signora NOME COGNOME e il ricorrente sussiste un vincolo di affinità -di terzo grado e questi è l’erede di NOME COGNOME), come puntualmente accertato dalle decisioni di merito, e neanche contestato con il ricorso in cassazione.

4. Infondati anche il quinto ed il sesto motivo del ricorso, sulla decadenza di cinque anni. Per il richiamo dell’art. 60, d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 si applica la decadenza di cinque anni prevista dall’art. 76 , d.P.R. n. 131 del 1986. Tuttavia, la decorrenza del termine ( dies a quo ) si configura non al momento RAGIONE_SOCIALE liberalità, ma a quello della volontaria dichiarazione al fisco. Infatti, ai sensi dell’art. 76, citato, quinto comma, nel caso di registrazione volontaria o quando si faccia uso dell’atto è dovuta l’imposta nonostante la decadenza. Questo si verifica anche nella c.d. enunciazione di un atto non registrato ex art. 22, d.P.R. 131 del 1986 , nell’ipotesi della insussistenza dell’obbligo della registrazione (vedi Sez. 5 – , Ordinanza n. 19015 del 06/07/2021, Rv. 661807 -01).
Il presupposto dell’imposta, infatti, scaturisce dall’autodichiarazione della liberalità indiretta, così come resa dall’interessato nella procedura di collaborazione volontaria (cd. voluntary disclosure ). Ne deriva la decorrenza del termine di decadenza dalla data della dichiarazione resa in sede di voluntary disclosure (vedi in tal senso Sez. 5, Sentenza n. 13133 del 24/06/2016, Rv. 640161 -01).

Conseguentemente, non sussiste decadenza in quanto la dichiarazione è intervenuta il 14 marzo 2015 e l’avviso di accertamento è stato notificato il 17 dicembre 2015.

Infondato anche il quarto motivo di ricorso in quanto il regime di tassazione RAGIONE_SOCIALE liberalità indirette era riferito dall’art. 56 -bis , citato, alla legislazione vigente all’epoca di entrata in vigore; attu8almente le aliquote e le franchigie sono quelle vigenti come modificate. Si tratta di un evidente rinvio dinamico, che comporta le applicazioni RAGIONE_SOCIALE modifiche della normativa sulle successioni, che si sono succedute nel tempo.

…

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 16.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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