Vizio di ultra-petizione: limiti del giudice tributario

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, annullando una sentenza di merito per vizio di ultra-petizione. Il giudice di secondo grado aveva dichiarato nullo un avviso di accertamento per omesso contraddittorio preventivo, un vizio non eccepito dal contribuente, che si era invece limitato a lamentare un difetto di motivazione. La Suprema Corte ha ribadito che il giudice tributario non può rilevare d’ufficio motivi di nullità diversi da quelli specificamente proposti dalla parte, rispettando il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Vizio di ultra-petizione: quando il giudice tributario supera i suoi poteri

Un’importante ordinanza della Corte di Cassazione interviene a tracciare i confini del potere decisionale del giudice nel processo tributario, sanzionando con il vizio di ultra-petizione la pronuncia che annulla un atto per un motivo non sollevato dal contribuente. Questa decisione ribadisce la natura strettamente impugnatoria del processo tributario, dove il perimetro del giudizio è definito esclusivamente dai motivi di ricorso presentati dalle parti. Analizziamo insieme i fatti e il principio di diritto affermato dalla Suprema Corte.

I fatti di causa: un’operazione tra società collegate

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’Agenzia contestava la deducibilità di una parte dei costi sostenuti per un canone di locazione. Il contratto era stato stipulato con un’altra società, da cui la contribuente era interamente partecipata e che gestiva un fondo immobiliare.
Il canone prevedeva una parte fissa e una variabile, commisurata quasi interamente (98%) ai ricavi della contribuente oltre una certa soglia. Secondo l’Amministrazione, tale meccanismo contrattuale configurava un’operazione elusiva, poiché i proventi finivano alla società controllante che, grazie al regime fiscale dei fondi immobiliari, non avrebbe pagato imposte su tali somme.

Il processo nei gradi di merito

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva respinto il ricorso della società. In appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione, accogliendo le ragioni della contribuente. Tuttavia, la motivazione della CTR si fondava su un presupposto inaspettato: l’annullamento dell’avviso di accertamento non per i motivi eccepiti dalla società (carenza di motivazione), ma per la nullità derivante dal mancato avvio del contraddittorio preventivo, procedura richiesta dalla normativa antielusiva (art. 37-bis D.P.R. 600/1973).

Il vizio di ultra-petizione nel giudizio della Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando proprio il vizio di ultra-petizione. Secondo l’Agenzia, il giudice d’appello aveva deciso su una questione di nullità mai sollevata specificamente dalla contribuente. Quest’ultima, infatti, si era limitata a denunciare un difetto di motivazione dell’atto, menzionando l’omissione del contraddittorio solo come un sintomo di tale carenza, non come un autonomo vizio di nullità.
La Suprema Corte ha accolto pienamente questa tesi, affermando un principio fondamentale: nel processo tributario, data la sua natura impugnatoria, il giudice non può rilevare d’ufficio un profilo di nullità dell’atto diverso da quello specificamente denunciato dal ricorrente, a meno che non si tratti di ipotesi tassativamente previste dalla legge (come quelle introdotte di recente dall’art. 7-ter della L. 212/2000, non applicabili al caso di specie).

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che la distinzione tra vizio di motivazione e nullità per omesso contraddittorio è netta. La contribuente aveva contestato il ‘come’ l’Ufficio aveva giustificato la propria pretesa, non il ‘se’ avesse rispettato una specifica regola procedurale a pena di nullità. L’aver alluso alla mancanza del contraddittorio era un semplice argomento a sostegno della tesi principale sulla carenza di motivazione, non una formale e autonoma eccezione di nullità. Il giudice di merito, fondando la propria decisione su tale vizio procedurale, si è di fatto sostituito alla parte, violando il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.) e incorrendo quindi nel vizio di ultra-petizione. Inoltre, la Corte ha sottolineato che, in ogni caso, la questione non era stata nemmeno riproposta in appello, rendendola ulteriormente inammissibile.

Conclusioni

La pronuncia ha importanti implicazioni pratiche. Essa serve da monito per i contribuenti e i loro difensori sull’importanza di formulare in modo chiaro e preciso i motivi di ricorso. Non è possibile affidarsi a un generico malcontento sperando che sia il giudice a individuare il vizio specifico dell’atto. Ogni profilo di illegittimità o nullità deve essere specificamente dedotto e argomentato. La decisione della Cassazione, cassando con rinvio la sentenza, impone ora al giudice di secondo grado di riesaminare il caso, ma questa volta attenendosi strettamente ai motivi originariamente proposti dalla società, ovvero la presunta carenza di motivazione dell’avviso di accertamento.

Può il giudice tributario annullare un avviso di accertamento per un motivo di nullità non sollevato dal contribuente?
No, di regola il giudice tributario non può farlo. Se annulla un atto per un motivo di nullità diverso da quello specificamente denunciato dalla parte, commette un vizio di ultra-petizione, violando il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Esistono solo rare eccezioni tassativamente previste dalla legge.

Qual è la differenza tra un vizio di motivazione e una nullità per omesso contraddittorio?
Il vizio di motivazione riguarda il contenuto dell’atto, cioè la carenza o l’insufficienza delle ragioni di fatto e di diritto che lo sostengono. La nullità per omesso contraddittorio è invece un vizio procedurale, che attiene alla violazione di una regola specifica del procedimento di formazione dell’atto e ne causa l’invalidità a prescindere dalla fondatezza della pretesa fiscale.

Cosa accade se un motivo di ricorso sollevato in primo grado non viene riproposto in appello?
Se un motivo di impugnazione non viene specificamente riproposto in appello dalla parte interessata (ad esempio, dall’appellato nelle sue controdeduzioni), esso si considera rinunciato. Di conseguenza, il giudice d’appello non può esaminarlo e la questione è preclusa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2385 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2385 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’AVV_NOTAIO generale dello Stato ;

– ricorrente

–

contro

NOME RAGIONE_SOCIALE, sedente in Roma, in persona del legale rappresentante, con AVV_NOTAIO;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, n. 4277/16 depositata il 28 giugno 2016.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Si dà atto che il Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME ha chiesto l’accoglimento del ricorso .

RILEVATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE emetteva avviso di accertamento (anno d’imposta 2007) a carico della società contribuente avendo disconosciuto parte dei costi per canone di locazione da essa corrisposti a RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, da cui era interamente partecipata, che gestiva il fondo immobiliare IRS, in relazione a una serie di immobili inseriti in un centro commerciale. Il rapporto contrattuale tra RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e la

ABUSO DEL DIRITTO

contribuente odierna controricorrente prevedeva una porzione di canone fisso, ed una variabile, commisurata ai ricavi rinvenienti dalle locazioni ed affitti d’azienda che la stessa COGNOME avesse stipulato. In particolare, a parte una soglia di € 120 mila, tutti i ricavi superiori -nella misura del 98 % (dedotto il canone fisso di € 2.600.000,00) – dovevano essere corrisposti alla RAGIONE_SOCIALE, che però non avrebbe pagato su di essi imposte in quanto esenti per la normativa propria dei fondi immobiliari. La CTP respingeva il ricorso mentre la CTR accoglieva l’appello proposto dalla contribuente. Quindi l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso in cassazione affidato a due motivi. La contribuente resiste a mezzo di controricorso e successivamente ha depositato memoria illustrativa.
CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo si deduce violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., per violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Osserva infatti l’RAGIONE_SOCIALE che la CTR avrebbe ritenuto la nullità dell’avviso in quanto sarebbe mancato il previo contraddittorio previsto dall’art. 37 -bis, d.p.r. n. 600/1973, laddove la parte contribuente si sarebbe limitata ad eccepire il difetto di motivazione dell’atto, e comunque non avrebbe reiterato la questione della violazione dell’art. 37 -bis cit. in sede di controdeduzioni in appello.
1.1. Il motivo è fondato.

Fermo restando che i profili di violazione del difetto di contraddittorio in tema di procedimento tributario non sono rilevabili d’ufficio (cfr. Cass. 22549/22), attesa la struttura impugnatoria del processo tributario, non può ammettersi il rilievo d’ufficio né la prospettazione di motivi di nullità diversi da quelli originariamente posti alla base del ricorso, salvo le ipotesi specificamente stabilite dalla legge, ed in particolare quelle previste dall’art. 7 -ter l. n. 212/2000 (come introdotto dal d.lgs 30
dicembre 2023, n. 219 entrato in vigore il primo gennaio 2024, in tema di rilievo d’ufficio delle nullità dell’atto impositivo derivanti da difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto).

In particolare, la nuova disciplina è imperniata quanto alle ipotesi di invalidità sulla dicotomia tra atti annullabili (la generalità), tra i quali l’art. 6 -bis, comma 1, l. n. 212/2000 annovera espressamente quelli adottati senza rispetto del principio del contraddittorio -per i quali è escluso il rilievo d’ufficio – e quelli nulli (casi indicati dalla disposizione citata e quelli successivamente così qualificati dalla legge), per i quali vale al contrario la regola del rilievo d’ufficio. In particolare la disposizione detta la regola per cui solo le ipotesi di atti esplicitamente qualificati come nulli da una legge entrata in vigore successivamente al 1° gennaio 2024 sono soggetti al rilievo d’ufficio della relativa invalidità, così ulteriormente confermando le conclusioni qui tratte.
Ove il giudice, dunque, decida di annullare un atto sulla base del rilievo d’ufficio e non sulla base di un motivo proposto dalla parte, al di fuori delle ipotesi che si sono indicate e che pacificamente non riguardano il caso di specie, relativo ad un caso di ‘nullità’ stabilito da una norma anteriore (d.lgs n. 358/1997, che ha introdotto l’art. 37 bis, d.p.r. n. 600/1973, e che per gli atti posti in essere successivamente all’entrata in vigore dell’art. 7 bis della l. n. 212/200, dovrà qualificarsi anche formalmente come di annullabilità) e inerente proprio all’assunta violazione del contraddittorio, incorre nel vizio di ultra-petizione.
Nella specie la pronuncia d’appello è fondata sulla ritenuta nullità dell’avviso per omesso preventivo contraddittorio imposto a pena di nullità dall’art. 37 -bis d.p.r. n. 600/1973.

In proposito, dalle stesse difese contenute nel controricorso e dal tenore della sentenza impugnata, emerge che la contribuente ebbe a denunciare solo un vizio di insufficiente motivazione.

La stessa avrebbe bensì alluso alla disposizione richiamata sopra, ma non per dedurre il difetto di instaurazione del contraddittorio preventivo, bensì per censurare il ben diverso fatto (coerente con la denuncia di motivazione carente, e non di nullità per mancata instaurazione del contraddittorio) per cui ‘non vi è traccia alcuna del modo in cui l’ufficio ha valutato le giustificazioni addotte dal contribuente’.

Orbene è evidente la diversità intercorrente fra il vizio motivazionale dell’atto amministrativo impugnato, e la sua nullità siccome specificamente prevista dall’art. 37 bis, quarto comma, d.p.r. n. 600/1973, la quale ultima non risulta essere dedotta se non descrittivamente laddove si afferma a riprova della mancata motivazione in ordine alle giustificazioni il fatto che ‘la fase preventiva richiesta di chiarimenti è stata completamente omessa’.

Va in proposito affermato il seguente principio: ‘Attesa la natura impugnatoria del giudizio tributario, non è rilevabile d’ufficio un profilo di nullità dell’atto (prevista da una legge entrata in vigore anteriormente al 1° gennaio 2024) oggetto del giudizio stesso differente da quello specificamente denunciato dal ricorrente salve le ipotesi prevedute dall’art. 7 ter della l. n. 212/2000. Ne deriva che è viziata da ultra-petizione la pronuncia con cui è rilevata d’ufficio la nullità dell’avviso di accertamento per violazione del contraddittorio previsto dall’art. 37 bis, comma 4, d.p.r. n. 600/1973 (introdotto dal l.gs. n. 358/1997), previsto in caso di contestazione di operazioni antielusive, ove il contribuente abbia invece denunciato il vizio di motivazione dell’atto medesimo’.
La parte del motivo di primo grado in cui si fa comunque riferimento alla nullità derivante dalla mancata instaurazione del contradditorio, è estranea all’evidenza alla censura proposta,

essendo impostata come argomento per absurdum, poiché esclude che l’avviso sia fondato sull’art. 37 -bis cit. (‘Non è ipotizzabile la fattispecie di elusione fiscale…perché se così fosse l’Ufficio non solo avrebbe espressamente indicato tale norma, ma soprattutto perché prima dell’emissione dell’avviso…avrebbe certamente avviato la procedura …circa la preventiva richiesta di chiarimenti’, e ancora ‘l’eventuale richiamo implicito,…ad una fattispecie elusiva ai sensi del summenzionato art. 37 bis deve essere scartata…’) e perciò non può logicamente sostenersi che quel profilo sia dedotto come motivo di impugnazione dell’atto.
In ogni caso in sede d’appello la questione non venne reiterata nelle relative controdeduzioni dall’appellata odierna controricorrente.

Col secondo mezzo si censura la violazione degli artt. 53 e 56, d.lgs. n. 546/1992, in quanto in ogni caso l’eccezione di nullità non venne riproposta in sede d’appello.

2.1. Il motivo è fondato, perché, oltre ad essere incentrato l’appello sempre sugli aspetti motivazionali dell’avviso di accertamento (rispetto ai quali profili si determina un assorbimento del motivo stesso come conseguenza di quello precedente), la pur asserita deduzione dell’ ‘ulteriore’ motivo di illegittimità costituito dalla ‘mancata attivazione del contraddittorio preventivo’ era in ogni caso preclusa dalla mancata proposizione della questione in primo grado.

Col terzo motivo si deduce in via subordinata violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 e dell’art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973.

3.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento dei precedenti.

Conclusivamente il ricorso risulta fondato per cui dovrà disporsi il rinvio al giudice di secondo grado, che si adeguerà ai principi qui espressi, nonché per l’esame delle questioni rimaste

assorbite ed ai fini dell’eventuale rideterminazione delle sanzioni alla luce della lex mitior intervenuta (art. 15, d.lgs. n.158/2015).

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso e, assorbito il terzo motivo, cassata la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio adeguandosi ai principi espressi nella presente pronuncia, ed all’ esame delle questioni rimaste assorbite anche ai fini dell’eventuale rideterminazione delle sanzioni alla luce della lex mitior intervenuta (art. 15, d.lgs. n.158/2015), provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio
Così deciso in Roma, il 16 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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