Visto di conformità infedele: l'ufficio competente

Un professionista ha apposto un visto di conformità infedele su una dichiarazione dei redditi. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5014/2025, ha confermato che la competenza a sanzionare non spetta all’ufficio locale del contribuente, bensì alla Direzione Regionale del domicilio fiscale del professionista stesso. La cartella di pagamento è stata quindi annullata per incompetenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Visto di Conformità Infedele: La Cassazione Stabilisce la Competenza Territoriale

La questione della responsabilità dei professionisti e dei CAF per un visto di conformità infedele è un tema di grande rilevanza nel diritto tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale non sul merito della sanzione, ma su un aspetto procedurale fondamentale: quale ufficio dell’Agenzia delle Entrate ha il potere di irrogare la sanzione? La risposta a questa domanda può determinare la validità stessa dell’atto impositivo.

Il caso analizzato riguarda un professionista sanzionato per aver apposto un visto non corretto sulla dichiarazione dei redditi di un contribuente. La Corte Suprema ha annullato la cartella di pagamento, non perché la sanzione non fosse dovuta, ma perché è stata emessa da un ufficio territorialmente incompetente.

I Fatti di Causa: Un Visto e le Sue Conseguenze

Un professionista, in qualità di responsabile dell’assistenza fiscale per un CAF, ha apposto il visto di conformità sulla dichiarazione modello 730/2015 (relativa all’anno d’imposta 2014) di un contribuente. A seguito di un controllo formale, l’ufficio provinciale dell’Agenzia delle Entrate ha ritenuto il visto infedele e ha iscritto a ruolo, a carico del professionista, l’imposta, gli interessi e una sanzione pari al 30% dell’imposta, notificandogli la relativa cartella di pagamento.

Il professionista ha impugnato l’atto, sollevando due questioni principali:
1. L’applicazione della legge più favorevole (lex mitior): Una modifica normativa successiva (legge n. 26/2019) aveva ridotto la responsabilità del professionista al solo pagamento di una somma pari al 30% della maggiore imposta, escludendo l’imposta stessa e gli interessi.
2. L’incompetenza territoriale dell’ufficio: Secondo la difesa, l’atto sanzionatorio avrebbe dovuto essere emesso dalla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate competente per il domicilio fiscale del professionista (trasgressore), e non dall’ufficio locale competente per il domicilio del contribuente assistito.

Mentre il giudice di primo grado aveva accolto la prima doglianza, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha riformato la decisione, basando l’annullamento della cartella sulla seconda eccezione, ritenendola assorbente e pregiudiziale: l’incompetenza dell’ufficio.

La Decisione della Cassazione sul Visto di conformità infedele

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, contestando la decisione d’appello. La Suprema Corte, tuttavia, ha rigettato il ricorso, confermando in toto la sentenza di secondo grado e consolidando un importante orientamento giurisprudenziale.

La Corte ha stabilito che la questione della competenza territoriale è un vizio procedurale che invalida l’atto a monte, rendendo superfluo l’esame di altre questioni, come quella relativa all’importo della sanzione.

Le Motivazioni

Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione dell’art. 39 del D.Lgs. n. 241/1997. La Cassazione ha ribadito che la responsabilità del professionista per il rilascio di un visto di conformità infedele ha una funzione anche punitiva. Di conseguenza, la competenza per l’iscrizione a ruolo e l’irrogazione della sanzione spetta, ai sensi del comma 2 del citato articolo, alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate individuata in base al domicilio fiscale del trasgressore (il professionista o il CAF), e non a quella del contribuente.

L’ufficio provinciale che ha effettuato il controllo sul contribuente può e deve segnalare la violazione alla Direzione Regionale competente, ma non può agire direttamente nei confronti del professionista. L’averlo fatto costituisce un vizio di incompetenza funzionale e territoriale che rende l’atto nullo.

La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia, relativo alla non applicabilità del favor rei. La ratio decidendi della sentenza d’appello era unicamente l’incompetenza dell’ufficio. Poiché tale motivo era stato ritenuto assorbente, la questione della legge più favorevole non era stata decisa. Pertanto, l’Agenzia non poteva contestare in Cassazione una motivazione che, di fatto, non esisteva nella sentenza impugnata.

Le Conclusioni

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Per i professionisti e i CAF, essa rafforza una garanzia procedurale fondamentale: solo l’organo amministrativo specificamente designato dalla legge ha il potere di sanzionarli. Ogni atto emesso da un ufficio incompetente è illegittimo e può essere annullato. Ciò impone all’Amministrazione Finanziaria un rigoroso rispetto delle norme sulla competenza, pena la vanificazione della propria azione accertatrice nei confronti degli intermediari. La decisione sottolinea come il rispetto delle regole procedurali non sia una mera formalità, ma un presidio essenziale dei diritti del contribuente e del professionista.

Chi è competente a sanzionare un professionista per un visto di conformità infedele?
La competenza appartiene alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate individuata in ragione del domicilio fiscale del professionista (il trasgressore), e non all’ufficio locale del contribuente assistito.

Perché il motivo di ricorso relativo alla legge più favorevole (favor rei) è stato dichiarato inammissibile?
È stato dichiarato inammissibile perché la decisione della corte d’appello si basava esclusivamente sul vizio di incompetenza dell’ufficio che ha emesso l’atto. Tale motivo è stato ritenuto assorbente, quindi la corte non si è pronunciata sulla questione del favor rei. Di conseguenza, non era possibile impugnare in Cassazione una motivazione non presente nella sentenza di secondo grado.

Qual è la natura della responsabilità del professionista che appone un visto infedele?
Secondo la Corte, la responsabilità prevista dall’art. 39 del d.lgs. n. 241/1997 ha una funzione anche punitiva. Questa natura giustifica l’applicazione della norma sulla competenza territoriale basata sul domicilio del trasgressore, come avviene tipicamente per le sanzioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5014 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5014 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3384/2024 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

Agenzia delle entrate-riscossione, in persona del Direttore pro tempore ,

-intimata-

nonché contro

COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME come da procura speciale in atti

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Sicilia, n. . 5458/07/23, depositata il 27/06/2023.

FATTI DI CAUSA

1. Il dott. NOME COGNOME nella qualità di responsabile dell’assistenza Fiscale, quale professionista abilitato a tale incombente, su incarico del Centro autorizzato di assistenza fiscale (CAAF) RAGIONE_SOCIALE, appose il proprio visto di conformità sui documenti allegati alla dichiarazione Modello 730/2015 (relativa all’ annualità d’imposta 2014) di un contribuente avente domicilio fiscale nel territorio di competenza dell’Ufficio dell’Agenzia delle entrate di Enna.

La direzione provinciale di Enna dell’Agenzia delle entrate sottopose a controllo formale ex art. 36ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la dichiarazione del contribuente assistito ed all’esito, ritenendo che il visto apposto fosse infedele, iscrisse a ruolo a carico del dott. NOME COGNOME ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l’imposta (Irpef), la sanzione (pari al 30 per cento dell’imposta) e gli interessi «che sarebbero stati richiesti al contribuente».
Notificata dall’Agenzia delle Entrate Riscossione la relativa cartella di pagamento allo stesso dott. COGNOME quest’ultimo l’ha impugnata innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Enna, assumendo, tra l’altro, che a seguito della modifica dell’art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997, operata dalla legge 28 marzo 2019, n. 26 (che ha convertito in legge, con modifiche, il d.l. 28 gennaio 2019, n. 4), la quale costituirebbe lex mitior , anche colui che ha apposto il visto infedele a dichiarazioni presentate per l’anno 2014 e fino all’entrata in vigore della legge n. 26 del 2019, non avrebbe dovuto comunque rispondere dell’imposta, della sanzione e degli interessi che, secondo le risultanze del controllo formale, sarebbero stati richiesti al contribuente, ma solo del 30 per cento della maggiore imposta riscontrata. Infatti, il novellato art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. n. 241 del 1997, prevede, con riferimento alla medesima fattispecie, che coloro che abbiano apposto il visto di conformità siano tenuti al « pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata», e non più « di una somma pari all’importo dell’imposta, della
sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente», come nella versione previgente della medesima norma.

Inoltre, secondo il ricorrente, sulla base del dato letterale dell’art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241 del 1997, in parte qua rimasto invariato, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente ad azionare la pretesa delle somme in questione – e nel caso di specie a provvedere alla formazione del ruolo, presupposto della cartella di pagamento notificata dall’agente della riscossione ed impugnata- avrebbe dovuto essere la «direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia» (ovvero la direzione regionale di Roma), e non l’ufficio (la direzione provinciale di Enna) competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente assistito che si era rivolto al CAF. La Commissione tributaria provinciale adita ha accolto il ricorso, ritenendo, per effetto dello ius superveniens , che « La cartella impugnata va annullata, non dovendosi applicare la sanzione non più vigente. Si dovrà emettere nuova cartella con le sanzioni limitate al 30% come da nuova previsione normativa.’. L’Agenzia delle entrate ha proposto appello, che la Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Sicilia, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato.
Il giudice tributario d’appello ha premesso che « riguardo ai motivi fatti valere dal Dott. COGNOME e rimasti assorbiti, nel paragrafo dedicato alla ‘devoluzione’ l’Agenzia ha riprodotto il contenuto dell’atto di costituzione nel 1° grado di giudizio, compresa la parte relativa alla asserita illegittimità della cartella di pagamento per incompetenza dell’Ufficio. Nel ribadire la necessità di applicare il principio del favor rei, ai sensi dell’art.3 del d.lgs. 472/97, l’appellato ha riproposto il (4°) motivo del ricorso di 1° grado, non esaminato dalla CTP, con cui aveva fatto valere ‘l’incompetenza dell’ufficio che ha formato l’iscrizione a ruolo’. l’appellato ha riproposto il (4°) motivo del ricorso di 1° grado, non esaminato dalla CTP, con cui aveva fatto valere ‘l’incompetenza dell’ufficio che ha formato l’iscrizione a ruolo’. Il Collegio intende esaminare in via pregiudiziale tale motivo, che ritiene fondato e assorbente.».
Tanto premesso, la stessa CGT2° , all’esito di diffusa argomentazione in diritto,

ha poi concluso che «ha ragione l’appellato ad affermare che a contestare le violazioni al RAF, e ad applicare la sanzione, avrebbe dovuto essere la Direzione Regionale di Roma, ove ha sede la RAGIONE_SOCIALE, a cui l’Ufficio di Enna avrebbe potuto segnalare la violazione commessa dal RAF.».

Pertanto, il giudice a quo ha così deciso: « rigetta il ricorso in epigrafe, accoglie il 4° motivo di ricorso proposto dal ricorrente in 1° grado, e per l’effetto annulla la sentenza appellata.».

Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, l’Agenzia delle entrate.

Il dott. COGNOME si è difeso con controricorso e successiva memoria.

L’Agenzia delle entrate-riscossione è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1 lett. a) e comma 2 del D.lgs. n. 241/97 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.», censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto l’incompetenza funzionale e territoriale dell’ ufficio che ha emesso il ruolo, poiché le trasgressioni di cui è causa andavano contestate dalla competente Direzione Regionale, in ragione del domicilio fiscale del trasgressore, con conseguente nullità della cartella impugnata.
Preliminarmente, deve darsi atto che la ricorrente (peraltro in coerenza con il suo atto d’appello, nel quale la medesima questione era stata inclusa tra quelle comunque oggetto di devoluzione al giudice di seconde cure) non censura, sotto il profilo processuale, la ritualità della riproposizione, da parte dell’appellato, della questione in esame.

Tanto premesso, il motivo è infondato. Infatti, con riferimento alla medesima fattispecie, pronunziando tra le stesse parti, questa Corte ha già chiarito che la responsabilità, prevista dall’art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, del d.lgs.

n. 241 del 1997 ( ratione temporis applicabile), dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l’asseverazione infedeli, relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all’art. 13 del d.m. n. 164 del 1999, ha

una funzione anche punitiva; ne consegue che, ai sensi del comma 2 del citato art. 39, la competenza all’iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l’illegittimità dell’atto compiuto in violazione di tale attribuzione (Cass. n. 11660/2024; conformi, tra le stesse parti, Cass. n. 14796/ 2024; Cass. n. 14792/2024; Cass. n. 14787/2024; Cass. n. 14785/2024; Cass. n. 14779/2024; Cass. n.14750/2024; Cass. n. 14749/2024; Cass. n. 14745/2024; Cass. n. 14699/2024; Cass. n. 14578/2024; Cass. n. 11818/2024; Cass. n. 11806/2024; Cass. n. 11799/2024; Cass. n. 11790/2024). Il Collegio, non ravvisando nelle difese delle parti argomenti per discostarsi da tale orientamento – cui intende dare ulteriore continuità, richiamando le motivazioni degli arresti precedenti già citati- ritiene pertanto di rigettare il primo motivo di ricorso.
2. È inammissibile il secondo motivo di ricorso, con il quale si deduce « Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 39 del D.lgs. n. 241/1997 e 3 comma 3 d.lgs. n. 472/97 in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 c.p.c. », censurando la sentenza di secondo grado per aver riconosciuto l’applicabilità del principio del favor rei , con conseguente applicazione ai fatti di cui è causa dell’art. 39 del d.lgs. n. 241/1997 come riformulato dal d.l. n. 26/2019, e quindi con imputazione all’intermediario delle sole sanzioni, limitate al 30 %, per il rilascio del visto infedele, e non anche della maggiore imposta dovuta dal contribuente e degli interessi.
Infatti, la ratio decidendi della sentenza impugnata si esaurisce nella rilevata illegittimità della cartella di pagamento per incompetenza dell’Ufficio, vizio espressamente definito assorbente dell’ulteriore questione della rilevanza o meno dello ius superveniens , riproposta dall’appello erariale e potenzialmente incidente, di per sé sola, esclusivamente sul quantum oggetto della stessa cartella.

Il secondo motivo di ricorso, senza censurare tale assorbimento, attinge dunque

una ratio decidendi che manca nella sentenza impugnata, proprio perché ritenuta assorbita dal giudice a quo .

In ogni caso, il secondo motivo sarebbe comunque assorbito in questa sede, per effetto della conferma della sentenza impugnata in ordine alla rilevata illegittimità per incompetenza della cartella di pagamento, che, a monte, incide integralmente su quest’ultima, a prescindere da an e quantum delle singole pretese in essa contenute.

3. In considerazione della novità della questione e della conseguente recente formazione di un pur nutrito orientamento di legittimità in materia, le spese di legittimità si compensano.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 4 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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