Visto di conformità infedele: competenza territoriale

Un professionista ha contestato una cartella di pagamento per un visto di conformità infedele, eccependo l’incompetenza territoriale dell’ufficio emittente. La Corte di Cassazione ha accolto il suo ricorso, stabilendo che la competenza a sanzionare il professionista spetta alla direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate del luogo del suo domicilio fiscale, e non a quella del contribuente assistito. Di conseguenza, l’atto impositivo è stato annullato per illegittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Visto di Conformità Infedele: la Cassazione Stabilisce la Competenza Territoriale

L’apposizione del visto di conformità infedele su una dichiarazione dei redditi è una questione delicata che espone i professionisti a precise responsabilità. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto procedurale cruciale: quale ufficio dell’Agenzia delle Entrate ha il potere di sanzionare il professionista? La risposta non è scontata e ha implicazioni dirette sulla validità degli atti impositivi.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un dottore commercialista che, in qualità di responsabile di un Centro di Assistenza Fiscale (CAF), aveva apposto il visto di conformità sulla dichiarazione Modello 730 di un contribuente. A seguito di un controllo formale, l’Agenzia delle Entrate, tramite la sua direzione provinciale competente per il domicilio del contribuente, ha ritenuto il visto infedele. Di conseguenza, ha iscritto a ruolo a carico del professionista l’imposta, le sanzioni e gli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente.

Il professionista ha impugnato la cartella di pagamento, sollevando due questioni principali:
1. L’applicazione del principio della lex mitior, in quanto una legge successiva aveva ridotto la sanzione a carico del professionista al solo 30% della maggiore imposta, escludendo l’imposta stessa e gli interessi.
2. L’incompetenza territoriale dell’ufficio che aveva emesso l’atto, sostenendo che, secondo la normativa, la competenza fosse della direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate del domicilio fiscale del professionista (il trasgressore) e non di quella del contribuente.

Mentre i giudici di merito si erano concentrati sulla prima questione, la Corte di Cassazione ha risolto la controversia basandosi sulla seconda, ritenendola pregiudiziale e decisiva.

La Questione della Competenza per il Visto di Conformità Infedele

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 39 del D.Lgs. n. 241/1997. Il comma 2 di tale articolo stabilisce chiaramente che le violazioni relative al visto di conformità sono contestate e le sanzioni irrogate dalla ‘direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore’.

L’Agenzia delle Entrate aveva agito tramite l’ufficio locale del contribuente, ma il professionista sosteneva che ‘trasgressore’ fosse lui stesso e, pertanto, l’ufficio competente dovesse essere quello relativo al suo domicilio fiscale. Questa eccezione, se accolta, avrebbe reso l’intero procedimento e l’atto conseguente illegittimi.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo di ricorso del professionista relativo all’incompetenza territoriale. Gli Ermellini, richiamando un consolidato orientamento giurisprudenziale, hanno ribadito che la responsabilità derivante dal rilascio di un visto di conformità infedele ha una natura anche punitiva.

Questa natura punitiva impone un’applicazione rigorosa delle norme sulla competenza. La legge individua in modo inequivocabile la competenza a procedere nella direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate del domicilio fiscale del professionista che ha commesso la violazione. Tale competenza, sottolinea la Corte, non può essere derogata.

L’aver agito tramite un ufficio diverso (quello del contribuente) costituisce un vizio di incompetenza che inficia la validità dell’atto di iscrizione a ruolo e, di conseguenza, della cartella di pagamento notificata. L’atto è stato quindi compiuto in violazione di una norma attributiva del potere, rendendolo illegittimo.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha annullato l’atto impositivo originario per incompetenza dell’ufficio che lo aveva emesso. L’accoglimento di questo motivo ha assorbito ogni altra questione, inclusa quella relativa all’applicazione della lex mitior.

Questa pronuncia rafforza un principio fondamentale: nel diritto tributario, il rispetto delle regole procedurali, inclusa la competenza territoriale, è un presidio di legalità invalicabile. Per i professionisti, ciò significa che un atto impositivo, anche se fondato nel merito, può essere annullato se emesso da un organo privo del potere di farlo. È un monito sull’importanza di verificare non solo il ‘cosa’ viene contestato, ma anche il ‘chi’ e il ‘come’ della pretesa fiscale.

In caso di visto di conformità infedele, quale ufficio dell’Agenzia delle Entrate è competente a sanzionare il professionista?
Secondo la Corte di Cassazione, è competente la direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate individuata in base al domicilio fiscale del professionista che ha rilasciato il visto (il ‘trasgressore’), e non l’ufficio competente per il domicilio del contribuente assistito.

Perché la competenza è legata al domicilio del professionista e non a quello del contribuente?
La responsabilità per visto infedele ha una funzione anche punitiva. La norma di riferimento (art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241/1997) stabilisce che le sanzioni sono irrogate dall’ufficio competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore, che in questa fattispecie è il professionista.

Qual è la conseguenza se l’atto di accertamento è emesso da un ufficio territorialmente incompetente?
L’atto emesso da un ufficio incompetente è illegittimo e, di conseguenza, nullo. La Corte di Cassazione, accertata l’incompetenza, ha annullato l’atto impositivo originario, invalidando così l’intera pretesa fiscale nei confronti del professionista.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13286 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13286 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8180/2023 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

Agenzia delle entrate-riscossione, in persona del Direttore pro tempore ,

-intimata-

nonché contro

COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME come da procura speciale in atti

-controricorrente e ricorrente incidentale-

Avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Sicilia 8555/12/22 depositata il 13/10/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1. Il dott. NOME COGNOME nella qualità di responsabile dell’assistenza fiscale, quale professionista abilitato a tale incombente, su incarico del Centro autorizzato di assistenza fiscale (CAAF) RAGIONE_SOCIALE, appose il proprio visto di conformità sui documenti allegati alla dichiarazione Modello 730/2015 (relativa all’ annualità d’imposta 2014) di un contribuente avente domicilio fiscale nel territorio di competenza dell’Ufficio dell’Agenzia delle entrate di Palermo.

La direzione provinciale di Palermo dell’Agenzia delle entrate sottopose a controllo formale ex art. 36ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la dichiarazione del contribuente assistito ed all’esito, ritenendo che il visto apposto fosse infedele, iscrisse a ruolo a carico del dott. NOME COGNOME ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l’imposta (Irpef), la sanzione (pari al 30 per cento dell’imposta) e gli interessi «che sarebbero stati richiesti al contribuente».
Notificata dall’Agenzia delle Entrate Riscossione la relativa cartella di pagamento allo stesso dott. COGNOME quest’ultimo l’ ha impugnata innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo, assumendo, tra l’altro, che a seguito della modifica dell’art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997, operata dalla legge 28 marzo 2019, n. 26 (che ha convertito in legge, con modifiche, il d.l. 28 gennaio 2019, n. 4), la quale costituirebbe lex mitior , anche colui che ha apposto il visto infedele a dichiarazioni presentate per l’anno 2014 e fino all’entrata in vigore della legge n. 26 del 2019, non avrebbe dovuto comunque rispondere dell’imposta, della sanzione e degli interessi che, secondo le risultanze del controllo formale, sarebbero stati richiesti al contribuente, ma solo del 30 per cento della maggiore imposta riscontrata. Infatti, il novellato art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. n. 241 del 1997, prevede, con riferimento alla medesima fattispecie, che coloro che abbiano apposto il visto di conformità siano tenuti al
« pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata», e non più « di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente», come nella versione previgente della medesima norma.

Inoltre, secondo il ricorrente, sulla base del dato letterale dell’art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241 del 1997, in parte qua rimasto invariato, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente ad azionare la pretesa delle somme in questione – e nel caso di specie a provvedere alla formazione del ruolo, presupposto della cartella di pagamento notificata dall’agente della riscossione ed impugnata- avrebbe dovuto essere la «direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia» (ovvero la direzione regionale di Roma), e non l’ufficio (la direzione provinciale di Palermo competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente assistito che si era rivolto al CAF.
La Commissione tributaria provinciale ha accolto parzialmente i ricorsi, riconoscendo come dovute le sole sanzioni tributarie irrogate, nei limiti del 30% delle imposte dovute, in applicazione del principio del favor rei .

L’Agenzia delle entrate ha proposto appello principale ed il dott. COGNOME ha proposto appello incidentale.

La Commissione tributaria regionale della Sicilia, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato ambedue le impugnazioni.

Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, l’Agenzia delle entrate.

Il dott. COGNOME si è difeso con controricorso, proponendo inoltre ricorso incidentale, affidato a due motivi.

L’Agenzia delle entrate-riscossione è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso principale, l’Agenzia delle entrate deduce « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. a) del D.lgs. n. 241/97 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.», censurando la sentenza impugnata nella parte in cui, rigettando l’appello erariale, ha confermato, in base

al favor rei , che il dott. COGNOME non è obbligato al pagamento delle imposte e gli interessi che avrebbe dovuto pagare il dichiarante, dovendo invece rispondere delle sole sanzioni previste per l’ apposizione di un visto di conformità infedele.

Con il primo motivo di ricorso incidentale, il dott. COGNOME denuncia « Errore in iudicando. Violazione e/o falsa applicazione dell’art 39, primo comma lettera a) e secondo comma del d.lgs. 241/1997 in relazione all’art. 360 primo comma, n. 3 c.p.c.».

Assume il ricorrente che la CTR avrebbe errato nel negare che la cartella di pagamento, formata a seguito dell’iscrizione a ruolo effettuata dalla direzione provinciale di Palermo all’esito del controllo ex art 36ter d.P.R. n. 600 del 1973 della dichiarazione del contribuente assistito, fosse viziata dal dedotto difetto di incompetenza del soggetto che ha effettuato l’iscrizione a ruolo, atteso che il comma 2 del ridetto art 39, vigente ratione temporis , dispone invece che «Le violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell’articolo 7bis sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia», configurando così, anche rispetto alla fattispecie del rilascio di visto di infedele relativo alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all’articolo 13, del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (ovvero, nel caso di specie, ad un CAAF-dipendenti), la competenza funzionale e territoriale della direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore, ovvero dello stesso professionista che ha apposto il visto, nel caso di specie Roma.
Inoltre, secondo il ricorrente, l’ipotizzata incompetenza territoriale da parte di un ufficio dell’Amministrazione finanziaria integrerebbe una causa di annullabilità dell’atto impugnato, secondo la conclusione cui è già pervenuta la giurisprudenza di legittimità.

2.1. Appare opportuno trattare innanzitutto il primo motivo di ricorso incidentale, per la sua potenziale capacità di decisione dell’intera controversia,

con assorbimento degli ulteriori mezzi.

Il motivo è fondato. Infatti, con riferimento alla medesima fattispecie, pronunziando tra le stesse parti, questa Corte ha già chiarito che la responsabilità, prevista dall’art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, del d.lgs. n. 241 del 1997 ( ratione temporis applicabile), dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l’asseverazione infedeli, relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all’art. 13 del d.m. n. 164 del 1999, ha una funzione anche punitiva; ne consegue che, ai sensi del comma 2 del citato art. 39, la competenza all’iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l’illegittimità dell’atto compiuto in violazione di tale attribuzione (Cass. n. 11660/2024; conformi, tra le stesse parti, ex multis , Cass. n. 14796/2024; Cass. n. 14792/2024; Cass. n. 14787/2024; Cass. n. 14785/2024; Cass. n. 14779/2024; Cass. n.14750/2024; Cass. n. 14749/2024; Cass. n. 14745/2024; Cass. n. 14699/2024; Cass. n. 14578/2024; Cass. n. 11818/2024; Cass. n. 11806/2024; Cass. n. 11799/2024; Cass. n. 11790/2024).
Il Collegio, non ravvisando nelle difese delle parti argomenti per discostarsi da tale orientamento – cui intende dare ulteriore continuità, richiamando le motivazioni degli arresti precedenti già citati- ritiene pertanto di accogliere il primo motivo di ricorso incidentale. Per l’effetto, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va cassata la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, va accolto, nei termini sinora evidenziati (ovvero per la nullità, a causa dell’ incompetenza dell’ufficio che ha provveduto, dell’atto impugnato in primo grado), il ricorso introduttivo del dott. COGNOME
Restano assorbiti, per effetto dell’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale e dell’accertata invalidità, a monte, dell’iscrizione a ruolo e della conseguente cartella di pagamento, sia il ricorso principale erariale che il secondo motivo del ricorso incidentale, con il quale si deduce «Errore in

procedendo. Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dagli artt. 36bis e 36 ter dpr 600/73 e art 39 d.lgs. 241/1997 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc.», per avere i giudici del gravame rigettato la censura relativa al difetto di legittimazione passiva del dott. COGNOME con riferimento ad IRPEF ed interessi altrui.

4. In considerazione della novità della questione e della conseguente recente formazione di un pur nutrito orientamento di legittimità in materia, le spese del merito e quelle di legittimità si compensano.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso incidentale, dichiara assorbiti il ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo di NOME COGNOME nei termini di cui in motivazione e compensa le spese dei gradi di merito e del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 7 maggio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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