Visto di conformità infedele: competenza e sanzioni

In un caso riguardante un visto di conformità infedele, la Corte di Cassazione ha stabilito che la competenza per irrogare la sanzione al professionista spetta alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate del domicilio fiscale del professionista stesso, e non all’ufficio territoriale del contribuente. La Corte ha ribadito che questa competenza è inderogabile, data la natura punitiva della sanzione. Di conseguenza, l’atto emesso dall’ufficio incompetente è stato dichiarato nullo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Visto di Conformità Infedele: La Cassazione Fa Chiarezza sulla Competenza dell’Ufficio Sanzionatore

L’apposizione del visto di conformità infedele su una dichiarazione dei redditi comporta serie responsabilità per il professionista. Ma quale ufficio dell’Agenzia delle Entrate ha il potere di contestare l’irregolarità e irrogare la relativa sanzione? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha consolidato un principio fondamentale: la competenza non segue il contribuente, ma il professionista. Analizziamo questa importante decisione che offre certezze agli operatori del settore.

I Fatti di Causa

Un professionista, responsabile dell’assistenza fiscale per un Centro autorizzato (CAAF), apponeva il visto di conformità sulla dichiarazione modello 730 di un contribuente. A seguito di un controllo formale, l’Agenzia delle Entrate riteneva il visto ‘infedele’ e iscriveva a ruolo, a carico del professionista, l’imposta, gli interessi e una sanzione pari al 30% dell’imposta stessa, come previsto dalla normativa all’epoca vigente. La cartella di pagamento veniva emessa dall’ufficio provinciale dell’Agenzia, competente per il domicilio fiscale del contribuente assistito.

Il professionista impugnava la cartella sollevando due questioni principali:
1. L’applicazione del principio della lex mitior, in quanto una nuova legge aveva nel frattempo modificato la sanzione, limitandola al solo pagamento di una somma pari al 30% della maggiore imposta, escludendo quindi l’imposta stessa e gli interessi.
2. L’incompetenza territoriale dell’ufficio che aveva emesso l’atto, sostenendo che, secondo la legge, la competenza spettasse alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate del luogo in cui il professionista (il ‘trasgressore’) aveva il proprio domicilio fiscale.

La questione della competenza per il visto di conformità infedele

Mentre il giudice di primo grado aveva accolto il ricorso basandosi sulla lex mitior, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha spostato il focus sulla questione pregiudiziale e assorbente dell’incompetenza. I giudici d’appello hanno ritenuto fondato questo motivo, stabilendo che l’ufficio provinciale non avesse il potere di emettere l’atto sanzionatorio. La competenza, infatti, era radicata presso la Direzione Regionale del domicilio fiscale del professionista, non del suo cliente. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione contro questa decisione.

La Decisione della Suprema Corte e la Ratio Decidendi

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di secondo grado e consolidando un importante orientamento giurisprudenziale. Il fulcro della decisione risiede nell’interpretazione dell’art. 39, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha chiarito che la responsabilità del professionista per il rilascio di un visto infedele ha una funzione anche punitiva. Per questa ragione, la norma individua una competenza specifica e inderogabile. La legge stabilisce che l’atto sanzionatorio deve essere emesso dalla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate ‘individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore’.

Il ‘trasgressore’, in questa fattispecie, non è il contribuente che ha presentato una dichiarazione con errori, ma il soggetto che ha attestato infedelmente la conformità dei dati. Pertanto, la competenza si radica nel luogo del domicilio fiscale del professionista o del CAAF, non in quello del contribuente. Un atto emesso da un ufficio territorialmente incompetente è, di conseguenza, illegittimo e deve essere annullato.

La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia, relativo alla non applicabilità del favor rei. La ratio decidendi della sentenza impugnata, infatti, era interamente basata sull’incompetenza dell’ufficio. Questo vizio, essendo pregiudiziale, assorbiva ogni altra questione, inclusa quella relativa all’ammontare della sanzione. In pratica, una volta accertato che l’atto era stato emesso da chi non ne aveva il potere, diventava irrilevante discutere del ‘quantum’ della pretesa.

Le Conclusioni

Questa ordinanza fornisce un’indicazione chiara e vincolante per tutti i professionisti fiscali. In caso di contestazione per un visto di conformità infedele, il primo controllo da effettuare è sulla competenza dell’ufficio che ha emesso l’atto. La competenza spetta esclusivamente alla Direzione Regionale del domicilio fiscale del professionista. Qualsiasi atto emesso da un ufficio diverso (ad esempio, la direzione provinciale del luogo di residenza del contribuente) è viziato da incompetenza funzionale e territoriale e, come tale, può essere annullato dal giudice tributario. Si tratta di un baluardo di garanzia procedurale che tutela il professionista da atti emessi da uffici privi del potere conferito loro dalla legge.

Chi è competente a sanzionare un professionista per un visto di conformità infedele?
Secondo la Corte di Cassazione, la competenza esclusiva spetta alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate individuata in base al domicilio fiscale del professionista (o del CAF) che ha rilasciato il visto, definito ‘trasgressore’.

Perché l’ufficio del domicilio del contribuente non è competente in questi casi?
La norma (art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241/1997) attribuisce una competenza specifica e inderogabile basata sul domicilio del soggetto che commette la violazione, ovvero il professionista che appone il visto. La sanzione ha natura punitiva verso il professionista, e la competenza segue quest’ultimo, non il suo assistito.

Cosa succede se l’atto di sanzione viene emesso da un ufficio incompetente?
L’atto emesso da un ufficio territorialmente e funzionalmente incompetente è illegittimo e deve essere annullato. Il vizio di incompetenza è un motivo di nullità che assorbe ogni altra questione di merito, come l’entità della sanzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5016 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5016 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3380/2024 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

Agenzia delle entrate-riscossione, in persona del Direttore pro tempore ,

-intimata-

nonché contro

COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME come da procura speciale in atti

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Sicilia, n. 5474/23, depositata il 27/06/2023.

FATTI DI CAUSA

1. Il dott. NOME COGNOME nella qualità di responsabile dell’assistenza Fiscale, quale professionista abilitato a tale incombente, su incarico del Centro autorizzato di assistenza fiscale (CAAF) RAGIONE_SOCIALE, appose il proprio visto di conformità sui documenti allegati alla dichiarazione Modello 730/2015 (relativa all’ annualità d’imposta 2014) di un contribuente avente domicilio fiscale nel territorio di competenza dell’Ufficio dell’Agenzia delle entrate di Enna.

La direzione provinciale di Enna dell’Agenzia delle entrate sottopose a controllo formale ex art. 36ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la dichiarazione del contribuente assistito ed all’esito, ritenendo che il visto apposto fosse infedele, iscrisse a ruolo a carico del dott. NOME COGNOME ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l’imposta (Irpef), la sanzione (pari al 30 per cento dell’imposta) e gli interessi «che sarebbero stati richiesti al contribuente».
Notificata dall’Agenzia delle Entrate Riscossione la relativa cartella di pagamento allo stesso dott. COGNOME quest’ultimo l’ha impugnata innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Enna, assumendo, tra l’altro, che a seguito della modifica dell’art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997, operata dalla legge 28 marzo 2019, n. 26 (che ha convertito in legge, con modifiche, il d.l. 28 gennaio 2019, n. 4), la quale costituirebbe lex mitior , anche colui che ha apposto il visto infedele a dichiarazioni presentate per l’anno 2014 e fino all’entrata in vigore della legge n. 26 del 2019, non avrebbe dovuto comunque rispondere dell’imposta, della sanzione e degli interessi che, secondo le risultanze del controllo formale, sarebbero stati richiesti al contribuente, ma solo del 30 per cento della maggiore imposta riscontrata. Infatti, il novellato art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, d.lgs. n. 241 del 1997, prevede, con riferimento alla medesima fattispecie, che coloro che abbiano apposto il visto di conformità siano tenuti al « pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata», e non più « di una somma pari all’importo dell’imposta, della
sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente», come nella versione previgente della medesima norma.

Inoltre, secondo il ricorrente, sulla base del dato letterale dell’art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241 del 1997, in parte qua rimasto invariato, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente ad azionare la pretesa delle somme in questione – e nel caso di specie a provvedere alla formazione del ruolo, presupposto della cartella di pagamento notificata dall’agente della riscossione ed impugnata- avrebbe dovuto essere la «direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia» (ovvero la direzione regionale di Roma), e non l’ufficio (la direzione provinciale di Enna) competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente assistito che si era rivolto al CAF. La Commissione tributaria provinciale adita ha accolto il ricorso, ritenendo, per effetto dello ius superveniens , che « La cartella impugnata va annullata, non dovendosi applicare la sanzione non più vigente. Si dovrà emettere nuova cartella con le sanzioni limitate al 30% come da nuova previsione normativa.’. L’Agenzia delle entrate ha proposto appello, che la Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Sicilia, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato.
Il giudice tributario d’appello ha premesso che « riguardo ai motivi fatti valere dal Dott. COGNOME e rimasti assorbiti, nel paragrafo dedicato alla ‘devoluzione’ l’Agenzia ha riprodotto il contenuto dell’atto di costituzione nel 1° grado di giudizio, compresa la parte relativa alla asserita illegittimità della cartella di pagamento per incompetenza dell’Ufficio. Nel ribadire la necessità di applicare il principio del favor rei, ai sensi dell’art.3 del d.lgs. 472/97, l’appellato ha riproposto il (4°) motivo del ricorso di 1° grado, non esaminato dalla CTP, con cui aveva fatto valere ‘l’incompetenza dell’ufficio che ha formato l’iscrizione a ruolo’. l’appellato ha riproposto il (4°) motivo del ricorso di 1° grado, non esaminato dalla CTP, con cui aveva fatto valere ‘l’incompetenza dell’ufficio che ha formato l’iscrizione a ruolo’. Il Collegio intende esaminare in via pregiudiziale tale motivo, che ritiene fondato e assorbente.».
Tanto premesso, la stessa CGT2° , all’esito di diffusa argomentazione in diritto,

ha poi concluso che «ha ragione l’appellato ad affermare che a contestare le violazioni al RAF, e ad applicare la sanzione, avrebbe dovuto essere la Direzione Regionale di Roma, ove ha sede la RAGIONE_SOCIALE, a cui l’Ufficio di Enna avrebbe potuto segnalare la violazione commessa dal RAF.».

Pertanto, il giudice a quo ha così deciso: « rigetta il ricorso in epigrafe, accoglie il 4° motivo di ricorso proposto dal ricorrente in 1° grado, e per l’effetto annulla la sentenza appellata.».

Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, l’Agenzia delle entrate.

Il dott. COGNOME si è difeso con controricorso e successiva memoria.

L’Agenzia delle entrate-riscossione è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1 lett. a) e comma 2 del D.lgs. n. 241/97 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.», censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto l’incompetenza funzionale e territoriale dell’ ufficio che ha emesso il ruolo, poiché le trasgressioni di cui è causa andavano contestate dalla competente Direzione Regionale, in ragione del domicilio fiscale del trasgressore, con conseguente nullità della cartella impugnata.
Preliminarmente, deve darsi atto che la ricorrente (peraltro in coerenza con il suo atto d’appello, nel quale la medesima questione era stata inclusa tra quelle comunque oggetto di devoluzione al giudice di seconde cure) non censura, sotto il profilo processuale, la ritualità della riproposizione, da parte dell’appellato, della questione in esame.

Tanto premesso, il motivo è infondato. Infatti, con riferimento alla medesima fattispecie, pronunziando tra le stesse parti, questa Corte ha già chiarito che la responsabilità, prevista dall’art. 39, comma 1, lett. a), secondo periodo, del d.lgs.

n. 241 del 1997 ( ratione temporis applicabile), dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l’asseverazione infedeli, relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all’art. 13 del d.m. n. 164 del 1999, ha

una funzione anche punitiva; ne consegue che, ai sensi del comma 2 del citato art. 39, la competenza all’iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l’illegittimità dell’atto compiuto in violazione di tale attribuzione (Cass. n. 11660/2024; conformi, tra le stesse parti, Cass. n. 14796/ 2024; Cass. n. 14792/2024; Cass. n. 14787/2024; Cass. n. 14785/2024; Cass. n. 14779/2024; Cass. n.14750/2024; Cass. n. 14749/2024; Cass. n. 14745/2024; Cass. n. 14699/2024; Cass. n. 14578/2024; Cass. n. 11818/2024; Cass. n. 11806/2024; Cass. n. 11799/2024; Cass. n. 11790/2024). Il Collegio, non ravvisando nelle difese delle parti argomenti per discostarsi da tale orientamento – cui intende dare ulteriore continuità, richiamando le motivazioni degli arresti precedenti già citati- ritiene pertanto di rigettare il primo motivo di ricorso.
2. È inammissibile il secondo motivo di ricorso, con il quale si deduce « Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 39 del D.lgs. n. 241/1997 e 3 comma 3 d.lgs. n. 472/97 in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 c.p.c. », censurando la sentenza di secondo grado per aver riconosciuto l’applicabilità del principio del favor rei , con conseguente applicazione ai fatti di cui è causa dell’art. 39 del d.lgs. n. 241/1997 come riformulato dal d.l. n. 26/2019, e quindi con imputazione all’intermediario delle sole sanzioni, limitate al 30 %, per il rilascio del visto infedele, e non anche della maggiore imposta dovuta dal contribuente e degli interessi.
Infatti, la ratio decidendi della sentenza impugnata si esaurisce nella rilevata illegittimità della cartella di pagamento per incompetenza dell’Ufficio, vizio espressamente definito assorbente dell’ulteriore questione della rilevanza o meno dello ius superveniens , riproposta dall’appello erariale e potenzialmente incidente, di per sé sola, esclusivamente sul quantum oggetto della stessa cartella.

Il secondo motivo di ricorso, senza censurare tale assorbimento, attinge dunque

una ratio decidendi che manca nella sentenza impugnata, proprio perché ritenuta assorbita dal giudice a quo .

In ogni caso, il secondo motivo sarebbe comunque assorbito in questa sede, per effetto della conferma della sentenza impugnata in ordine alla rilevata illegittimità per incompetenza della cartella di pagamento, che, a monte, incide integralmente su quest’ultima, a prescindere da an e quantum delle singole pretese in essa contenute.

3. In considerazione della novità della questione e della conseguente recente formazione di un pur nutrito orientamento di legittimità in materia, le spese di legittimità si compensano.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 4 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.