Variazione IVA: i termini per la nota di credito

Una società di costruzioni ha impugnato una cartella di pagamento relativa all’IVA 2009, sostenendo che l’operazione fatturata (una permuta di area edificabile) era stata dichiarata nulla con sentenza definitiva. La società non aveva tuttavia emesso la nota di Variazione IVA entro il termine biennale previsto dalla legge. Mentre i giudici di appello avevano considerato tale omissione una violazione meramente formale, la Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che il termine per la variazione in diminuzione è perentorio e la sua inosservanza impedisce il recupero dell’imposta, poiché incide sulla determinazione della base imponibile e sull’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Variazione IVA: i limiti temporali per il recupero dell’imposta

La gestione della Variazione IVA rappresenta uno dei profili più delicati nel rapporto tra contribuenti e fisco, specialmente quando un’operazione commerciale viene meno a causa di una sentenza giudiziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce in modo definitivo che i termini per emettere la nota di credito non sono semplici formalità, ma pilastri della stabilità del sistema tributario.

Il caso: nullità contrattuale e mancata rettifica

La vicenda trae origine da un contratto di permuta tra una società di costruzioni e alcuni privati. L’operazione prevedeva lo scambio di un’area edificabile con appartamenti da costruire. Nonostante l’emissione delle fatture con IVA, il contratto è stato successivamente dichiarato nullo dal giudice ordinario con efficacia retroattiva. La società, tuttavia, non ha provveduto a emettere la nota di Variazione IVA entro il termine di due anni previsto dal combinato disposto degli articoli 19 e 26 del d.P.R. 633/1972.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi emesso una cartella di pagamento per recuperare l’imposta non versata, contestando la tardività della rettifica. Se in secondo grado i giudici tributari avevano dato ragione alla società, ritenendo l’omissione una violazione formale, la Suprema Corte ha espresso un orientamento opposto.

La distinzione tra violazioni formali e sostanziali

Un punto centrale della discussione riguarda la natura del termine biennale. Per la Cassazione, non emettere la nota di Variazione IVA entro la scadenza della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto (in questo caso, la sentenza di nullità) non è un errore trascurabile. Tale omissione impedisce al fisco di monitorare correttamente il flusso dei crediti e dei debiti d’imposta tra le parti coinvolte.

La decisione della Suprema Corte

I giudici di legittimità hanno accolto il ricorso dell’amministrazione finanziaria. La Corte ha sottolineato che il diritto alla detrazione non può essere esercitato senza limiti temporali, anche se l’operazione economica è venuta meno per cause indipendenti dalla volontà delle parti, come una declaratoria di nullità giudiziale.

Il meccanismo della Variazione IVA serve a ricondurre la fatturazione alla realtà effettiva del fenomeno economico. Se il prestatore non agisce tempestivamente, il sistema perde la sua coerenza documentale, creando un potenziale indebito vantaggio per il cessionario che potrebbe aver già detratto l’imposta originaria.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di garantire la certezza dei rapporti tributari e l’efficacia dei controlli. Il termine previsto dall’art. 19 del d.P.R. 633/1972 è considerato un limite invalicabile per l’esercizio del diritto alla detrazione derivante dalla variazione in diminuzione. La Corte ha precisato che una violazione è “meramente formale” solo quando non incide sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta e non ostacola l’attività di controllo. Nel caso della Variazione IVA, il mancato rispetto dei termini altera direttamente la base imponibile dichiarata, rendendo la violazione di natura sostanziale.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza stabilisce un principio di diritto fondamentale: in tema di Variazione IVA per sopravvenuta nullità del contratto, la registrazione della variazione deve intervenire al più tardi entro il termine per la dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto. L’inosservanza di questo termine comporta la perdita definitiva del diritto al recupero dell’imposta. Per le imprese, questo significa che la vigilanza sui termini fiscali deve essere massima, anche e soprattutto durante le fasi di un contenzioso civile che potrebbe travolgere gli effetti di un’operazione già fatturata.

Cosa accade se non si emette la nota di variazione entro due anni dalla nullità del contratto?
Il contribuente perde definitivamente il diritto di recuperare l’IVA versata o fatturata, poiché il termine biennale è considerato perentorio dalla giurisprudenza di legittimità.

La nullità del contratto giustifica il superamento dei termini fiscali?
No, anche se il contratto è nullo con effetti retroattivi, le procedure di rettifica dell’IVA devono seguire rigorosamente i tempi previsti dalla normativa tributaria per garantire la trasparenza dei controlli.

Perché il mancato rispetto del termine non è una violazione formale?
Perché l’omissione incide direttamente sulla determinazione della base imponibile e impedisce all’amministrazione finanziaria di verificare la corretta compensazione dell’imposta tra le parti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2787 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2787 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/02/2026

sul ricorso 13805/2016 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, indirizzo PEC EMAIL;

– controricorrente –

proposto avverso la sentenza n.1023/47/2016 della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA, depositata il 9/2/2016;

Udita la relazione della causa svolta in data 14/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Campania con sentenza n. 1023/47/2016 depositata il 9/2/2016 accoglieva l’ appello proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Caserta n. 6163/5/2014 di rigetto del ricorso introduttivo proposto dalla società avente ad oggetto la cartella di pagamento per IVA 2009.

2. Si legge nella sentenza impugnata che la cartella, emessa a seguito di controllo automatizzato e recante ripresa ad imposizione per euro 74.745,21, era relativa ad un debito di IVA e accessori riconducibile ad una fattura non onorata. La società sosteneva che « l’operazione fatturata era stata annullata con sentenza del Tribunale di S.M. Capua Vetere», ossia era stata dichiarata giudizialmente in via definitiva la nullità del contratto avente ad oggetto la prestazione fatturata. Dagli atti RAGIONE_SOCIALE parti si apprende che l’operazione era una permuta di area edificabile con futura consegna di appartamenti da costruire e versamento a conguaglio di somme di denaro, oggetto di fatture con IVA emesse dalla società non saldate dai permutati e che la sentenza del giudice ordinario con cui veniva dichiarava nulla ex tunc la permuta era intervenuta il 24.11.2011.
La sentenza qui impugnata affermava anche che era mancato il versamento dell’IVA da parte del contraente e che erroneamente la società non aveva stornato quel debito d’imposta , ma che, comunque, secondo la società, trattandosi di nullità operante ex tunc , non era necessaria

la variazione in diminuzione del debito IVA ex art.26, comma 2, d.P.R. n.633/1972 e recupero del credito nella dichiarazione successiva.

Il giudice di prime cure disattendeva la prospettazione della società, la quale aveva ammesso il proprio errore poiché non aveva regolarizzato l’operazione nel biennio secondo i termini degli artt.19 e 26 d.P.R. n.633/1972 , decisione riformata dal giudice d’appello. La CTR stabiliva che l’inadempimento degli artt.19 e 26 d.P.R. n.633/1972 , ossia l’omessa comunicazione di variazione nel biennio, era una violazione meramente formale, e riteneva che « l’art.21, comma 2, d.lgs. n.546/1992 consente il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di quanto pagato ingiustamente, a seguito di domanda da proporsi nel biennio dalla verificazione dell’evento causante; non si comprende pertanto come sarebbe possibile chiedere rimborso di una imposta erroneamente pagata e non chiedere lo sgravio di una imposta non pagata ma incontestatamente non dovuta».
L’RAGIONE_SOCIALE ricorre per cassazione contro tale decisione per due motivi, cui replica la società contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente circa il merito della causa, in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. poiché i giudici di seconde cure, nel testo laconico della pronuncia, non avrebbero esternato le ragioni della decisione.

Il motivo è infondato.

2.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni

obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).

2.2. Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).
2.3. Orbene, nel caso di specie, la motivazione, pur scarna nell’esposizione del fatto, sintetizza efficacemente le difese in diritto RAGIONE_SOCIALE parti e indirettamente permette di individuare con sufficiente precisione la materia del contendere. Da un lato, secondo la società « l’operazione fatturata era stata annullata con sentenza del Tribunale di S.M. Capua Vetere, per cui era mancato il versamento dell’IVA da parte del contraente» (cfr. unica pagina della motivazione). La sentenza dà anche conto che la contribuente ammette la violazione di legge: «erroneamente la società non aveva stornato quel debito d’imposta ». Inoltre,
la sentenza espone, sia pure in sintesi, l’ interpretazione difensiva secondo cui «comunque, trattandosi di nullità operante ex tunc , non era necessaria la variazione in diminuzione del debito IVA ex art.26, comma 2, d.P.R. n.633/1972 e recupero del credito nella dichiarazione successiva». Specularmente, la sentenza dà conto anche della contrapposta tesi dell’ RAGIONE_SOCIALE la quale, preso atto che la società ha ammesso il proprio errore e che non ha regolarizzato l’operazione nel biennio, ritiene che il combinato disposto degli artt.19 e 26 d.P.R. n.633/1972, il quale individua la cornice temporale biennale, non sia superabile. La sentenza dà conto che la seconda prospettazione è stata accolta in primo grado.
2.4. Ciò premesso, la CTR esprime una comprensibile ratio decidendi che passa attraverso la qualificazione del l’inadempimento degli artt. 19 e 26 d.P.R. n. 633/1972, ossia l’omessa comunicazione di variazione nel biennio, ritenuta una violazione «meramente formale».

Inoltre, il giudice afferma che « l’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 consente il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di quanto pagato ingiustamente, a seguito di domanda da proporsi nel biennio dalla verificazione dell’evento causante; non si comprende pertanto come sarebbe possibile chiedere rimborso di una imposta erroneamente pagata e non chiedere lo sgravio di una imposta non pagata ma incontestatamente non dovuta».

2.5. Il giudice, in buona sostanza, ritiene che la violazione ammessa dalla contribuente è meramente formale e fonda la decisione favorevole all’appellante sul parallelismo tra il rimborso di quanto ingiustamente pagato e lo sgravio di un’imposta non pagata perché non dovuta. Si tratta di una ratio decidendi , giusta o sbagliata che sia, comprensibile e che rispetta il minimo costituzionale.

Con il secondo motivo la ricorrente, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 26 d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 21 d.lgs. n. 546/1992 da parte della sentenza impugnata.

3.1. Viene eccepita dalla controricorrente in via preliminare l’inammissibilità del motivo laddove formulato e argomentato con riferimento agli artt. 203, 184 ss. della Direttiva 2006/112, giammai addotti dall’Amministrazione a sostegno RAGIONE_SOCIALE proprie ragioni nelle fasi di merito; eccezione non accoglibile perché all’evidenza si tratta di argomenti in diritto che non mutano la causa petendi e che non costituiscono mutatio libelli , né introducono profili di novità della questione che è la medesima dal primo grado.
Il motivo è fondato.

4.1. L’art. 26, comma 2, d.P.R. n.633/1972 dispone: «Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25 (…) ».
Il meccanismo contabile descritto dalla norma in buona sostanza permette, facoltativamente, al prestatore o al cedente, nell’ambito di un’operazione imponibile, al fine di esercitare il diritto alla detrazione, di emettere una nota di credito con lo scopo di rettificare l’IVA adde-

bitata a titolo di rivalsa, e già versata all’erario, al committente o cessionario, e che questa sia registrata nel registro acquisti (art.25) prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione.

4.2. Il successivo comma 3 pone poi un limite temporale: «Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione del settimo comma dell’art. 21». La ratio è non permettere forme di elusione degli obblighi verso l’erario e l’Unione europea attraverso lo schermo del meccanismo di variazione dell’IVA.
Nella presente fattispecie il venir meno del vincolo contrattuale e quindi l’operazione economica non è dipesa dall’accordo consensuale tra le parti, bensì da una sentenza definitiva del giudice ordinario e, perciò, il limite di un anno previsto dal comma 3 dell’art. 26 non trova applicazione, ma ciò non significa che il diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione possa avvenire senza limiti temporali.

5.1. L’art. 19, comma 1, del decreto, nel testo ratione temporis vigente, dispone: «Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’articolo 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e
servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo».

5.2. Dal combinato disposto dell’art. 26, comma 2, e 19 del decreto si delinea la cornice temporale entro la quale la nota di variazione deve essere emessa, ossia entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione. Attraverso l’emissione della nota di variazione in diminuzione il prestatore o cedente matura un credito verso l’erario per la porzione di imposta anticipata e non recuperata e, specularmente, il committente o cessionario che riceve la nota di variazione contrae un debito verso l’erario per l’imposta a suo tempo addebitatagli a titolo di rivalsa e portata in detrazione. Diversamente, il cessionario o committente conseguirebbe l’indebito vantaggio di poter portare in detrazione un’imposta dallo stesso non più dovuta al cedente o prestatore, in conseguenza della riduzione della originaria base imponibile ai fini IVA.
Ecco, dunque, che la pacifica mancata emissione della nota di variazione IVA entro il biennio non può essere considerata, come ritiene la sentenza impugnata, una violazione meramente formale, tale dovendosi intendere solo quella che non incide sulla determinazione dell’imponibile e astrattamente non idonea a incidere sull’attività di controllo, secondo una valutazione ex ante (cfr. Cass. n. 141 del 2022 e giurisprudenza ivi citata).

6. La conferma di quanto sopra esposto viene anche dal comma 7 dell’art. 21 del d.P.R. n.633/1972, nel testo applicabile, il quale dispone che «Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero

se nella fattura i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».

6.1. La norma riflette sul versante interno quanto previsto dal diritto comunitario, dove l’a rt. 184 della direttiva CE IVA 2006/112 prevede che la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto e quindi ammette espressamente, dal lato del cessionario o committente la ‘rettifica RAGIONE_SOCIALE detrazioni’, ma, specularmente, in ca po al cedente o prestatore (l’odierna contribuente), l’art. 185 della medesima direttiva, al primo paragrafo, impone la rettifica della detrazione dell’imposta, la quale «ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo RAGIONE_SOCIALE detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo». È ciò che è avvenuto nel caso in esame.
6.2. Infine, è costante l’interpretazione della giurisprudenza unionale secondo la quale il possesso della fattura, formalmente regolare, costituisce condizione necessaria, ma non sufficiente, per conseguire il diritto alla detrazione/rimborso: non si può prescindere dalla necessaria corrispondenza tra la rappresentazione documentale – espressa nella fattura – e la effettiva realtà del fenomeno economico sottostante, assunto come fatto generatore di imposta.

Già la sentenza della Corte giustizia UE 3 dicembre 1989, in causa C342/87, RAGIONE_SOCIALE, punti 15-19, poi sempre confermata dalla interpretazione successiva (ad es., v. CGUE 19 settembre 2000, causa C-454/98, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE , punto 53; CGUE 6 novembre 2003, cause riunite da C-78/02 a C-80/02, COGNOME , CGUE 15

marzo 2007 in causa C-30/05, Reemtsma RAGIONE_SOCIALE) , ha chiarito che l’esercizio del diritto di detrazione non si estende all’imposta dovuta esclusivamente per il fatto di essere indicata in fattura. L’emissione della nota di variazione in diminuzione entro la suddetta cornice temporale biennale riconduce la fatturazione dell’operazione alla realtà effettiva del fenomeno economico occorso.

Alla luce di quanto precede dev’essere conclusivamente affermato in diritto che « In tema di variazione di diminuzione dell’IVA per sopravvenuta d eclaratoria giudiziale di nullità del contratto, l’art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 va interpretato, congiuntamente con l’art. 19, relativo al diritto alla detrazione, e al l’art. 21, comma 7, quanto alla fatturazione RAGIONE_SOCIALE operazioni, nel senso che la registrazione della variazione deve intervenire al più tardi entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per la variazione, e l’inosservanza del termine da parte del prestatore del servizio o del cedente del bene non può essere considerata una violazione ‘ meramente formale ‘ ».
La sentenza impugnata è perciò cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilo accolto e per le spese.

P.Q.M.

la Corte accoglie il secondo motivo ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 novembre 2025 Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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