Valutazione delle prove nell'accertamento tributario

Un contribuente, accusato di aver dichiarato un corrispettivo inferiore per la vendita di immobili, ha impugnato l’accertamento fiscale basato sulle dichiarazioni degli acquirenti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ribadendo che la valutazione delle prove spetta al giudice di merito e non è sindacabile in sede di legittimità, se non in casi eccezionali di violazione di legge o motivazione meramente apparente. La Corte ha confermato la legittimità dell’accertamento fondato su tali elementi probatori.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Valutazione delle prove nell’accertamento fiscale: i limiti del sindacato della Cassazione

La corretta valutazione delle prove rappresenta un pilastro fondamentale di ogni processo, incluso quello tributario. Ma quali sono i confini del potere del giudice nel soppesare gli elementi a sua disposizione? E fino a che punto un contribuente può contestare tale valutazione davanti alla Corte di Cassazione? Con una recente ordinanza, la Suprema Corte è tornata su questi temi, delineando con chiarezza i limiti del proprio sindacato e confermando il principio del libero convincimento del giudice di merito.

I Fatti di Causa: L’accertamento basato sulle dichiarazioni degli acquirenti

Il caso trae origine da una verifica fiscale condotta nei confronti di un contribuente per le annualità 2005, 2006 e 2007. L’Amministrazione Finanziaria contestava al soggetto di aver venduto alcune unità immobiliari indicando, negli atti di compravendita, un corrispettivo inferiore a quello effettivamente incassato. A seguito dell’esito negativo dell’accertamento con adesione, l’Agenzia delle Entrate emetteva avvisi di accertamento per recuperare le maggiori imposte dirette e l’IVA evasa. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva solo parzialmente il ricorso del contribuente. La decisione veniva poi confermata in appello, spingendo il contribuente a ricorrere per Cassazione.

I Motivi del Ricorso e la questione della valutazione delle prove

Il ricorrente lamentava principalmente la nullità della sentenza d’appello per violazione e falsa applicazione delle norme sulla valutazione delle prove (artt. 115 e 116 c.p.c.). A suo dire, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva errato nel fondare la propria decisione, trascurando il difetto di prova e l’importanza di alcuni documenti, come il ‘quadro economico’.
In sostanza, il contribuente contestava il modo in cui i giudici di merito avevano dato peso alle dichiarazioni rese dagli acquirenti degli immobili e alle risultanze di un interrogatorio reso dal contribuente stesso in un procedimento penale, ritenendole sufficienti a provare il maggior corrispettivo incassato.
Veniva inoltre sollevata la questione della motivazione, definita ‘apparente’, e la violazione delle norme sull’accertamento induttivo, contestando il criterio con cui l’Ufficio aveva selezionato e ponderato le dichiarazioni dei terzi.

Il ruolo del giudice di merito nella valutazione delle prove

Il cuore della questione ruota attorno al principio del libero convincimento del giudice. Salvo i casi di prova legale (la cui efficacia è predeterminata dalla legge), il giudice di merito è libero di individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, e scegliere, tra le varie risultanze processuali, quelle che ritiene più idonee a dimostrare la veridicità dei fatti.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato i motivi di ricorso inammissibili e ha rigettato l’istanza del contribuente. Le motivazioni della Corte si fondano su principi consolidati in materia di processo e di limiti del giudizio di legittimità.

Il principio del libero convincimento e l’insindacabilità in Cassazione

La Corte ha ribadito che la denuncia della violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può tradursi in una richiesta di riesame del merito della controversia. Il sindacato della Cassazione è un controllo di legittimità, non una terza istanza di giudizio sui fatti. Pertanto, lamentare che il giudice di merito abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune prove piuttosto che ad altre non costituisce un valido motivo di ricorso.
La violazione di tali articoli è configurabile solo se il giudice ha fondato la decisione su prove non introdotte dalle parti, o disposte d’ufficio al di fuori dei poteri consentitigli, oppure se ha disatteso delle prove legali.

I limiti del sindacato sulla motivazione dopo la riforma

La Corte ha inoltre ricordato che, a seguito della riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c., il controllo sulla motivazione è circoscritto alla verifica del rispetto del ‘minimo costituzionale’. Ciò significa che una sentenza può essere cassata solo se la motivazione è totalmente mancante, meramente apparente, o si basa su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, tale da renderla perplessa e oggettivamente incomprensibile. Nel caso di specie, la sentenza d’appello era adeguatamente motivata, in quanto basata sull’attendibilità delle dichiarazioni degli acquirenti e sull’interrogatorio del contribuente, elementi ritenuti sufficienti a sorreggere la decisione.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame consolida un principio cardine del nostro sistema processuale: la valutazione delle prove è una prerogativa del giudice di merito, il cui esercizio è sindacabile in Cassazione solo entro limiti molto stringenti. Il contribuente non può sperare di ottenere dalla Suprema Corte una nuova e diversa valutazione del materiale probatorio già esaminato nei gradi di merito. La decisione evidenzia come, ai fini dell’accertamento fiscale, elementi come le dichiarazioni di terzi possano assumere un valore probatorio decisivo, se ritenuti attendibili dal giudice, e come la motivazione che si fonda su tali elementi sia pienamente legittima, purché non scada nell’apparenza o nella manifesta illogicità.

È possibile contestare in Cassazione come un giudice di merito ha valutato le prove?
Di norma no. Il ricorso in Cassazione non può essere utilizzato per richiedere un nuovo esame dei fatti o una diversa ponderazione delle prove. La violazione delle norme sulla valutazione delle prove (artt. 115 e 116 c.p.c.) può essere denunciata solo se il giudice ha fondato la sua decisione su prove inesistenti o non ammesse nel processo, oppure se ha ignorato l’efficacia di una prova legale (es. confessione, giuramento).

Quando una motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo materialmente presente, non permette di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Questo accade se si basa su argomentazioni palesemente inidonee a giustificare la decisione, se è contraddittoria o talmente generica da non essere percepibile come un vero ragionamento.

Un accertamento fiscale può basarsi sulle dichiarazioni rese da terzi, come gli acquirenti di un immobile?
Sì. La Corte di Cassazione, confermando la decisione di merito, ha ritenuto legittimo un accertamento fondato sull’attendibilità delle dichiarazioni rese dagli acquirenti nel corso di indagini di polizia giudiziaria. Tali dichiarazioni costituiscono elementi di prova che il giudice può liberamente valutare per formare il proprio convincimento sulla pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26340 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26340 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9011/2015 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 1897/2014 depositata il 26/09/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/07/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In esito ad una verifica fiscale della Guardia di Finanza relativa alle annualità 2005, 2006 e 2007, veniva redatto un pvc nel cui quadro si contestava al ricorrente odierno di aver venduto unità immobiliari indicando nell’atto di compravendita un corrispettivo inferiore a quello effettivamente incassato. L’accertamento con adesione sortiva esito negativo. Con distinti avvisi di accertamento vennero recuperate Imposte dirette e Iva nei confronti del contribuente con riferimento a tutte e tre le annualità su riportate.
La Ctp di Bari accoglieva l’impugnazione del contribuente solo parzialmente e solo in relazione alle annualità 2005 e 2007. Il successivo appello del contribuente è stato rigettato. Il ricorso per cassazione di costui è affidato a quattro motivi, ulteriormente illustrati da memorie . Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la nullità violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., con testuale ‘ denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c. n. 4 richiamato dall’art. 62 d.lgs. 564 /92 ‘, per avere la CTR trascurato il difetto di prova, tralasciato l’importanza documentale del ‘ quadro economico’ e omesso di corroborare la pronuncia con un ‘quid pluris argomentativo’. Il motivo è inammissibile.

La CTR ha esercitato il sindacato di merito ad essa riservato, osservando, in particolare, che ‘ gli atti impugnati risultano sufficientemente motivati, sia pure per relationem, in quanto i documenti richiamati, ancorché non fisicamente allegati sono stati

comunque riprodotti, nel loro contenuto essenziale ‘. Inoltre, nell’esercizio del sindacato in parola, il giudice regionale ha valorizzato ‘ l’attendibilità RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese dagli acquirenti nel corso RAGIONE_SOCIALE indagini di polizia giudiziaria ‘ e rimarcato la rilevanza RAGIONE_SOCIALE risultanze dell’interrogatorio ‘ reso innanzi al P.M. presso il Tribunale di Trani’ da parte del contribuente.

Pertanto, la dedotta violazione degli artt. 115 e 115 c.p.c. tende ad ottenere una rivisitazione del merito della controversia, invero preclusa in questa sede.

D’altronde, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’art. 116 c.p.c. (Cass. n. 26769 del 2018).
Peraltro, come chiarito ancora di recente da questa Corte, in tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione (Cass. n. 6774 del 2022; Cass. n. 1229 del 2019).
I principi sono stati ribaditi dalle Sezioni Unite che hanno osservato che in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in

contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall’art. 116 c.p.c. (Cass., Sez. Un., n. 20867 del 2020).
Mette in conto rilevare che in tema di valutazione RAGIONE_SOCIALE prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione RAGIONE_SOCIALE predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, bensì un errore di fatto, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012 (Cass. n. 23940 del 2017; Cass. n 2572 del 2021). Tra l’altro la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., anche al solo fine di rilevare entro i limiti del vizio di motivazione di cui all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., dovrebbe emergere direttamente dalla lettura della sentenza, non già dal riesame degli atti di causa, inammissibile in sede di legittimità (Cass. n. 24434 del 2016).
Con il secondo motivo si contesta, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c. l’apparenza della motivazione.

Il motivo è infondato.

La sentenza d’appello, infatti, reca a proprio supporto una trama argomentativa idonea a sorreggerla sul piano della ratio decidendi . Essa, in particolare, s’impernia sulla valorizzazione di dichiarazioni

rese dagli acquirenti degli immobili e -come sopra già evidenziato -dalle evidenze dell’interrogatorio reso agli organi inquirenti della Procura della Repubblica presso il Tribunale di Trani.

Non viene in evidenza, perciò, una nullità processuale, deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., sol che si consideri che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da ‘ error in procedendo ‘, solo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (v. in questa prospettiva ex multis Cass. n. 13170 del 2021; Cass. n. 29495 del 2019; Cass. n. 2122 del 2023 nonché Cass., Sez. Un., n. 22232 del 2016 e Cass., Sez. Un., n. 8053 del 2014).
Del resto, mette in conto evidenziare che ‘in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali’ (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018) .
Con il terzo motivo si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, co. 1, lett. c) e d) d.P.R. n. 600 del 1973, 19 D.Lgs.

n. 446 del 1997, art. 54, co. 3, D.P.R. n. 633 del 1972, in combinato disposto con gli artt. 2727 e 2729 c.c., avuto riguardo all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR valorizzato le dichiarazioni di due soggetti in luogo di quelle rese dagli altri, senza specificare perché il livello indiziario di alcune dichiarazioni modulasse completamente il giudizio finale, non potendo essere le dichiarazioni usate da sole idonee a sostenere il convincimento del giudice e a giustificare la decisione.

Con il quarto motivo si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 33 D.P.R. n. 600 del 1973 e 633 D.P.R. n. 633 del 1972, avuto riguardo all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR trascurato di precisare ‘ il criterio di valutazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di terzi, RAGIONE_SOCIALE prove o degli elementi indiziari acquisiti in altro processo ‘, nonché il criterio in base al quale, all’interno di un quadro indiziario certo e qualificato, l’Ufficio potesse ‘ svalutare la portata RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni in favore di una ricostruzione induttiva dei ricavi grazie ad un giudizio discrezionale di attendibilità RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni medesime ‘.
Il terzo e il quarto motivo sono suscettibili di trattazione unitaria, dacché intimamente connessi. Entrambi investono, infatti, il piano della valutazione probatoria da parte del giudice d’appello e la valorizzazione di taluni elementi istruttori in luogo di altri.

Ambedue i motivi sono inammissibili.

La RAGIONE_SOCIALE ha compiuto un accertamento di fatto, mettendo in risalto, nel proprio libero sindacato, gli elementi di prova che sono parsi ad essa più attendibili.

Come chiarito da questa Corte spetta univocamente al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all’uno o

all’altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (Cass., 13 giugno 2014, n. 13485; Cass., 15 luglio 2009, n. 16499)

Questa Corte ha anche chiarito che, in sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass. n. 3541 del 2020).
In altri termini, la violazione RAGIONE_SOCIALE norme sulle presunzioni è censurabile, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., solo ‘ se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice si sia limitato a negare valore indiziario a singoli elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne l’effettiva rilevanza in una valutazione di sintesi ‘ (Cass. n. 10973 del 2017).

Non è d’altronde normativamente previsto che la CTR sia tenuta rispondere punto su punto alle considerazioni e/o argomentazioni di parte ricorrente in ordine alla maggiore affidabilità di un elemento probatorio in luogo di un altro. Una pretesa di tal fatta ambirebbe, al fondo, ad una rivisitazione del merito della controversia, invero preclusa in questa sede.

Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di

legittimità, che liquida in euro 8.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 03/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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