Valore probatorio dichiarazioni terzi in accertamento

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21398/2024, ha stabilito un importante principio sul valore probatorio delle dichiarazioni di terzi negli accertamenti fiscali. Nel caso di un professionista, l’Agenzia delle Entrate aveva basato un accertamento sulla scoperta di una contabilità parallela e su dichiarazioni di alcuni clienti. La corte di merito aveva svalutato le dichiarazioni dei clienti non riscontrate nella contabilità parallela. La Cassazione ha ribaltato tale decisione, affermando che le dichiarazioni di terzi, pur avendo natura di elementi indiziari, non possono essere scartate a priori solo perché non trovano corrispondenza in altre prove documentali come una contabilità ‘in nero’. Il giudice deve invece valutarle nel loro complesso, insieme a tutti gli altri elementi raccolti, per determinare se l’onere della prova si sposta sul contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Valore Probatorio Dichiarazioni Terzi: La Cassazione Fa Chiarezza

Il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi in un contenzioso tributario è un tema cruciale e spesso dibattuto. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 21398 del 30 luglio 2024, ha fornito chiarimenti fondamentali su come queste dichiarazioni debbano essere considerate, specialmente quando coesistono con altre prove come una contabilità parallela. La decisione sottolinea che tali dichiarazioni non possono essere svalutate aprioristicamente, ma devono essere analizzate in un quadro probatorio complessivo.

I Fatti del Caso: Contabilità Parallela e Dichiarazioni dei Clienti

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un avvocato per IRPEF, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2009. L’atto impositivo si fondava su due pilastri principali:

1. Il rinvenimento, presso il domicilio del professionista, di una contabilità parallela (agende legali) in cui erano annotate entrate non fatturate.
2. Le dichiarazioni rese da alcuni clienti del legale, i quali avevano confermato di aver versato somme di denaro non fatturate per le prestazioni ricevute.

Il contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento, ottenendo un accoglimento parziale sia in primo che in secondo grado.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva parzialmente accolto l’appello del contribuente, ritenendo che le dichiarazioni dei clienti non avessero sufficiente forza probatoria. Il ragionamento della CTR si basava sul fatto che le affermazioni dei clienti non trovavano riscontro diretto nelle annotazioni presenti sulle agende sequestrate. In pratica, la corte di merito aveva declassato queste dichiarazioni a meri indizi privi di ‘quid pluris’, ovvero di quell’elemento aggiuntivo in grado di elevarle al rango di prova, proprio perché non corroborate dalla contabilità parallela.

Il Valore Probatorio delle Dichiarazioni di Terzi secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando una violazione di legge per l’errata valutazione del materiale probatorio. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della CTR e fornendo una lezione di diritto sul corretto approccio alla valutazione delle prove nel processo tributario.

Le Dichiarazioni Extraprocessuali come Elementi Indiziari

La Corte ha ribadito un principio consolidato: il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non si estende alle dichiarazioni rese da terzi in fase extraprocessuale, come quelle raccolte dall’Amministrazione finanziaria durante l’accertamento. Tali dichiarazioni sono pienamente utilizzabili in giudizio, sebbene il loro valore sia quello di elementi indiziari. Questo significa che non costituiscono prova piena da sole, ma possono concorrere a formare il convincimento del giudice se valutate unitamente ad altri elementi.

La Valutazione Complessiva delle Prove e il loro Valore Probatorio

L’errore fondamentale della CTR, secondo la Cassazione, è stato quello di aver isolato le dichiarazioni dei clienti e di averle scartate solo perché non speculari alla contabilità parallela. La Suprema Corte ha chiarito che, sebbene una contabilità ‘in nero’ possa essere di per sé sufficiente a fondare un accertamento analitico-induttivo, la sua esistenza non esclude che l’Amministrazione finanziaria possa basarsi anche su ulteriori elementi indiziari, come appunto le dichiarazioni dei clienti. La contabilità parallela non è l’unica e infallibile fonte di prova.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte Suprema si fondano sulla necessità di una valutazione olistica e non atomistica delle prove. Il giudice tributario non deve esaminare ogni elemento in modo isolato, ma deve considerarli nel loro complesso per verificare se, insieme, raggiungono la soglia probatoria sufficiente a invertire l’onere della prova, spostandolo in capo al contribuente. La CTR avrebbe dovuto valutare le dichiarazioni dei terzi insieme alla contabilità parallela e a ogni altro elemento raccolto dall’Agenzia delle Entrate. Solo all’esito di questa valutazione complessiva avrebbe potuto stabilire se l’impianto accusatorio dell’Ufficio era sufficientemente solido. Scartare a priori un elemento indiziario solo perché non confermato da un altro, che per sua natura potrebbe essere incompleto (come una contabilità in nero), costituisce un errore di diritto.

Le Conclusioni

La sentenza in esame ha importanti implicazioni pratiche. Per l’Amministrazione finanziaria, conferma la legittimità dell’uso di dichiarazioni di terzi (clienti, fornitori) come valido strumento per ricostruire i redditi non dichiarati, anche in presenza di altre prove documentali. Per il contribuente, evidenzia che la difesa non può limitarsi a contestare la mancanza di riscontro di un singolo indizio in un altro, ma deve essere in grado di smontare il quadro probatorio complessivo presentato dall’Ufficio, fornendo prove contrarie convincenti. In definitiva, la Corte di Cassazione ha riaffermato che nel processo tributario vige il principio del libero convincimento del giudice, che deve formarsi sulla base di una valutazione logica e concatenata di tutti gli elementi disponibili, senza gerarchie precostituite tra le fonti di prova.

Qual è il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi (es. clienti) in un accertamento fiscale?
Le dichiarazioni di terzi raccolte dall’Amministrazione finanziaria in fase di accertamento sono ammissibili nel processo tributario. Non hanno valore di prova piena, ma costituiscono elementi indiziari che possono concorrere a formare il convincimento del giudice se valutate unitamente ad altri elementi.

Una dichiarazione di un cliente può essere usata come prova anche se non trova riscontro nella contabilità ‘in nero’ del contribuente?
Sì. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’assenza di riscontro nella contabilità parallela non è un motivo sufficiente per scartare la dichiarazione di un terzo. Il giudice deve valutare tutti gli elementi nel loro complesso, e la contabilità parallela non è l’unica fonte di prova possibile, potendo essa stessa essere incompleta.

Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario si applica anche a queste dichiarazioni?
No. Il divieto riguarda la prova testimoniale da assumere in giudizio con le garanzie del contraddittorio. Non impedisce l’utilizzo di dichiarazioni rese da terzi al di fuori e prima del processo, come quelle raccolte dagli organi dell’Amministrazione finanziaria durante la fase di accertamento.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21398 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21398 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 11585/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata, in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’ABRUZZO – SEZ.DIST. PESCARA n. 1046/06/16 depositata il 04/11/2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 09/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udita la requisitoria del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Sentiti l’AVV_NOTAIO per la parte ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la parte controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1046/06/16 del 04/11/2016, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo Sezione staccata di Pescara (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello principale proposto da NOME COGNOME e respingeva l’appello incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 688/05/15 della Commissione tributaria provinciale di Chieti (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRPEF, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 20 09.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione del rinvenimento, presso il domicilio del contribuente, di una contabilità parallela costituita da alcune agende legali nelle quali erano annotate, tra l’altro, le RAGIONE_SOCIALE non fatturate dall’AVV_NOTAIO. Il recupero, peraltro, era fondato, altresì, anche sulle dichiarazioni di alcuni clienti dell’avvocato, i quali avevano affermato di avere versato, in favore del contribuente, somme di denaro non fatturate.
1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello del contribuente, respingendo quello di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) l’Ufficio aveva legittimamente proceduto ad accertamento analitico-induttivo nei confronti del contribuente, in ragione dell’esistenza di una contabilità parallela (le agende rinvenute presso lo studio dell’avvocato); b) peraltro, l’assenza di annotazioni sulle agende priva le dichiarazioni dei clienti «di un quid pluris valido
a far assurgere l’indizio connaturato alla dichiarazione del tero, al livello di efficacia probatoria».

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

NOME COGNOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso AE deduce violazione degli artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che le dichiarazioni di terzo che non trovano riscontro nella contabilità parallela del contribuente non abbiano valenza probatoria, senza considerare il complessivo contesto in cui si inseriscono e senza considerare gli elementi complessivamente raccolti dall’Amministrazione finanziaria.
Il motivo è fondato.

2.1. Come noto, l’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella versione applicabile ratione temporis , vieta la prova testimoniale nel processo tributario. Tuttavia, detto divieto si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, sia da parte di AE che del contribuente, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento ovvero le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.
2.1.1. Invero, come già osservato dalla Corte costituzionale (Corte cost. n. 18 del 21/01/2000), tali dichiarazioni sono rese al di fuori e prima del processo e sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale (necessariamente orale e, di solito, assunta ad iniziativa di parte, previa formulazione di specifici capitoli, e comportante il

giuramento dei testi), che riveste una particolare pregnanza proprio in ragione RAGIONE_SOCIALE modalità di assunzione.

2.1.2. Le dichiarazioni di terzo raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo e del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (quest’ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi (la giurisprudenza di questa Corte sul punto è, ormai, consolidata: Cass. n. 8221 del 22/03/2023; Cass. n. 14173 del 04/05/2022; Cass. n. 3262 del 02/02/2022; Cass. n. 29757 del 19/11/2018; Cass. n. 6616 del 16/03/2018; Cass. n. 9080 del 07/04/2017; Cass. nn. 12053 e 12054 del 13/06/2016; Cass. n. 8369 del 05/04/2013; Cass. n. 7707 del 27/03/2013; Cass. n. 3161 del 29/02/2012; Cass. n. 4746 del 26/02/2010).
2.2. Ciò precisato, nel caso di specie la CTR ha negato valenza probatoria alle dichiarazioni rese da alcuni clienti dell’AVV_NOTAIO essenzialmente perché tali dichiarazioni non troverebbero riscontro nella contabilità parallela (le agende) che sarebbe stata posta da RAGIONE_SOCIALE a fondamento dell’accertamento analitico induttivo.

2.3. Tuttavia, se è vero che l’accertamento analitico induttivo ben può fondarsi, anche a prescindere da altri elementi indiziari, su di una contabilità parallela o ‘in nero’ (Cass. n. 29543 del 16/11/2018; Cass. n. 12680 del 23/05/2018; Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 20094 del 24/09/2014; Cass. n. 24051 del 16/11/2011; Cass. n. 27061 del 18/12/2006; Cass. n.

19598 del 20/12/2003), ciò non significa che, una volta appurata la sussistenza di detta contabilità, la stessa debba costituire l’unica fonte di innesco dell’accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria, il quale può legittimamente fondarsi anche su ulteriori elementi indiziari, quale in ipotesi le dichiarazioni dei clienti.

2.4. Orbene, la CTR avrebbe dovuto valutare le dichiarazioni rese dai terzi unitamente agli altri elementi indiziari indicati da AE al fine di chiarire se detti elementi, valutati nel loro complesso, costituiscano o meno prova sufficiente a determinare l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente.

2.4.1. Né, nel caso di specie, trova applicazione l’art. 7, comma 5 bis , del d.lgs. n. 546 del 1992, per il quale «L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. (…)».
2.4.2. Tale disposizione sembrerebbe porre limiti più stringenti all’Amministrazione finanziaria non già all’utilizzazione RAGIONE_SOCIALE presunzioni legali (cfr. Cass. n. 2746 del 30/01/2024), ma di quelle cd. giurisprudenziali, richiedendo al giudice un penetrante controllo di coerenza normativa e di idoneità dimostrativa della presunzione utilizzata.

2.4.3. Peraltro, la disposizione in parola è stata introdotta dall’art. 6 della l. 31 agosto 2022, n. 130 ed è entrata in vigore solo il 16 settembre 2022: nonostante la sua chiara portata di norma sostanziale, non si applica retroattivamente in assenza di una specifica previsione al riguardo.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 09/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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