Valore in dogana: royalties e motivazione del giudice

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che escludeva le royalties dal calcolo del valore in dogana di merci importate. Il motivo è la ‘motivazione apparente’ dei giudici di secondo grado, i quali non hanno spiegato adeguatamente le ragioni probatorie e giuridiche della loro decisione. Il caso riguardava calzature per bambini e i diritti di licenza pagati per l’uso di un marchio famoso. La Suprema Corte ha ribadito che per escludere tali costi dal valore in dogana, la decisione deve essere supportata da un’analisi dettagliata e non da affermazioni generiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Valore in Dogana: La Cassazione Sottolinea l’Obbligo di Motivazione sulle Royalties

L’inclusione delle royalties nel calcolo del valore in dogana rappresenta una questione complessa e di grande rilevanza per le aziende che importano beni di marca. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del processo tributario: la necessità per i giudici di merito di fornire una motivazione concreta e non apparente. Il caso in esame ha visto contrapposte l’Agenzia delle Dogane e una società importatrice di calzature per bambini, con al centro la questione se i diritti di licenza pagati per un noto marchio dovessero concorrere a formare la base imponibile per i dazi doganali.

I Fatti del Caso: Royalties e Calzature d’Importazione

Una società specializzata nell’importazione di calzature per bambini si è vista recapitare un avviso di rettifica dall’Agenzia delle Dogane. L’Agenzia contestava l’esclusione, dal valore in dogana dichiarato, delle royalties corrisposte dalla società al titolare di un marchio famoso per poter apporre quest’ultimo sulle calzature importate. Secondo l’amministrazione finanziaria, tali costi dovevano essere aggiunti al prezzo di acquisto delle merci, con un conseguente aumento dei dazi dovuti.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in secondo grado, aveva dato ragione all’azienda, escludendo la daziabilità delle royalties. Secondo la CTR, mancavano i presupposti previsti dalla normativa comunitaria, in particolare perché:
1. Il pagamento delle royalties non costituiva una condizione per la vendita delle calzature.
2. La società importatrice era libera di acquistare le merci da fornitori diversi, non legati al titolare del marchio.
3. Non esisteva alcun legame o forma di controllo tra il titolare dei diritti di licenza e le aziende produttrici delle calzature.

Contro questa decisione, l’Agenzia delle Dogane ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione e l’Importanza del Valore in Dogana

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando con rinvio la sentenza della CTR. Il fulcro della decisione non risiede in una valutazione di merito sulla daziabilità o meno delle royalties, bensì in un vizio procedurale gravissimo: il difetto di motivazione. La Cassazione ha ritenuto che la motivazione fornita dalla CTR fosse “generica e tautologica”, e quindi meramente “apparente”. I giudici di secondo grado si erano limitati a enunciare delle conclusioni astratte, senza indicare gli elementi probatori specifici e il percorso logico-giuridico che li avevano portati a escludere la sussistenza delle condizioni per l’inclusione delle royalties nel valore in dogana.

Le Motivazioni della Corte e le Condizioni per la Daziabilità delle Royalties

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per riepilogare i principi normativi che regolano la materia, basati sul Codice Doganale Comunitario. Il valore in dogana deve riflettere il valore economico reale della merce. Le royalties vanno aggiunte al prezzo di transazione se ricorrono tre condizioni cumulative:
1. Non sono già incluse nel prezzo pagato.
2. Si riferiscono alle merci da valutare.
3. L’acquirente è tenuto a pagarle come condizione della vendita delle merci.

La normativa specifica inoltre che, nel caso di marchi di fabbrica, è necessario verificare se l’acquirente sia libero di ottenere le merci da fornitori non legati al venditore. Se le royalties sono pagate a un terzo (il titolare del marchio), è cruciale che il venditore o una persona ad esso legata richieda tale pagamento. Questo introduce il concetto di “legame” e “controllo”, che può essere anche di fatto e mirato a “orientare” le scelte del soggetto controllato.

Il Principio del “Minimo Costituzionale” della Motivazione

La Corte ha censurato la CTR per non aver dato conto delle ragioni e, soprattutto, degli elementi probatori che giustificavano la sua conclusione. Affermare che “non sussisteva alcun legame” senza spiegare perché, sulla base dei contratti e delle prove in atti, equivale a una non-motivazione. Una sentenza è nulla quando la sua motivazione, seppur graficamente esistente, è obiettivamente inidonea a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice. Questo vizio, definito come violazione del “minimo costituzionale”, non permette di comprendere la logica della decisione, lasciando all’interprete solo la possibilità di fare congetture.

Le motivazioni della Corte Suprema chiariscono che il giudice tributario non può limitarsi a citare la norma e affermare che essa non si applica al caso di specie. Deve, al contrario, analizzare il quadro probatorio, esaminare lo schema contrattuale e spiegare in modo trasparente perché, nel caso specifico, le condizioni per includere le royalties nel valore in dogana non sono soddisfatte. La decisione della CTR è stata annullata proprio per questa carenza, che ha reso il suo percorso argomentativo non trasparente e incontrollabile.

Le conclusioni che si possono trarre da questa pronuncia sono di fondamentale importanza pratica. Per le aziende importatrici, emerge la necessità di strutturare i contratti di licenza e di fornitura in modo chiaro per dimostrare l’eventuale assenza di un nesso condizionante tra il pagamento delle royalties e l’acquisto delle merci. Per i giudici, viene ribadito l’obbligo di fornire motivazioni dettagliate e ancorate ai fatti, che rendano pienamente conto del processo decisionale, specialmente in materie tecniche come quella doganale.

Quando le royalties pagate per un marchio devono essere incluse nel valore in dogana delle merci importate?
Secondo la normativa richiamata dalla Corte, le royalties devono essere incluse se il loro pagamento costituisce una condizione per la vendita delle merci importate e se sussistono altre condizioni cumulative, come il riferimento delle royalties alle merci stesse e il legame o controllo tra il titolare del marchio e i fornitori.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Per motivazione apparente si intende un ragionamento che, pur essendo presente nel testo della sentenza, è talmente generico, tautologico o astratto da non permettere di comprendere l’iter logico e giuridico seguito dal giudice per giungere alla sua decisione. È una motivazione che di fatto non spiega il perché della decisione.

Qual è stata la decisione finale della Corte di Cassazione in questo caso?
La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Dogane, ha annullato (‘cassato’) la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e ha rinviato il caso alla stessa Commissione, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia fornendo una motivazione adeguata e basata sulle prove.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14022 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14022 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/05/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 9694-2019, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.CODICE_FISCALE. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO,

presso il cui studio è elettivamente domiciliata in ROMA, alla INDIRIZZO (EMAIL);

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3664/13/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della PUGLIA, depositata il 27/12/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23/03/2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di rettifica, con contestuale irrogazione di sanzioni, prot. 2013 -9215 del 19.4.2013, per maggiori diritti doganali ed interessi, per il periodo dal febbraio 2010 all’ottobre 2011, quale conseguenza dell’avv enuta esclusione, dal valore doganale delle calzature per bambini compravendute dalla contribuente, dei diritti di licenza corrisposti dalla RAGIONE_SOCIALE per l’utilizzo del marchio ‘Superga’ apposto sulle predette calzature;
che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Bari che, con sentenza n. 2972/2015, accolse parzialmente il ricorso;

che la RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. della Puglia, la quale, con sentenza n. 3664/13/2018, depositata il 27/12/2018 accolse il gravame e riformò l’impugnata decisione ritenendo per quanto in questa sede ancora rileva -insussistenti, nella specie, i presupposti per la daziabilità dei diritti di licenza, difettando (a) il requisito previsto dall’art. 157 del DAC, ‘ non costituendo il pagamento dei diritti di licenza una condizione di vendita delle calzature acquistate dalla RAGIONE_SOCIALE, in quanto l’omesso pagamento di detti diritti non avrebbe comunque impedito alla
società accertata di acquistare le dette calzature ‘ (cfr. sentenza impugnata, pag. 3), nonché (b) uno dei requisiti previsti dall’art. 159 del DAC, ‘ in quanto la RAGIONE_SOCIALE era libera di ottenere le calzature da svariati fornitori non legati al titolare dei diritti di licenza ‘ (cfr. p. 4 della sentenza impugnata) e, non ultimo, (c) il requisito di cui all’art. 160 del DAC, ‘ in quanto né i venditori-fornitori né altri soggetti ad essi legati avevano il potere di chiedere alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il pagamento dei diritti di licenza sull’utilizzo del marchio ‘Superga’ ed in quanto non sussisteva alcun legame, anche sotto la forma del controllo, tra la titolare dei diritti di licenza e le aziende venditrici -fornitrici delle calzature ‘ (cfr. p. 4 della sentenza impugnata);
che avverso tale decisione l’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; si è costituita con controricorso, illustrato da memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ., la RAGIONE_SOCIALE;

Considerato :

che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazi one dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e dell’art. 36 del D.lgs. n. 546/1992 -Nullità della sentenza per difetto di motivazione ‘ (cfr. ricorso, p. 4), per avere per avere la CTR, con affermazioni apodittiche e astratte, escluso la sussistenza, nella specie, delle condizioni, di cui agli artt. 157, 159 e 160 DAC, per l’inclusione delle royalties nel valore in dogana delle merci importate, senza tuttavia indicare i relativi riscontri probatori e in modo avulso dallo schema contrattuale sottostante;
che il motivo è fondato;

che il mezzo di gravame coinvolge la nozione del valore in dogana delle merci importate il quale, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 del Reg. CE n. 2913/1992, cd. C.D.C. (Corte giust. 12 dicembre 2013, COGNOME NOME. , causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonché 21 gennaio 2016, COGNOME, causa C-430/14, punto 15): esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu );
che, in tale ottica, anche i diritti di licenza sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. Sicché, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa il relativo importo, il cit. art. 32 del C.D.C. stabilisce che al prezzo si addizionano ” c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare… “. Il Regolamento n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica, peraltro, questa regola, stabilendo, in linea generale, che “… quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto
della valutazione, e – costituisce una condizione di vendita delle merci in causa ” (cfr. l’art. 157, § 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare; che, con riguardo al peculiare caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica, altresì, che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare ” soltanto se: -il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e -l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore ” (art. 159). Ancora più specificamente, per il caso in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che ” …le condizioni previste dall’articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento ” (cfr. l’art. 160);
che la disciplina generale fissata dal § 2 dell’art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba

essere versato ad un terzo. Le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l’identificazione delle ” condizioni di vendita delle merci in causa “, che devono rispondere ai presupposti, dianzi richiamati, rispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate;

che a tale riguardo occorre verificare la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore e la licenziataria, nonché la forza di tale legame: occorre cioè – come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C-173/15, punto 68) – ” verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto, di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente ». Sul punto, l’allegato 23 delle DAC – Note interpretative in materia di valore in dogana all’articolo 143, § 1, lettera e (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra), stabilisce che ” si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda “. Il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato. Quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene. Utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel
Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento NUMERO_DOCUMENTO, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale (ormai parte dell’ acquis communautaire , ossia del diritto materiale dell’Unione, con valore di soft law ): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, ” sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice “;
che, tanto premesso, osserva il Collegio come la C.T.R., nel negare la ricorrenza dei presupposti per includere le royalies in commento nel valore doganale, ha a tanto provveduto in maniera del tutto generica e tautologica (cfr. le parti della motivazione della impugnata decisione, trascritte supra ), senza tuttavia dare conto delle ragioni e -soprattutto -degli elementi probatori che, nella specifica fattispecie sottoposta al proprio vaglio, giustificavano, in applicazione degli esposti principi, tale conclusione (cfr. anche, in termini, Cass., Sez. 5, 14.12.2021, n. 39978, non massimata);
che, in proposito, è noto che, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia
totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., Sez. 1, 3.3.2022, n. 7090, Rv. 664120-01; Cass., Sez. U, 7.4.2014, n. 8053, Rv. 629830-01);

che, in particolare: a) ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. 6-1, 1.3.2022, n. 6758, Rv. 66406101; Cass., Sez. 1, 30.6.2020, n. 13248, Rv. 658088-01); b) sotto altro profilo, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e dall’art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia -come nella specie – alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., Sez. L, 14.2.2020, n. 3819, Rv. 656925-02);
che l’accoglimento del primo motivo implica, all’evidenza, l’assorbimento dei residui mezzi di gravame (con cui l’ RAGIONE_SOCIALE lamenta, rispettivamente, la ‘ violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 32 del Reg. CEE 2913/92 e degli artt. 143, 157, 159, 160 del Reg. CEE 2454/93, anche in riferimento al Commento n. 11 del Comitato del Codice doganale

(Taxud/800/2002) ‘, l” omesso esame circa un punto decisivo per il giudizio, per avere la CTR omesso di considerare le clausole del contratto di licenza da cui si evince il potere di controllo della licenziante sui fabbricanti-venditori ‘, nonché la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 136 del Regolamento UE 2447/2015 ‘, nonché la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 136 del Regolamento UE 2447/2015 ‘);

Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere accolto, con la conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda, altresì, la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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