Valenza probatoria contabilità in nero: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha stabilito la piena valenza probatoria della contabilità in nero per gli accertamenti fiscali. L’Amministrazione Finanziaria aveva contestato pagamenti non dichiarati a un professionista basandosi su schede extracontabili. La Corte ha cassato la decisione di secondo grado che aveva erroneamente sminuito tale prova, ribadendo che spetta al contribuente fornire prova contraria di fronte a presunzioni gravi, precise e concordanti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Valenza probatoria della contabilità in nero: la Cassazione fa chiarezza

L’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, analizza un tema cruciale nel contenzioso fiscale: la valenza probatoria delle cosiddette ‘contabilità in nero’. Con questa decisione, i giudici supremi ribadiscono principi consolidati sull’uso delle presunzioni nell’accertamento tributario e sull’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. Il caso riguarda un avviso di accertamento per IRES e IVA emesso nei confronti di una società immobiliare, basato su presunti compensi in nero corrisposti a un professionista.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava a una società immobiliare il mancato pagamento delle ritenute su compensi che si presumeva fossero stati pagati ‘in nero’ a un architetto. La prova principale a sostegno della pretesa fiscale era una scheda extracontabile, ovvero una forma di ‘contabilità in nero’, rinvenuta durante le indagini.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva inizialmente respinto il ricorso della società. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CGT2) aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello della società. Secondo i giudici di secondo grado, le contestazioni dell’Agenzia non trovavano riscontri sufficienti ed erano smentite da altre sentenze intervenute nei confronti del professionista. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale valutazione, ha proposto ricorso per Cassazione.

La Valenza Probatoria degli Elementi Indiziari

Il cuore della controversia risiede nel corretto utilizzo della prova presuntiva. L’Amministrazione Finanziaria ha basato il suo accertamento su elementi indiziari, in particolare sulle annotazioni extracontabili. La Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia, ha riaffermato un principio cardine del diritto tributario: l’accertamento può legittimamente fondarsi su presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.

La Corte ha specificato che la ‘contabilità in nero’, costituita da appunti e informazioni non ufficiali, rappresenta un valido elemento indiziario. Tali documenti, infatti, rientrano nella nozione di scritture contabili e possono dimostrare la situazione patrimoniale ed economica dell’impresa. Una volta che l’Ufficio fornisce tali elementi, l’onere di dimostrare il contrario si sposta sul contribuente.

L’Errore del Giudice di Secondo Grado

Secondo la Cassazione, la CGT2 ha commesso un grave errore di diritto nel valutare le prove. In primo luogo, ha erroneamente sminuito la valenza probatoria della scheda extracontabile, definendola ‘dubbia’. In secondo luogo, ha fondato la sua decisione su elementi del tutto inconferenti rispetto all’oggetto della contestazione.

La valutazione degli elementi indiziari

I giudici di appello avevano dato peso agli accertamenti bancari sui conti della società e a una perizia sulla congruità dei compensi ufficiali del professionista. La Cassazione ha sottolineato come questi due elementi fossero irrilevanti per smentire l’esistenza di pagamenti in contanti:

1. Accertamenti bancari: L’assenza di movimenti sui conti correnti non può provare l’inesistenza di pagamenti ‘in nero’, che per loro natura avvengono in contanti e non lasciano traccia bancaria.
2. Perizia sulla congruità: Il fatto che i compensi dichiarati fossero congrui rispetto alle tariffe professionali non esclude che il professionista possa aver percepito somme ulteriori non dichiarate.

La Corte ha quindi censurato il metodo valutativo del giudice di merito, che ha analizzato gli indizi in modo atomistico e isolato, senza una valutazione complessiva e logica, come invece richiede la legge.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata, accogliendo il quarto motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Le motivazioni si fondano sulla violazione dei principi che regolano l’onere della prova e l’utilizzo delle presunzioni nel processo tributario (artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., e art. 39 del d.P.R. n. 600/1973).

I giudici hanno chiarito che, di fronte a un elemento indiziario grave come la contabilità ‘in nero’, il giudice tributario deve prima valutarne la serietà. Se lo ritiene dotato dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve porlo a fondamento della decisione, a meno che il contribuente non fornisca una prova contraria convincente. Nel caso di specie, la CGT2 non solo ha svalutato l’indizio principale senza una valida ragione, ma ha anche accettato una ‘prova contraria’ basata su elementi non pertinenti.

Conclusioni

Questa ordinanza è di grande importanza pratica. Conferma che la lotta all’evasione fiscale può avvalersi efficacemente di prove presuntive e che la scoperta di contabilità occulta costituisce un punto di partenza solido per l’azione accertatrice. Per i contribuenti, la decisione serve da monito: di fronte a contestazioni basate su simili elementi, non è sufficiente una negazione generica o la presentazione di prove non pertinenti. È necessario fornire prove concrete e specifiche in grado di smontare la presunzione creata dall’Amministrazione Finanziaria, dimostrando in modo inequivocabile l’infondatezza della pretesa fiscale.

Una ‘contabilità in nero’ ha valore di prova in un processo tributario?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, la ‘contabilità in nero’ (come appunti e schede extracontabili) rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, su cui può legittimamente fondarsi un accertamento fiscale.

Se l’Agenzia delle Entrate si basa su presunzioni, a chi spetta l’onere della prova?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti (come una contabilità occulta), l’onere della prova si inverte e spetta al contribuente fornire la prova contraria per dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

È sufficiente dimostrare che non ci sono stati pagamenti tracciabili per contestare un accertamento basato su presunti pagamenti in contanti?
No. La Corte ha stabilito che gli accertamenti sui conti bancari, che possono escludere pagamenti tracciabili, sono del tutto inconferenti per dimostrare l’inesistenza di pagamenti ‘in nero’, poiché questi avvengono tipicamente in contanti e non lasciano tracce bancarie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24987 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24987 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12371/2023 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE), che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE GIUST. TRIBUTARIA II GRADO DELLA PUGLIA -SEZ. ST. LECCE n. 2924/22/22 depositata il 09/11/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2924/22/22 del 09/11/2022, la Commissione tributaria regionale della Puglia – Sez. staccata di Lecce (di seguito

CGT2) accoglieva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in fallimento (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 1516/02/17 della Commissione tributaria provinciale di Lecce (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES e IVA relative all’anno d’imposta 2008.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo riguardava l’accertamento concernente il (mancato) pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute sul compenso percepito in nero dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME, con conseguente debenza di maggiore IVA.

1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di NOME evidenziando che non aveva trovato idonei riscontri la contestazione concernente le somme percepite in nero dall’AVV_NOTAIO COGNOME, peraltro smentita dalle sentenze intervenute nei confronti di quest’ultimo, alla cui motivazione ci si riportava.

Avverso la sentenza di appello l’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso e, a seguito del decesso dell’avvocato costituito, depositava atto di costituzione con nuovo difensore.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso COGNOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 1, 2 e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., per avere la CGT2 reso motivazione apparente, risolvendosi quest’ultima nella mera adesione alla statuizione resa da altre sentenze, nemmeno indicate negli estremi.

1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., per avere la CGT2 motivato per relationem con riferimento a sentenze non passate in giudicato.

Tali motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragioni di connessione, sono infondati.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.1.1. Inoltre, è stato anche evidenziato che « Nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né RAGIONE_SOCIALE modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato » (Cass. S.U. n. 642 del 16/01/2015; conf. Cass. n. 29028 del 06/10/2022; Cass. n. 22562 del 07/11/2016; Cass. n. 9334 del 08/05/2015).
2.2. Nel caso di specie, la CGT2 non ha fatto altro che aderire alle motivazioni già espresse in altri giudizi, peraltro ben conosciuti da controparte, come dimostrato dal tenore stesso del ricorso. E poiché le argomentazioni sviluppate in tali decisioni sono state opportunamente riprodotte nelle loro parti essenziali, la motivazione non può dirsi in alcun modo apparente, essendo ben chiara la ratio decidendi che ha ispirato la sentenza impugnata.

2.3. La circostanza, poi, che la motivazione per relationem abbia riguardato sentenze non passate in giudicato non inficia la correttezza del procedimento motivazionale utilizzato dal giudice di appello, non richiedendo tale forma di motivazione il passaggio in giudicato della sentenza cui si è fatto riferimento.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 115 cod. proc. civ., essendosi la sentenza impugnata fondata su di una perizia (quella redatta dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME nei procedimenti instaurati nei confronti dell’AVV_NOTAIO COGNOME) mai acquisita agli atti del presente procedimento.

3.1. Il motivo va disatteso.

3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016).
3.2.1. Da ultimo è stato, altresì, chiarito che « Il travisamento del contenuto oggettivo della prova – che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio – trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, c.p.c., mentre – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una RAGIONE_SOCIALE parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale ».
3.3. Orbene, la ricorrente sostiene che il giudice di appello ha posto a fondamento della propria decisione una prova non acquisita agli atti del giudizio. La circostanza, peraltro, da un lato, implica la proposizione del rimedio della revocazione, ove sulla stessa non sia caduto (come sembra, dalla prospettazione del ricorrente) il contraddittorio tra le arti; dall’altro, non rientra nel concetto di travisamento della prova per come delineato dalle Sezioni Unite, in quanto il giudice ha ricavato l’elemento indiziario su cui ha fondato la sua valutazione dall’accertamento in fatto contenuto in altri giudizi.
3.4. Sotto quest’ultimo profilo, l’elemento di prova utilizzato dal giudice di appello non è costituito dalla relazione dell’AVV_NOTAIO COGNOME, ma dalla sentenza che l’ha presa in considerazione e alla quale la CGT2 ha fatto riferimento.

Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lettera d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2727, 2729 e 2697 cod. civ., per avere la CGT2: 1) non debitamente valutato la valenza probatoria

derivante dalla esistenza di schede extracontabili; 2) ritenuto illogicamente che gli elementi indiziari ricavabili dalle schede extracontabili siano stati superati dagli accertamenti bancari, del tutto inidonei a fondare qualsiasi presunzione in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti.

4.1. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CGT2 conferito valenza decisiva alla perizia di parte redatta dall’AVV_NOTAIO. COGNOME, senza considerare che la stessa sarebbe da valutare alla stregua di una dichiarazione di terzo e, quindi, necessiterebbe di ulteriori elementi a conferma.
Il quarto motivo è fondato per le considerazioni che seguono, con conseguente assorbimento del quinto motivo.

5.1. Va prima di tutto ricordato che l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697,
secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).

5.1.1. Sotto diverso profilo, costituisce, altresì, orientamento consolidato di questa Corte che « in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali e da informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, spettando poi al contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria » (Cass. n. 12680 del 23/05/2018; conf. Cass. n. 27622 del 30/10/2018; Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 20094 del 24/09/2014; Cass. n. 24051 del 16/11/2011).
5.2. Ciò premesso, nel caso di specie, con la produzione della scheda extracontabile concernente i compensi in nero percepiti dall’AVV_NOTAIO COGNOME, l’Amministrazione finanziaria ha assolto all’onere probatorio sulla stessa gravante, essendo, invece, onere della società ricorrente fornire la prova contraria. Ne consegue che già l’affermazione della CGT2 per la quale la valenza probatoria della scheda contabile rinvenuta (debitamente trascritta ai fini del rispetto del principio di autosufficienza) sia dubbia costituisce un’erronea applicazione dei principi più sopra enunciati.
5.3. In ogni caso, il ragionamento compiuto dal giudice di appello, per il quale gli elementi indiziari costituiti dalla perizia dell’AVV_NOTAIO. COGNOME e dagli accertamenti bancari compiuti sui conti della società facciano deporre nel senso della insussistenza di pagamenti in nero, è

assunto in palese violazione dei principi che regolano l’utilizzazione in giudizio degli elementi indiziari.

5.4. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).
5.5. Nel caso di specie, la CGT2 ha valorizzato due elementi indiziari che sono del tutto inconferenti ai fini della valutazione concernente l’effettuazione di pagamenti extracontabili da COGNOME all’AVV_NOTAIO COGNOME: in primo luogo, gli accertamenti sui conti bancari non avrebbero potuto dare alcun esito positivo in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti; secondariamente, la perizia dell’AVV_NOTAIO COGNOME indica unicamente la congruità RAGIONE_SOCIALE somme percepite dall’AVV_NOTAIO COGNOME in relazione alle tariffe professionali di categoria e all’attività espletata, ma non è idonea ad escludere che quest’ultimo abbia percepito altri compensi non dichiarati.
5.6. Le superiori considerazioni rendono del tutto superfluo l’esame del quinto motivo di ricorso che, quindi, resta assorbito.

In conclusione, va accolto il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto, rigettati i restanti motivi. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto e rigettati i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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