Transfer pricing: onere della prova e valore normale

Una società italiana concede un prestito a tasso agevolato alla sua controllante estera. La Cassazione interviene sul tema del transfer pricing, confermando l’accertamento dell’Agenzia delle Entrate. La sentenza chiarisce che spetta al contribuente l’onere di provare la congruità del prezzo pattuito rispetto al ‘valore normale’ di mercato, respingendo le giustificazioni basate sul costo nullo dei fondi o su benchmark finanziari non comparabili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Transfer Pricing e Prestiti Infragruppo: La Cassazione definisce l’Onere della Prova

La disciplina del transfer pricing rappresenta uno dei nodi cruciali del diritto tributario internazionale, essenziale per garantire una corretta ripartizione del carico fiscale tra le diverse giurisdizioni in cui opera un gruppo multinazionale. Con la sentenza in esame, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un caso emblematico, relativo a un finanziamento infragruppo a un tasso di interesse ritenuto non congruo dall’Amministrazione Finanziaria. La decisione offre chiarimenti fondamentali sul concetto di ‘valore normale’ e, soprattutto, sull’onere della prova che grava sul contribuente.

Il Caso: Prestito a Tasso Agevolato tra Controllata e Controllante

I fatti al centro della controversia riguardano una società italiana, controllata da una holding con sede in Lussemburgo, che aveva concesso a quest’ultima un cospicuo prestito pluriennale, per un valore fino a 70 milioni di euro, applicando un tasso di interesse annuo del 2%. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di verifiche, ha contestato la congruità di tale tasso, ritenendolo inferiore al ‘valore normale’ previsto dall’art. 110, comma 7, del TUIR, che recepisce il principio di libera concorrenza (arm’s length principle).

Di conseguenza, l’Ufficio ha emesso avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2006 e 2007, recuperando a tassazione la differenza tra gli interessi attivi contabilizzati dalla società e quelli ricalcolati sulla base di un tasso di mercato del 4,3%. La società ha impugnato gli atti, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno confermato la legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria, portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

Le Argomentazioni del Contribuente e la Decisione della Cassazione sul transfer pricing

La società ricorrente ha basato il proprio ricorso in Cassazione su tre motivi principali, tutti respinti dalla Corte Suprema.

La Presunta Mancanza di Motivazione

In primo luogo, il contribuente lamentava la nullità della sentenza d’appello per essere ‘priva di motivazione’. La Corte ha rigettato questa censura, ritenendo la decisione dei giudici di merito non solo presente, ma anche chiara ed esaustiva nell’esporre l’oggetto del giudizio, le tesi contrapposte delle parti e le ragioni per cui la valutazione dell’Ufficio era da considerarsi attendibile.

La Violazione delle Norme sul Valore Normale e l’Onere della Prova

Il cuore del ricorso riguardava la presunta violazione delle regole sul transfer pricing. La società sosteneva che i giudici avessero commesso un errore metodologico, basando la decisione su un mero confronto numerico tra il tasso del 2% e quello del 4,3%, senza considerare le specificità del caso. In particolare, la ricorrente evidenziava che le somme mutuate provenivano dalla vendita di un immobile ed erano state acquisite ‘a costo zero’. Inoltre, proponeva come benchmark di riferimento il rendimento dei BOT annuali (2,211%) e il tasso EURIBOR a dodici mesi (2,03%), sostenendo che il tasso del 2% fosse assolutamente compatibile con il mercato.

Le Motivazioni della Corte: Come si determina il valore normale nel transfer pricing

La Corte di Cassazione, analizzando congiuntamente il secondo e il terzo motivo di ricorso, ha smontato le argomentazioni della società, confermando la correttezza della decisione impugnata e dei principi applicati. I giudici hanno sottolineato che l’Amministrazione Finanziaria non si era limitata a un confronto semplicistico. La sua valutazione si fondava su una pluralità di elementi, tra cui:

1. La percentuale media applicata dagli istituti di credito per operazioni di finanziamento societario, ufficializzata dalla Banca d’Italia.
2. Un dato ritenuto decisivo: il tasso praticato per analoghe operazioni di finanziamento all’interno dello stesso gruppo societario, che oscillava tra il 4% e il 5%.

La Corte ha ritenuto che la società non avesse adeguatamente contestato questo secondo, cruciale, elemento di comparazione. Inoltre, ha giudicato del tutto improprio il paragone con strumenti finanziari a breve termine come BOT ed EURIBOR, data la natura pluriennale (fino a dieci anni) del finanziamento in questione, che comporta un profilo di rischio e rendimento differente.

È stato altresì chiarito che l’argomento dei fondi ottenuti ‘a costo zero’ è privo di fondamento economico e giuridico ai fini del transfer pricing. La normativa impone di valutare le transazioni infragruppo al loro valore normale, cioè al prezzo che sarebbe stato pattuito tra parti indipendenti, a prescindere dal costo storico di acquisizione dei beni o delle somme trasferite.

Infine, la sentenza ribadisce un principio cardine: in materia di transfer pricing, l’onere probatorio grava sul contribuente. È la società che deve dimostrare, con elementi concreti e pertinenti, la coerenza della propria politica di prezzi di trasferimento con il principio di libera concorrenza. L’Amministrazione Finanziaria, dal canto suo, deve fornire elementi presuntivi idonei a fondare la pretesa tributaria, come avvenuto nel caso di specie.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

La pronuncia della Corte di Cassazione conferma un orientamento consolidato e offre importanti indicazioni operative per le imprese che operano in contesti multinazionali. La gestione dei prezzi di trasferimento richiede un approccio rigoroso e ben documentato. Non è sufficiente addurre giustificazioni generiche o basate su benchmark non appropriati. È fondamentale condurre un’analisi di comparabilità accurata, considerando la natura e la durata delle transazioni, e predisporre una documentazione solida in grado di sostenere le scelte operate di fronte a un’eventuale verifica fiscale. La sentenza ribadisce che, in ultima analisi, è l’impresa a dover provare la conformità dei propri prezzi al valore di mercato, un onere da non sottovalutare per evitare contestazioni e pesanti recuperi d’imposta.

A chi spetta l’onere di provare che il prezzo in un’operazione infragruppo è corretto secondo le regole del transfer pricing?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova spetta al contribuente. È la società che deve dimostrare con prove adeguate che il prezzo applicato nella transazione con una parte correlata è conforme al ‘valore normale’, ovvero a quello che sarebbe stato concordato tra soggetti indipendenti in condizioni di libera concorrenza.

È possibile giustificare un tasso di interesse basso su un prestito infragruppo sostenendo che i fondi sono stati ottenuti ‘a costo zero’?
No. La Corte ha stabilito che tale argomento è privo di fondamento sia economico che giuridico. La normativa sul transfer pricing impone che le transazioni siano valutate al loro valore normale di mercato, indipendentemente da come la società abbia acquisito le risorse finanziarie o i beni, anche se a titolo gratuito.

Quali parametri sono validi per determinare il ‘valore normale’ di un tasso di interesse su un finanziamento a lungo termine?
La sentenza chiarisce che il confronto con strumenti finanziari a breve termine, come i rendimenti dei BOT annuali o i tassi EURIBOR a 12 mesi, non è appropriato per un finanziamento pluriennale. Parametri di confronto più pertinenti e validi sono i tassi medi applicati da istituti di credito per operazioni di finanziamento societario simili e, soprattutto, i tassi applicati in operazioni di finanziamento analoghe all’interno dello stesso gruppo di imprese.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7465 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7465 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/03/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dagli AVV_NOTAIO, che hanno indicato un recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dei difensori, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 3904, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 5.5.2015, e pubblicata l’8.7.2015; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

Oggetto: Ires 2006/2007 -Transfer pricing – Controllante lussemburghese – Interessi su mutuo infragruppo -Prezzo ‘normale’ – Oneri probatori.

raccolte le conclusioni del P.M., AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, il quale ha confermato la richiesta di rigetto del ricorso;

ascoltate le conclusioni rassegnate per la controricorrente, nessuno essendo comparso per la ricorrente, dall’AVV_NOTAIO, che ha chiesto dichiararsi la cessazione della materia del contendere e, in subordine, il rigetto dell’impugnativa;

la Corte osserva:

Fatti di causa

1. A seguito di indagini, anche penali, eseguite dalla Guardia di Finanza sul gruppo societario internazionale ‘RAGIONE_SOCIALE‘, e concluse con Processo Verbale di Costatazione, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE gli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO e n. NUMERO_DOCUMENTO, relativi al tributo dell’Ires con riferimento agli anni 2006 (€ 349.855,00 oltre accessori) e 2007 (€ 341.188,00 oltre accessori). Il presente giudizio pende tra le stesse parti, ed importa l’esame di analoghe questioni di diritto rispetto al processo RGN 6354/2016, relativo all’avviso di accertamento notificato per le medesime causali con riferimento all’anno 2008, trattato contestualmente nell’odierna udienza.
RAGIONE_SOCIALE, società italiana controllata dalla società di diritto lussemburghese ‘RAGIONE_SOCIALE‘, aveva concesso a quest’ultima un mutuo pluriennale di valore pari a (fino) 70 milioni di Euro, con tasso d’interesse fissato al 2% annuo, ritenuto dall’Ufficio finanziario inferiore al valore normale ai sensi dell’art. 110, comma 7, del Dpr n. 917 del 1982 (Tuir, disciplina del transfer pricing ). In conseguenza ‘l’Ufficio ha recuperato a tassazione la differenza tra gli interessi attivi contabilizzati e quelli rideterminati in base al valore normale in condizioni di libero mercato’ (controric., p. 4).
La società impugnava gli avvisi di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma. La CTP riuniva i ricorsi e, ritenute infondate le difese proposte dalla contribuente, li rigettava.

Spiegava appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, avverso la pronuncia dei giudici di primo grado, la RAGIONE_SOCIALE, la CTR confermava la decisione assunta dalla CTP.

La società ha introdotto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE, affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria.

4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, ed ha domandato rigettarsi il ricorso.

Ragioni della decisione

Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società contesta la nullità della sentenza impugnata perché ‘priva della motivazione’ (ric., p. 16), in violazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. prel. cod. proc. civ., e dell’art. 36 del D.Lgs n. 546 del 1992.

Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 110, comma 7, del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), in cui è incorso il giudice dell’appello, commettendo errori metodologici e sostanziali in materia di valutazione del valore normale del tasso d’interesse applicato in relazione al mutuo concesso alla società estera controllante.

Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società critica la

violazione dell’art. 39, primo comma, del Dpr n. 600 del 1973, nonché dell’art. 2697 cod. civ., in cui è incorso il giudice del gravame nell’applicazione RAGIONE_SOCIALE regole che disciplinano il riparto dell’onere probatorio tra le parti.

Occorre preliminarmente evidenziare che il difensore della controricorrente ha domandato, in via principale, dichiararsi la cessazione della materia del contendere, per effetto dell’estinzione della società ricorrente. In via subordinata ha domandato il rigetto nel merito del ricorso. Osservato che lo stesso esponente segnala che l’estinzione della società avrebbe avuto a verificarsi dopo l’introduzione del ricorso per cassazione, e ricordato che l’ordinaria, e solo possibile, conseguenza processuale dell’estinzione della parte è l’interruzione del processo, deve confermarsi la consolidata, condivisibile ed estensibile, giurisprudenza di questa Corte di legittimità, secondo cui ‘nel giudizio di cassazione, che è dominato dall’impulso di ufficio, non sono applicabili le comuni cause interruttive previste dalla legge in generale, sicché la cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese della società resistente, in data successiva alla proposizione del ricorso ed alla stessa costituzione in giudizio della società, non determina l’interruzione del processo’, Cass. sez. L, 13.2.2014, n. 3323.
Tanto premesso, mediante il primo strumento d’impugnazione la società lamenta la nullità della sentenza della CTR perché ‘priva di motivazione’ (ric., p. 16). In realtà la ricorrente riassume in questo motivo di ricorso quasi tutte le sue critiche, e si duole che la CTR non le abbia accolte. Sulle singole contestazioni si avrà quindi anche occasione di tornare esaminando gli ulteriori mezzi di impugnazione.

5.1. Rimanendo nei limiti della censura secondo cui la sentenza della CTR sarebbe ‘priva della motivazione’, occorre rilevare che il giudice dell’appello innanzi tutto espone qual è l’oggetto del giudizio, il prestito concesso dalla controllata italiana alla

contro

llante estera al tasso del 2%, ritenuto dall’Amministrazione finanziaria inferiore al valore normale. Quindi illustra lo sviluppo del processo, non mancando di sintetizzare le critiche proposte dalla società alla decisione di primo grado e di evidenziare come l’Amministrazione finanziaria avesse segnalato che altro giudizio tra le stesse parti, che poneva (anche) identica questione, con riferimento all’anno 2005, si era concluso innanzi alla CTR con il rigetto della domanda della società. Questo giudizio, si osserva per inciso, si è ora definitivamente concluso, rimanendo rigettato il ricorso della società (cfr. Cass. sez. V, 1°.4.2016, n. 6332).
Quindi la CTR replica alle contestazioni procedurali proposte dalla RAGIONE_SOCIALE. A seguire il giudice dell’appello affronta la questione centrale del giudizio, l’accertamento del valore normale del tasso di mutuo, evidenziando le tesi RAGIONE_SOCIALE due parti e spiegando perché la valutazione espressa dall’Ufficio finanziario può ritenersi attendibile, mentre quella proposta dalla società è da ritenersi infondata.

La motivazione della decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE, in definitiva, non solo è presente, ma è anche chiara ed esaustiva. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere perciò respinto.

Mediante il secondo strumento di impugnazione la contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR in materia di quantificazione del valore normale del tasso d’interesse applicato in relazione al mutuo concesso alla società controllante estera.

Un primo errore avrebbe carattere ‘metodologico’ perché il giudice dell’appello avrebbe ritenuto corretti gli esiti degli avvisi di accertamento ‘sulla base del mero raffronto tra due dati numerari ossia il tasso di interesse applicato dalla società e pari 2% e quello del 4,3% … senza tenere conto della specificità del caso’ (ric., p. 16 s.). Un secondo errore avrebbe carattere ‘sostanziale’,

perché il tasso applicato dall’Ufficio pari al 4,3% non rispondente al tasso d’interesse previsto dalla Banca d’Italia sulle erogazioni superiori a 1 milione che è invece, pari al 3,3%’ (ric., p. 17).

Mediante il terzo strumento d’impugnazione la società contesta che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe errato nella ripartizione dell’onere probatorio tra le parti.

Gli strumenti d’impugnazione presentano motivi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.

6.1. Quali elementi caratterizzanti della fattispecie che la ricorrente evidenzia come meritevoli di essere considerati, segnala innanzitutto che le somme mutuate provenivano dalla vendita di un immobile, e pertanto era state conseguite ‘a costo zero’. Inoltre, la società ha impiegato la propria liquidità acquisita in modo da realizzare ‘redditi assolutamente compatibili con il mercato’ (ric., p. 20) poiché nel marzo 2005, quando il mutuo è stato concesso, il rendimento dei BOT annuali era pari al 2,211%, il tasso EURIBOR a dodici mesi era pari al 2,03%, ed il tasso di interessi legali era pari al 2,5%.
Per inciso occorre osservare che in questa sede non può comunque prendersi in considerazione il valore del ‘tasso d’interesse attivo praticato a PDMB dagli istituti di credito’, perché la ricorrente neppure allega come abbia provato la circostanza, oltre ad indicare un tasso ‘medio’, che non è chiarito come sia stato calcolato, ed a non specificare la durata dei finanziamenti cui si riferisce.

6.2. La CTR ha osservato che appariva condivisibile la valutazione operata dall’Amministrazione finanziaria secondo cui, in considerazione della necessità di assicurare applicazione alla presunzione legale disciplinata dall’art. 110, comma 7, del Tuir, occorreva individuare il ‘valore normale’ della redditività del mutuo.

In tal senso ‘preso atto del tasso praticato per analoghe operazioni di finanziamento tra società del medesimo gruppo di quello in esame (oscillante tra il 4 e il 5%), nonché della percentuale media applicata dagli istituti di credito per le operazioni di finanziamento societario pari al 4,3%, come ufficializzati dalla Banca d’Italia, che invero la società sostiene del 3,3%, ha rideterminato il tasso sui finanziamenti dal 2% dichiarato al 4,3%, con le conseguenze imponibili tassabili di cui al gravame in esame’ (sent. CTR, p. IV).
6.2.1. La società, continua la CTR, ‘sostiene che la liquidità realizzata per la vendita del complesso immobiliare … utilizzata per il trasferimento infragruppo, giustificherebbe l’entità del tasso pari al 2%, che, peraltro, sarebbe in linea con il mercato finanziario come dimostrato dai rendimenti dei BOT annuali, con il tasso EURIBOR a 12 mesi e con il saggio di interessi legali … pari al 2,5%. Ma tali riferimenti non possono ritenersi esaustivi al fine della prova che incombe sulla società, giacché essi essendo calibrati su base annuale, sono produttivi di un rendimento più contenuto, mentre la durata del finanziamento erogato copre l’arco temporale dal 22.3.2005 al 31.12.2008, peraltro rinnovabile fino a 10 anni’ (sent. CTR, p. IV).
6.3. Può allora rilevarsi che non trova riscontro l’affermazione della ricorrente secondo cui la CTR non avrebbe tenuto conto della peculiarità della fattispecie. Il giudice dell’appello dimostra di avere ben presenti le questioni sottopostele dalla contribuente, e liddove non pronuncia espressamente non può che ritenersi abbia rigettato implicitamente la censura. Si tratta, invero, solo dell’argomento secondo cui la società, avendo acquisito liquidità senza sopportare oneri, era disponibile ad effettuare investimenti aventi ridotta redditività. Questo argomento è però privo di fondamento economico, e comunque l’art. 110, comma 7, del Tuir richiede che i tributi siano richiesti sul fondamento della stima del valore normale dei beni ceduti, anche se acquisiti gratuitamente.
6.3.1. Quanto agli altri argomenti spesi dalla contribuente occorre sottolineare che sebbene la società proponga più volte le proprie critiche nel suo ricorso, omette di considerare che la CTR non ha indicato quale parametro decisivo ai fini della stima del valore normale, nel caso di specie, solo il valore medio dei finanziamenti rilevato dalla Banca d’Italia ma anche, e soprattutto, il tasso praticato per analoghe operazioni di finanziamento tra società del medesimo gruppo di quello in esame (oscillante tra il 4 e il 5%). Questo dato di fatto, che la contribuente ricorda in premessa, non viene poi neppure esaminato nel ricorso, e deve quindi ritenersi senz’altro non contestato, ed appare invero decisivo, come evidenziato anche dall’Amministrazione finanziaria (controric., passim , es p. 7). Così come l’argomento proposto dalla CTR secondo cui risulta improprio il paragone proposto dalla ricorrente con il rendimento di investimenti della durata di un anno, perché nel caso di specie il prestito aveva durata comunque molto maggiore, ed avrebbe potuto anche raggiungere la durata di dieci anni.
6.4. Pertanto la RAGIONE_SOCIALE non ha trascurato le specifiche circostanze evidenziate dalla società, non ha violato le regole legali in materia di ripartizione dell’onere della prova, perché ha confrontato la rilevanza RAGIONE_SOCIALE allegazioni fornite dalla contribuente con le presunzioni addotte dall’Amministrazione finanziaria, ritenute idonee a provare i fatti costitutivi della pretesa tributaria, ed ha espresso, senza incorrere in errori logici o di diritto, il motivato giudizio sul fatto che le competeva, come evidenziato anche dal PNOME nelle sue conclusioni.
Sembra ancora opportuno ricordare, in considerazione della critica della ricorrente secondo cui la CTR non avrebbe adottato una decisione propria ‘in quanto si basa sulle stesse argomentazioni attinte dagli atti dell’Ufficio’ (ric., p. 15) che, naturalmente, non è precluso al giudice aderire alla prospettazione di una RAGIONE_SOCIALE parti.

Questa è anzi la regola, fermo restando che il giudice deve illustrare perché ritenga infondate le argomentazioni proposte dalla controparte, come ha fatto il giudice dell’appello in questo processo.

In definitiva la ricorrente lamenta che non condivide la valutazione sul fatto espressa dalla CTR, ma non è in grado di dimostrare in che cosa il giudice del gravame abbia sbagliato.

Anche il secondo ed il terzo strumento d’impugnazione devono quindi essere rigettati, ed il ricorso deve essere perciò respinto.

Le spese di lite seguono la soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni esaminate e del valore della causa.

7.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso introdotto dalla RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore della controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 14.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, l’8.3.2024.

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